ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5006/2019

Hotărârea pronunțată de instanța de fond 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23 iulie 2018, reclamanta reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, suspendarea parțială a Deciziei de impunere x din 21 mai 2018, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în cuantum de 2.022.837 RON, până la soluționarea în primă instanță a cererii de anulare a deciziei. 1.

Soluția primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 236 din 3 octombrie 2018, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de suspendare, ca neîntemeiată. 2. Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, rejudecând, admiterea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 21 mai 2018 emise de DGRFP Cluj-Napoca, în ceea ce privește obligațiile suplimentare de plată stabilite în cuantum de 2.022.837 RON. 2.1. Referitor la motivul de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., a apreciat recurenta-reclamantă că necesitatea arătării motivelor și a probatoriului pe care se întemeiază rezidă și din faptul că, în lipsa lor, nu se poate exercita controlul judiciar de către instanțele superioare. Motivarea hotărârii trebuie să cuprindă argumentele pro și contra care au format în fapt și în drept convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, reprezentând un element esențial al hotărârii judecătorești, o garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție. Obligativitatea motivării reprezintă, totodată, o condiție a procesului echitabil, a cărei respectare se impune în condițiile art. 21 alin. (3) din Constituție și art. 6 din Convenția pentru apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților fundamentale. Nici motivarea sumară a hotărârii judecătorești nu corespunde exigențelor textului, pentru că lipsa de consistență a acesteia poate face imposibilă realizarea controlului judiciar. Dreptul la un proces echitabil presupune motivarea hotărârilor, argumentele decisive pentru soluționarea cauzei trebuind să își găsească reflectarea în hotărâre. În cauză, deși a invocat o serie de motive de nulitate a deciziei de impunere, ce au vizat, pe de o parte, încălcarea prevederilor legale instituite de normele de procedură fiscală, iar, pe de altă parte, netemeinicia concluziilor inspectorilor fiscali, generate, în principal, de omisiunea acestora de a analiza documentele depuse de societate, instanța de fond și-a însușit concluziile organului fiscale, reiterate în cuprinsul întâmpinării, fără să realizeze o proprie analiză a criticilor pe care societatea le-a invocat cu privire la nelegalitatea deciziei de impunere. Astfel, hotărârea primei instanțe nu răspunde exigențelor legale privind motivarea, iar modalitatea sumară în care argumentele instanței sunt expuse vine, de fapt, să suplinească vidul lăsat de lipsa analizării corecte a susținerilor societății. Instanța a ignorat o bună parte dintre motivele de aparentă nelegalitate a actului de impunere, aspecte de ordin substanțial. 2.2. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. a apreciat recurenta-reclamantă că instanța de fond, abordând problema cazului bine justificat doar din perspectiva imposibilității de a analiza motivele de nulitate de ordin substanțial, a ignorat și liniile directoare trasate de jurisprudența europeană, care a statuat, cu valoare de principiu, că judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părților, în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare este necesar ca instanța să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluții posibile și că acordarea suspendării este justificată în sensul că motivele și argumentele reclamantului din cadrul acțiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare prima facie. Astfel, pentru admiterea cererii de suspendare a actului administrativ, instanța nu mai trebuie să își formeze convingerea că acțiunea principală va fi admisă, ci doar să ajungă la concluzia că argumentele reclamantului din acțiunea principală sunt suficient de justificate. Or, în contextul în care argumentele sale nu puteau fi înlăturate fără o examinare a fondului dedus judecății, însă acestea existau și cu o minimă verificare puteau fi validate la nivel aparent și prin raportare la înscrisurile depuse în susținerea acestora, instanța de fond, reținând îndeplinite condițiile privind plata cauțiunii judiciare și a pagubei iminente, avea toate elementele necesare pentru a pronunța măsura suspendării, numi în acest mod putând fi respectat principiul proporționalității. În același sens sunt și prevederile Recomandării nr. (89) 8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei asupra protecției jurisdicționale provizorii în materie administrativă. Or, abordarea instanțe de fond, care a decis să trateze motivele de ordin substanțial doar din perspectiva unei imposibilități de a analiza în profunzime temeinicia acestora, reprezintă o interpretare rigidă a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 278 din C. proc. fisc. , care trebuiau analizate mai ales prin raportare la aplicarea principiului proporționalității. În susținerea criticilor sale, recurenta-reclamantă a apreciat că există o îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere față de nerespectarea termenului imperativ stabilit de normele fiscale pentru finalizarea inspecției fiscale, care a avut loc pentru o perioadă totală de 143 de zile. Durata efectuării inspecției fiscale este reglementată de art. 126 alin. (1) lit. b) din C. proc. fisc. , care prevede că, în funcție de obiectivele inspecției, nu poate fi mai mare de 90 de zile. Neîndeplinirea actului procedural în termenul prevăzut de lege atrage decăderea organului fiscal din dreptul de a proceda la întocmirea actului. De asemenea, nu este relevant faptul că inspecția fiscală a fost suspendată 41 de zile, în perioada 7 martie 2018 - 16 aprilie 2018, pentru că și neluându-se în calcul această perioadă, termenul maxim ar fi fost depășit, fiind de 102 zile. Contrar celor reținute de prima instanță, că societatea are două puncte de lucru și că s-ar încadra în ipoteza art. 126 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , durata de 180 de zile ar deveni incidentă doar în cazul în care inspecția fiscală s-ar desfășura și la sediul/sediile secundare ale contribuabilului, nu și în ipostaza în care ar avea loc exclusiv la sediul principal, cum a fost cazul inspecției desfășurate față de A.. Or, față de împlinirea termenului legal pentru finalizarea inspecției fiscale, măsura ce se impunea era de încetare a inspecției fiscale, fără posibilitatea autorității de a mai încheia un raport de inspecție fiscală sau o decizie de impunere prin care să fie stabilite obligații fiscale în sarcina contribuabilului. A mai arătat recurenta-reclamantă că există îndoială serioasă asupra legalității deciziei de impunere și față de încălcarea obligației organului fiscal de a stabili în mod corect și complet situația de fapt și de drept. Deși art. 5 alin. (1), art. 7 alin. (2) și art. 12 din C. proc. fisc. stabilesc o serie de principii, precum principiul aplicării unitare a legislației, principiul rolului activ al organului fiscal și principiul bunei-credințe, instanța de fond nu s-a aplecat asupra motivelor care concluzionau asupra legalității deciziei de impunere, reținând că poziția organului fiscal este cea relevantă. De asemenea, contrar rolului activ al organului fiscal, organul fiscal a ignorat înscrisurile depuse de societate cu ocazia depunerii punctului de vedere (facturile de gestionare flotă și anexele aferente), iar instanța de fond, fără o minimă analiză a înscrisurilor depuse în susținerea cererii de suspendare, a apreciat că aceste aspecte urmează a fi clarificate în cadrul acțiunii în anulare. Organul de inspecție fiscală era obligat să întreprindă demersurile necesare în vederea efectuării unei analize complete a situației de fapt și a documentelor justificative puse la dispoziție. Contrar celor reținute de prima instanță, organul fiscal a procedat la suspendarea intempestivă a controlului fiscal, suspendare care, însă, nu a atins nicio finalitate practică, pentru că nu a procedat la analiza și examinarea tuturor actelor, fapt ce reiese din concluziile exprimate în Raportul de inspecție fiscală. Astfel, în mod greșit autoritățile fiscale nu au valorificat nici înscrisurile și explicațiile prezentate și nici dreptul și obligația acestora de a solicita orice alte informații adiționale care le-ar fi fost necesare. Așadar, instanța de fond, analizând condiția cazului bine justificat raportat la încălcarea obligației organului fiscal de rol activ, dispunea de toate elementele care să îi creeze aparența de nelegalitate, nefiind, practic, necesar să aprofundeze analiza în fondul cauzei. A mai susținut recurenta-reclamantă că existența unei îndoieli serioase asupra legalității deciziei de impunere reiese și din lipsa motivării asupra elementelor de fapt care au stat la baza obligațiilor fiscale suplimentare. Caracterul nemotivat al deciziei contestate este o consecință directă a neîndeplinirii rolului activ al organului de inspecție fiscală, care, neținând cont de documentele justificative depuse de societate și de explicațiile furnizate în cadrul inspecției fiscale, nu a motivat actul administrativ-fiscal în mod corespunzător. Deși instanța de fond a exclus de plano acest argument, prin raportare la inexistența primului motiv, decizia de impunere nu conține motivele propriu-zise pentru care organul de inspecție nu a luat în considerare nici argumentele societății și nici documentele justificative depuse pe parcursul inspecției fiscale. La o analiză chiar și formală a deciziei de impunere, instanța de fond putea să constate că nu conține motivele de fapt care au condus la adoptarea acesteia. Decizia de impunere nu motivează rațiunea emiterii ei în raport cu cerințele legale și cu situația de fapt existentă, ci face, practic, referire la normele legale avute în vedere, lipsindu-i mențiuni referitoare la motivele de fapt pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale față de A. Nu trebuie să se facă o confuzie între motiv, care stă la baza emiterii deciziei, și scop, ce anume se urmărește prin emiterea deciziei. Simpla menționare a pretinsei lipse de documente justificative necesare pentru justificarea cheltuielilor deductibile nu arată de ce se consideră că acestea sunt și aplicabile situației de fapt supuse analizei, în contextul în care înscrisurile și explicațiile respective au fost prezentate organului fiscal. A mai susținut recurenta-reclamantă că existența unei îndoieli serioase asupra legalității deciziei de impunere reiese și din constatările cuprinse în decizia de impunere cu privire la caracterul pretins nedeductibil al cheltuielilor efectuate de A. pentru serviciile primite de la B. Curtea de Apel Cluj a plecat de la prezumția greșită că analizarea unor motive de nelegalitate a actului de impunere dintr-o perspectivă substanțială echivalează cu examinarea în fond a cauzei, ceea ce denotă o superficialitate în examinarea situației de fapt deduse judecății, mai ales datorită faptului că societatea a punctat motivele care creează o vădită aparență de nelegalitate. Astfel, recurenta-reclamantă a apreciat că este necesar să reliefeze motivele pentru care, dintr-o perspectivă fiscală substanțială, decizia de impunere este emisă contrar dispozițiilor legale, în continuarea recursului expunând situația de fapt, constatările organului fiscal și observațiile sale referitoare la a) serviciile de asistență pentru gestiune primite din partea B., b) serviciile de gestionare a flotei, c) cheltuielile de deplasare, d) împrumuturile acordate de către B..

Apărările intimatelor-pârâte Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de pct. 6 sau 8 ale art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Decizia instanței de recurs 4.1. Înalta Curte urmează a respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă, apreciind că, din punct de vedere formal, susținerile expuse în cuprinsul cererii de recurs se pot circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. 4.2. Însă, examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate de recurentă, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, reținând în acest sens, în acord cu instanța de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actul a cărui suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării. 4.3. Verificând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte nu poate reține incidența motivului de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 C. proc. civ., având în vedere că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că cererea de suspendare nu îndeplinește condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Contrar criticilor recurentei-reclamante, motivarea hotărârii recurate permite exercitarea controlului judiciar al instanței superioare asupra sentinței pronunțate de prima instanță, fiind respectate garanțiile procesuale ale imparțialității judecătorului și ale calității actului de justiție, precum și exigențele instituite în cuprinsul art. 21 alin. (3) din Constituția României și cele ale art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, referitoare la existența unui proces echitabil. 4.4. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Legea nr. 554/2004 prevede în art. 14 și 15 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune, în acest scop, îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ. Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. 4.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ). Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță. În cauză, prima instanță a apreciat a fi îndeplinită condiția prevenirii unei pagube iminente iar pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, deși, prin întâmpinare, critică cele reținute de prima instanță asupra acestei condiții, nu a înțeles să formuleze recurs, astfel încât condiția prevenirii unei pagube iminente nu poate face obiectul analizei instanței de control judiciar. 4.

Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În jurisprudența sa, Înalta Curte a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind, exempli gratia, emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare) etc. 4.

În prezenta cauză nu se regăsește niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentei-reclamante neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ. Înalta Curte reține că nu este suficient ca reclamanta să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care fără o cercetare aprofundată să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului. Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor. Referitor la depășirea perioadei de inspecție fiscală, Înalta Curte reține că aceasta nu atrage în mod automat, de plano, nulitatea actului final de impunere, ci doar condiționat de producerea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel. Or, obligațiile accesorii (presupusa vătămare afirmată de recurentă) nu sunt un efect al inspecției fiscale și nu au legătură cu perioada de desfășurare a acesteia, ci reprezintă consecința legală a depășirii termenului de plată a obligației principale. De asemenea, recurenta-reclamantă omite a reține și dispozițiile alin. (2) al art. 126 din C. proc. fisc. , potrivit cărora, "(2) În cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere (...).". Or, după cum a susținut recurenta-reclamantă, inspecția fiscală a durat 143 de zile, mai puțin decât dublul perioadei prevăzute la alin. (1) al articolului menționat (90 de zile), care ar fi fost de 180 de zile. Legalitatea stabilirii obligației principale de plată și eventuala vătămare suferită de recurentă urmare a depășirii perioadei inspecției fiscale nu pot face obiectul analizei instanței judecătorești în procedura prevăzută pentru suspendarea executării actului administrativ-fiscal. Restul susținerilor recurentei-reclamante, expuse la pct. 2 al prezentei decizii - • încălcarea obligației organului fiscal de a stabili în mod corect și complet situația de fapt și de drept, • lipsa motivării asupra elementelor de fapt care au stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, • caracterul (ne)deductibil al cheltuielilor efectuate de A. pentru serviciile primite de la B., • observațiile sale față de cele reținute prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acțiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității actului administrativ-fiscal atacat. De altfel, prima instanță a analizat aspectele invocate în limitele învestirii sale, în raport cu obiectul acțiunii și cu aplicarea corectă a normelor de drept material, considerentele instanței de fond nemaifiind reluate de instanța de control judiciar, neputându-se reține nici incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 4.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei-reclamante excedează analizei instanței și nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat. Verificarea acestor aspecte presupune administrarea unui probatoriu complex, chiar cu expertiză tehnică judiciară. Or, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se pot pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului. 4.

Soluția instanței de recurs Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este legală, motiv pentru care recursul declarat în cauză va fi respins ca nefondat, în temeiul art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 496 alin. (1) din C. proc. civ.