ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 778/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 778/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Oradea sub nr. 549/35/CA/2013 reclamantul P.D.G. a solicitat, în

contradictoriu cu pârâtul D.G.F.P. Bihor anularea Deciziei nr. 11.278 din 10

decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 9863/A din 29 octombrie 2012, a

Dispoziției de măsuri nr. 9.865 din 29 octombrie 2012 și a Raportului de

inspecție fiscală nr. 9.862 din 29 octombrie 2012, casarea cu trimitere a

cauzei la pârâtă în vederea soluționării tuturor capetelor de cerere formulate

de reclamant, iar în subsidiar, anularea actelor administrativ fiscale

antemenționate pentru suma de 1.609.128 RON.

În motivare,

reclamantul a susținut, în esență, că prin raportul de inspecție fiscală s-a

constatat că datorează suma de 785432 RON reprezentând TVA aferent veniturilor

realizate în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 din drepturi de

proprietate intelectuală plus majorări și penalități de întârziere în cuantum

de 823696 RON.

A susținut

reclamantul că deși a solicitat, prin contestație, să se facă aplicarea

dreptului său de deducere pentru suma de 718,73 RON conform facturilor și

chitanțelor anexate, organul care a soluționat contestația nu s-a pronunțat

asupra acestei solicitări, motiv pentru care se impune casarea cu trimitere a

cauzei la pârâtă.

De asemenea, a arătat

că decizia de soluționare a contestației nu este motivată în fapt și în drept

raportat la susținerile reclamantului, astfel încât se impune anularea ei și

casarea cu trimitere a cauzei.

A mai arătat că se

impune reconsiderarea activității sale ca fiind independentă având în vedere că

era încadrat în muncă la SC B. SRL existând un raport de subordonare față de

această societate.

În drept, reclamantul

a invocat prevederile art. 8, 10, 18 din Legea nr. 554/2004, art. 211, 213 alin.

(1) și 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Reclamantul a depus

ulterior înregistrării acțiunii mai multe completări ale acesteia, solicitând

anularea Deciziei nr. 12 din 10 ianuarie 2013, a Deciziei nr. 625 din 12

ianuarie 2013 și a deciziei nr. 100001 din 5 aprilie 2013.

Pârâta D.G.F.P. Bihor

a formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii.

Raportat la

completările de acțiune depuse de reclamant, la termenul din data de 17 aprilie

2013 a fost dispusă citarea în cauză în calitate de pârâtă A.F.P. a Municipiului

Oradea.

Ulterior, la termenul

din data de 4 septembrie 2013, ținând seama de reorganizarea pârâtelor, au fost

citate în cauză în calitate de pârâte D.G.R.F.P. Cluj-Napoca în calitate de

succesor în drepturi a D.G.F.P. Bihor și A.J.F.P. a județului Bihor în calitate

de succesor al A.F. P. Oradea.

Prin înscrisul de la

dosar, precum și prin susținerile orale ale reprezentantului reclamantului din

data de 27 noiembrie 2013, reclamantul și-a modificat acțiunea arătând că nu

mai susține petitele privind anularea deciziilor nr. 625 din 12 ianuarie 2013

și nr. 100.001 din 5 aprilie 2013 ca urmare a revocării lor parțiale prin

Decizia nr. 199.001 din 11 iulie 2013.

Prin Sentința nr.

202/CA/2013 - P.I. din 27 noiembrie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins, ca nefondată,

acțiunea modificată, formulată de reclamantul P.D.G. în contradictoriu cu

pârâtele D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - succesor în drepturi a D.G.F.P. Bihor și

A.J.F.P. a județului Bihor - succesor în drepturi a A.F.P. a Municipiului

Oradea.

Pentru a pronunța

această soluție, Curtea de Apel, interpretând dispozițiile art. 211 alin. (3)

C. proc. fisc., a constatat că atât Decizia nr. 11278 din 10 decembrie 2012

emisă de D.G.F.P. Bihor - A.I.F. - S.I.F. cu privire la partea din contestație

privind anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de

inspecție fiscală cât și Decizia nr. 12 din 10 ianuarie 2013 emisă de D.G.F.P.

Bihor în ceea ce privește celelalte acte administrativ fiscale contestate

cuprind motivele, de fapt și de drept, care au format convingerea organelor

fiscale privind soluția adoptată asupra contestației, astfel că nu a reținut

susținerea reclamantului conform căruia aceste decizii ar fi nemotivate.

De asemenea, instanța

a constatat că este neîntemeiată și afirmația reclamantului conform căreia

organele fiscale nu s-au pronunțat asupra solicitării sale de a i se acorda

dreptul de deducere pentru suma de 718,73 RON. Decizia nr 11.278 din 10

decembrie 2012 emisă de D.G.F.P. Bihor - A.I.F. - S.I.F. având ca obiect doar

soluționarea contestației privind anularea dispoziției privind măsurile

stabilite de organele de inspecție fiscală.

S-a reținut că

organele fiscale s-au pronunțat asupra acestei solicitări a reclamantului prin

Decizia nr. 12 din 10 ianuarie 2013, emisă de D.G.F.P. Bihor prin care s-a

reținut că sunt aplicabile prevederile pct. 62 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește

calitatea reclamantului de persoană impozabilă, s-a arătat în sentința atacată

că, potrivit art. 127 alin. (1) și (2), 129 alin. (3) lit. b), art. 7 alin.

(2.1) din C. fisc., are calitate de persoană impozabilă în ceea ce privește

taxa pe valoare adăugată orice persoană care desfășoară, de o manieră

independentă și indiferent de loc, activități economice, noțiune care include

și activitățile constând în transferul și/sau transmiterea folosinței

drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor

drepturi similare.

Prima instanță a

apreciat că prevederile menționate sunt clare și neechivoce instituind în

sarcina persoanelor care realizează venituri de natura celor realizate de

reclamant obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA în măsura în care

veniturile realizate depășesc plafonul prevăzut de lege.

Nu a fost reținut

argumentul reclamantului în sprijinul caracterului imprevizibil al legii

constând în inacțiunea organelor fiscale pe o perioadă de aproximativ 6 ani,

având în vedere că raportat la neîndeplinirea obligației reclamantului de a se

înregistra ca plătitor de TVA din decembrie 2006 organele fiscale aveau dreptul

de a-i calcula TVA și majorări de întârziere în termenul de prescripție al

creanțelor fiscale.

În ceea ce privește

susținerea reclamantului conform căreia, având în vedere calitatea acestuia de

angajat al SC B. SRL (fostă SC P. SRL), acesta se află într-un raport de

subordonare cu plătitorul de venit astfel încât se impunea reconsiderarea

activității sale ca fiind una dependentă, instanța a constatat că este

neîntemeiată, întrucât, în ceea ce privește contractele de licență încheiate

între părți, nu rezultă că între licențiator și licențiat ar exista un raport

de subordonare, regula în ceea ce privește raporturile juridice din sfera

dreptului privat constituind-o poziția de egalitate a părților.

S-a apreciat că prin

contractul de muncă însă, nu se poate împrumuta celui de licență raportul de

subordonare care-l caracterizează, neputându-se extinde sfera unui raport

juridic la un raport juridic distinct.

Nu s-a reținut nici

celălalt caz de reconsiderare a activității reclamantului ca fiind una

dependentă, caz constând în suportarea cheltuielilor de deplasare ale

beneficiarului de venit de către plătitorul de venit, calitatea de manager

general fiind dobândită de reclamant în temeiul contractului de muncă încheiat

cu societatea angajatoare și nu în temeiul contractului de licență.

În legătură cu

recunoașterea dreptului reclamantului de a-și deduce cheltuielile realizate

pentru obținerea veniturilor pentru care trebuia să perceapă TVA conform chitanțelor

și facturilor fiscale depuse la dosar, instanța a constatat că din nota

explicativă depusă la dosar a rezultat că la momentul întocmirii raportului de

inspecție fiscală reclamantului i s-a solicitat să pună la dispoziția organelor

fiscale documentele justificative din care să rezulte dreptul de deducere al

acestuia însă, ceea ce nu s-a realizat.

De asemenea, s-a

reținut că dreptul de deducere al cheltuielilor efectuate de reclamant pentru

obținerea veniturilor pentru care datorează TVA conform actelor administrative

contestate nu este înlăturat prin emiterea acestor acte având în vedere

prevederile H.G. nr. 44/2004, la care organele fiscale fac referire și în

decizia de soluționare a Contestației reclamantului nr. 12 din 10 ianuarie

2013, reclamantul având dreptul să ajusteze un decont de TVA ulterior

controlului efectuat de organele fiscale deducând-și aceste cheltuieli.

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs reclamantul P.D.G., criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie.

În dezvoltarea

motivelor de recurs invocate în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 8 și 9 C.

proc. civ., recurentul-reclamant a susținut în esență că, în mod greșit,

instanța de fond a apreciat că deși era posibilă tratarea ca operațiune

purtătoare de TVA a unor operațiuni similare cu cele desfășurate de acesta,

încă din 2004, organele administrative au tratat ca nepurtătoare de TVA

activitățile desfășurate de persoanele fizice.

Consideră recurentul

că aplicarea retroactivă a TVA contravine jurisprudenței CEDO, comportamentul

organelor administrative nerespectând condiția încrederii în lege și a

predictibilității ei.

Invocând dispozițiile

art. 127 alin. (1), cât și dispozițiile art. 7 alin. (1) pct. 2.1. din C. fisc.

recurentul-reclamant a susținut că activitatea desfășurată de acesta nefiind o

activitate independentă nu erau îndeplinite condițiile legale pentru ca să

devină persoană impozabilă în scopuri de TVA.

În ceea ce privește

contractele de licență încheiate cu societatea SC B. SRL, recurentul a susținut

că având în vedere faptul că acesta are dublă calitate, atât aceea de

licențiator, cât și de director general al societății, cel puțin în parte,

activitatea acestuia poate fi considerată dependentă prin prisma dispozițiilor

art. 7 alin. (1) pct. 2.1. lit. a) și c) din C. fisc.

Intimata D.G.R.F.P.

Cluj-Napoca prin A.J.F.P. Bihor a formulat întâmpinare prin care a solicitat

respingerea recursului formulat și menținerea ca legală și temeinică a

sentinței pronunțate de instanța de fond, susținând în esență că din interpretarea

prevederilor legale aplicabile speței, persoanele care realizează venituri de

natura celor realizate de recurentul-reclamant, au obligația de a se înregistra

ca plătitor de TVA, conform dispozițiilor art. 152 alin. (6) din Legea nr.

571/2003, obligație nerespectată de acesta, ceea ce a determinat stabilirea

sumelor datorate cu titlu de TVA conform dispozițiilor art. 56 alin. (4) lit.

b) din H.G. nr. 44/2004, pentru perioada 1 decembrie 2006 și 13 decembrie 2010.

Examinând sentința

atacată în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în

cauză, cât și în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat, urmând a fi

respins pentru considerentele expuse în continuare.

Recurentul-reclamant

P.D.G. a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea, având ca

obiect anularea Deciziei nr. 11.278 din 10 decembrie 2012, a Deciziei de

impunere nr. 9863/A din 29 octombrie 2012, a Dispoziției de măsuri nr. 9.865

din 29 octombrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 9.862 din 29

octombrie 2012.

Curtea de Apel Oradea

a respins acțiunea reclamantului pentru argumentele prezentate anterior în

prezenta decizie.

Instanța de control

judiciar constată că, în speță, nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304

sau art. 304

1

C. proc. civ. în vederea casării sau modificării

hotărârii, prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de

materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică

adecvată.

Astfel, în ceea ce

privește criticile recurentului-reclamant potrivit cărora actele

administrativ-fiscale contestate ar fi anulabile întrucât organele

administrative au tratat ca nepurtătoare de TVA activități similare desfășurate

de persoane fizice, activități desfășurate de recurentul-reclamant încă din

anul 2004, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, prin sentința atacată

reținându-se, în mod corect, în raport de probatoriul administrat în cauză,

faptul că reclamantul a procedat din proprie inițiativă la înregistrarea sa în

scopuri de TVA, depunând la organul fiscal declarația de înregistrate fiscală,

conform art. 152 alin. (2) din C. fisc., în baza acestei cereri, fiind emis și

certificatul de înregistrare în scopuri de TVA.

Potrivit dispozițiilor

art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., este considerată

persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă

și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin.

(2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Activitățile

economice cuprind, potrivit alin. (2) al aceluiași articol printre altele,

activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora iar potrivit

prevederilor art. 129 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003, prestările de

servicii cuprind operațiuni cum sunt transferul și/sau transmiterea folosinței

drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor

drepturi similare.

Din perspectiva

acestor dispoziții legale rezultă că, în mod corect, s-a reținut prin sentința

atacată că reclamantul are calitate de persoană impozabilă în ceea ce privește

TVA întrucât această calitate o are orice persoană care desfășoară de o manieră

independentă și indiferent de loc, activități economice, inclusiv cele constând

în transferul sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, a brevetelor,

licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare.

Nu pot fi primite

nici criticile formulate de recurentul-reclamant cu privire la neclaritatea reglementărilor

legale sau a îndeplinirii cerinței de previzibilitate a acestora conform

jurisprudenței CEDO, instanța de fond reținând, în mod corect, că prevederile

legale în baza cărora au fost emise actele administrativ fiscale nu au suferit

modificări esențiale în perioada adoptării C. fisc. și data întocmirii

raportului de inspecție fiscală.

Nefondate sunt și

criticile recurentului-reclamant cu privire la aplicarea retroactivă a

dispozițiilor legale întrucât actele contestate au fost întocmite cu respectarea

termenului de prescripție prevăzut de dispozițiile C. fisc., având în vedere

neîndeplinirea de către reclamant a obligației legale de a se înregistra în

termenul legal, ca plătitor de TVA.

În ceea ce privește

susținerile recurentului-reclamant potrivit cărora activitatea acestuia ar fi

avut un caracter dependent conform dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din

C. fisc., fiind încadrat în muncă la SC B. SRL începând cu data de 20 ianuarie

2005, în calitate de director general, Înalta Curte le apreciază ca fiind

nefondate întrucât astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză,

respectiv contractele de licență încheiate de recurentul-reclamant și

societatea la care își desfășoară activitate în calitate de director, nu

rezultă că între licențiator și licențiat ar exista un raport de subordonare

care să determine reconsiderarea activității desfășurate de acesta ca fiind o

activitate dependentă, astfel cum este aceasta definită de dispozițiile legale

invocate.

Astfel fiind, Înalta

Curte constată că susținerile și criticile recurentului sunt neîntemeiate și nu

pot fi primite iar instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică

pe care o va menține și în consecință, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin.

(1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de P.D.G. împotriva Sentinței nr. 202/CA/2013 - P.I. din 27 noiembrie

2013 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 24 februarie 2015.

Procesat de GGC - N