ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 778/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea sub nr. 549/35/CA/2013 reclamantul P.D.G. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul D.G.F.P. Bihor anularea Deciziei nr. 11.278 din 10 decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 9863/A din 29 octombrie 2012, a Dispoziției de măsuri nr. 9.865 din 29 octombrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 9.862 din 29 octombrie 2012, casarea cu trimitere a cauzei la pârâtă în vederea soluționării tuturor capetelor de cerere formulate de reclamant, iar în subsidiar, anularea actelor administrativ fiscale antemenționate pentru suma de 1.609.128 RON.

În motivare, reclamantul a susținut, în esență, că prin raportul de inspecție fiscală s-a constatat că datorează suma de 785432 RON reprezentând TVA aferent veniturilor realizate în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 din drepturi de proprietate intelectuală plus majorări și penalități de întârziere în cuantum de 823696 RON. A susținut reclamantul că deși a solicitat, prin contestație, să se facă aplicarea dreptului său de deducere pentru suma de 718,73 RON conform facturilor și chitanțelor anexate, organul care a soluționat contestația nu s-a pronunțat asupra acestei solicitări, motiv pentru care se impune casarea cu trimitere a cauzei la pârâtă. De asemenea, a arătat că decizia de soluționare a contestației nu este motivată în fapt și în drept raportat la susținerile reclamantului, astfel încât se impune anularea ei și casarea cu trimitere a cauzei.

A mai arătat că se impune reconsiderarea activității sale ca fiind independentă având în vedere că era încadrat în muncă la SC B. SRL existând un raport de subordonare față de această societate. În drept, reclamantul a invocat prevederile art. 8, 10, 18 din Legea nr. 554/2004, art. 211, 213 alin. (1) și 218 alin. (2) C. proc. fisc. Reclamantul a depus ulterior înregistrării acțiunii mai multe completări ale acesteia, solicitând anularea Deciziei nr. 12 din 10 ianuarie 2013, a Deciziei nr. 625 din 12 ianuarie 2013 și a deciziei nr. 100001 din 5 aprilie 2013. Pârâta D.G.F.P. Bihor a formulat întâmpinare solicitând respingerea acțiunii. Raportat la completările de acțiune depuse de reclamant, la termenul din data de 17 aprilie 2013 a fost dispusă citarea în cauză în calitate de pârâtă A.F.P.

a Municipiului Oradea. Ulterior, la termenul din data de 4 septembrie 2013, ținând seama de reorganizarea pârâtelor, au fost citate în cauză în calitate de pârâte D.G.R.F.P. Cluj-Napoca în calitate de succesor în drepturi a D.G.F.P. Bihor și A.J.F.P. a județului Bihor în calitate de succesor al A.F. P. Oradea. Prin înscrisul de la dosar, precum și prin susținerile orale ale reprezentantului reclamantului din data de 27 noiembrie 2013, reclamantul și-a modificat acțiunea arătând că nu mai susține petitele privind anularea deciziilor nr. 625 din 12 ianuarie 2013 și nr. 100.001 din 5 aprilie 2013 ca urmare a revocării lor parțiale prin Decizia nr. 199.001 din 11 iulie 2013. Prin Sentința nr. 202/CA/2013 - P.I.

din 27 noiembrie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins, ca nefondată, acțiunea modificată, formulată de reclamantul P.D.G. în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - succesor în drepturi a D.G.F.P. Bihor și A.J.F.P. a județului Bihor - succesor în drepturi a A.F.P. a Municipiului Oradea. Pentru a pronunța această soluție, Curtea de Apel, interpretând dispozițiile art. 211 alin. (3) C. proc. fisc., a constatat că atât Decizia nr. 11278 din 10 decembrie 2012 emisă de D.G.F.P. Bihor - A.I.F. - S.I.F. cu privire la partea din contestație privind anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală cât și Decizia nr. 12 din 10 ianuarie 2013 emisă de D.G.F.P.

Bihor în ceea ce privește celelalte acte administrativ fiscale contestate cuprind motivele, de fapt și de drept, care au format convingerea organelor fiscale privind soluția adoptată asupra contestației, astfel că nu a reținut susținerea reclamantului conform căruia aceste decizii ar fi nemotivate. De asemenea, instanța a constatat că este neîntemeiată și afirmația reclamantului conform căreia organele fiscale nu s-au pronunțat asupra solicitării sale de a i se acorda dreptul de deducere pentru suma de 718,73 RON. Decizia nr 11.278 din 10 decembrie 2012 emisă de D.G.F.P. Bihor - A.I.F. - S.I.F. având ca obiect doar soluționarea contestației privind anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală.

S-a reținut că organele fiscale s-au pronunțat asupra acestei solicitări a reclamantului prin Decizia nr. 12 din 10 ianuarie 2013, emisă de D.G.F.P. Bihor prin care s-a reținut că sunt aplicabile prevederile pct. 62 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004. În ceea ce privește calitatea reclamantului de persoană impozabilă, s-a arătat în sentința atacată că, potrivit art. 127 alin. (1) și (2), 129 alin. (3) lit. b), art. 7 alin. (2.1) din C. fisc., are calitate de persoană impozabilă în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, noțiune care include și activitățile constând în transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare.

Prima instanță a apreciat că prevederile menționate sunt clare și neechivoce instituind în sarcina persoanelor care realizează venituri de natura celor realizate de reclamant obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA în măsura în care veniturile realizate depășesc plafonul prevăzut de lege. Nu a fost reținut argumentul reclamantului în sprijinul caracterului imprevizibil al legii constând în inacțiunea organelor fiscale pe o perioadă de aproximativ 6 ani, având în vedere că raportat la neîndeplinirea obligației reclamantului de a se înregistra ca plătitor de TVA din decembrie 2006 organele fiscale aveau dreptul de a-i calcula TVA și majorări de întârziere în termenul de prescripție al creanțelor fiscale.

În ceea ce privește susținerea reclamantului conform căreia, având în vedere calitatea acestuia de angajat al SC B. SRL (fostă SC P. SRL), acesta se află într-un raport de subordonare cu plătitorul de venit astfel încât se impunea reconsiderarea activității sale ca fiind una dependentă, instanța a constatat că este neîntemeiată, întrucât, în ceea ce privește contractele de licență încheiate între părți, nu rezultă că între licențiator și licențiat ar exista un raport de subordonare, regula în ceea ce privește raporturile juridice din sfera dreptului privat constituind-o poziția de egalitate a părților. S-a apreciat că prin contractul de muncă însă, nu se poate împrumuta celui de licență raportul de subordonare care-l caracterizează, neputându-se extinde sfera unui raport juridic la un raport juridic distinct.

Nu s-a reținut nici celălalt caz de reconsiderare a activității reclamantului ca fiind una dependentă, caz constând în suportarea cheltuielilor de deplasare ale beneficiarului de venit de către plătitorul de venit, calitatea de manager general fiind dobândită de reclamant în temeiul contractului de muncă încheiat cu societatea angajatoare și nu în temeiul contractului de licență. În legătură cu recunoașterea dreptului reclamantului de a-și deduce cheltuielile realizate pentru obținerea veniturilor pentru care trebuia să perceapă TVA conform chitanțelor și facturilor fiscale depuse la dosar, instanța a constatat că din nota explicativă depusă la dosar a rezultat că la momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală reclamantului i s-a solicitat să pună la dispoziția organelor fiscale documentele justificative din care să rezulte dreptul de deducere al acestuia însă, ceea ce nu s-a realizat.

De asemenea, s-a reținut că dreptul de deducere al cheltuielilor efectuate de reclamant pentru obținerea veniturilor pentru care datorează TVA conform actelor administrative contestate nu este înlăturat prin emiterea acestor acte având în vedere prevederile H.G. nr. 44/2004, la care organele fiscale fac referire și în decizia de soluționare a Contestației reclamantului nr. 12 din 10 ianuarie 2013, reclamantul având dreptul să ajusteze un decont de TVA ulterior controlului efectuat de organele fiscale deducând-și aceste cheltuieli. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamantul P.D.G., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 8 și 9 C. proc.

civ., recurentul-reclamant a susținut în esență că, în mod greșit, instanța de fond a apreciat că deși era posibilă tratarea ca operațiune purtătoare de TVA a unor operațiuni similare cu cele desfășurate de acesta, încă din 2004, organele administrative au tratat ca nepurtătoare de TVA activitățile desfășurate de persoanele fizice. Consideră recurentul că aplicarea retroactivă a TVA contravine jurisprudenței CEDO, comportamentul organelor administrative nerespectând condiția încrederii în lege și a predictibilității ei. Invocând dispozițiile art. 127 alin. (1), cât și dispozițiile art. 7 alin. (1) pct. 2.1. din C. fisc. recurentul-reclamant a susținut că activitatea desfășurată de acesta nefiind o activitate independentă nu erau îndeplinite condițiile legale pentru ca să devină persoană impozabilă în scopuri de TVA.

În ceea ce privește contractele de licență încheiate cu societatea SC B. SRL, recurentul a susținut că având în vedere faptul că acesta are dublă calitate, atât aceea de licențiator, cât și de director general al societății, cel puțin în parte, activitatea acestuia poate fi considerată dependentă prin prisma dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1. lit. a) și c) din C. fisc. Intimata D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin A.J.F.P.

Bihor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat și menținerea ca legală și temeinică a sentinței pronunțate de instanța de fond, susținând în esență că din interpretarea prevederilor legale aplicabile speței, persoanele care realizează venituri de natura celor realizate de recurentul-reclamant, au obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA, conform dispozițiilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, obligație nerespectată de acesta, ceea ce a determinat stabilirea sumelor datorate cu titlu de TVA conform dispozițiilor art. 56 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 44/2004, pentru perioada 1 decembrie 2006 și 13 decembrie 2010. Examinând sentința atacată în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în cauză, cât și în temeiul dispozițiilor art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele expuse în continuare. Recurentul-reclamant P.D.G. a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea, având ca obiect anularea Deciziei nr. 11.278 din 10 decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 9863/A din 29 octombrie 2012, a Dispoziției de măsuri nr. 9.865 din 29 octombrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 9.862 din 29 octombrie 2012. Curtea de Apel Oradea a respins acțiunea reclamantului pentru argumentele prezentate anterior în prezenta decizie. Instanța de control judiciar constată că, în speță, nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau art. 304 1 C. proc.

civ. în vederea casării sau modificării hotărârii, prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată. Astfel, în ceea ce privește criticile recurentului-reclamant potrivit cărora actele administrativ-fiscale contestate ar fi anulabile întrucât organele administrative au tratat ca nepurtătoare de TVA activități similare desfășurate de persoane fizice, activități desfășurate de recurentul-reclamant încă din anul 2004, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, prin sentința atacată reținându-se, în mod corect, în raport de probatoriul administrat în cauză, faptul că reclamantul a procedat din proprie inițiativă la înregistrarea sa în scopuri de TVA, depunând la organul fiscal declarația de înregistrate fiscală, conform art. 152 alin. (2) din C. fisc., în baza acestei cereri, fiind emis și certificatul de înregistrare în scopuri de TVA.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Activitățile economice cuprind, potrivit alin. (2) al aceluiași articol printre altele, activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora iar potrivit prevederilor art. 129 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003, prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare.

Din perspectiva acestor dispoziții legale rezultă că, în mod corect, s-a reținut prin sentința atacată că reclamantul are calitate de persoană impozabilă în ceea ce privește TVA întrucât această calitate o are orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, inclusiv cele constând în transferul sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, a brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare. Nu pot fi primite nici criticile formulate de recurentul-reclamant cu privire la neclaritatea reglementărilor legale sau a îndeplinirii cerinței de previzibilitate a acestora conform jurisprudenței CEDO, instanța de fond reținând, în mod corect, că prevederile legale în baza cărora au fost emise actele administrativ fiscale nu au suferit modificări esențiale în perioada adoptării C. fisc.

și data întocmirii raportului de inspecție fiscală. Nefondate sunt și criticile recurentului-reclamant cu privire la aplicarea retroactivă a dispozițiilor legale întrucât actele contestate au fost întocmite cu respectarea termenului de prescripție prevăzut de dispozițiile C. fisc., având în vedere neîndeplinirea de către reclamant a obligației legale de a se înregistra în termenul legal, ca plătitor de TVA.

În ceea ce privește susținerile recurentului-reclamant potrivit cărora activitatea acestuia ar fi avut un caracter dependent conform dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din C. fisc., fiind încadrat în muncă la SC B. SRL începând cu data de 20 ianuarie 2005, în calitate de director general, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate întrucât astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, respectiv contractele de licență încheiate de recurentul-reclamant și societatea la care își desfășoară activitate în calitate de director, nu rezultă că între licențiator și licențiat ar exista un raport de subordonare care să determine reconsiderarea activității desfășurate de acesta ca fiind o activitate dependentă, astfel cum este aceasta definită de dispozițiile legale invocate.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentului sunt neîntemeiate și nu pot fi primite iar instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică pe care o va menține și în consecință, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de P.D.G. împotriva Sentinței nr. 202/CA/2013 - P.I. din 27 noiembrie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 24 februarie 2015. Procesat de GGC - N