ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4759/2013

Asupra recursului de față, Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II – a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC S.D. SA, în contradictoriu cu pârâta A.F.P.C.M., Bihor, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 568 din 18 octombrie 2011 emisă de pârâta A.F.P.C.M., anularea Deciziei nr. 185 din 21 septembrie 2011 emisă de pârâtă, obligarea acesteia la emiterea unei noi decizii, prin care să dispună admiterea cererii de eșalonare a obligațiilor fiscale, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea acțiunii, a susținut că Decizia nr. 568 din 18 octombrie 2011 este nelegală, întrucât a fost emisă de un organ fiscal necompetent, arătând în acest sens că dispozițiile art. 209 alin. (1) lit. c) C. proc.

fisc. prevăd că D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. este organul fiscal care soluționează contestațiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamală, accesoriile acestora, precum și măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3.000.000 lei sau mai mare. A mai susținut că organul fiscal nu a analizat toate argumentele SC S.D. SA., precum și faptul că a ignorat prevederile art. 9 alin. (1) C. proc. civ. Totodată, reclamanta a invocat nelegalitatea deciziei sub aspectul lipsei motivării în fapt și în drept. A arătat că nu există nicio motivare pentru soluția adoptată, ci doar o trimitere la un text de lege - art. 206 28 alin. (2) lit. f) C. fisc. - și o motivare generică în drept, respectiv art. 3 alin. (2) lit. e) 'din O.U.G.

nr. 29/2011. În final, a susținut că Decizia de respingere a cererii de eșalonare nr. 185 din 21 septembrie 2011 este nelegală pe fond. Constatarea organului fiscal în sensul că societatea ar avea obligații fiscale restante la bugetul de stat de care ar depinde acordarea sau menținerea unei autorizații este nefondată, întrucât pe de o parte, SC S.D. SA este titulara autorizației la care face trimitere art. 206 28 alin (2) lit. f) C. fisc, autorizație care nu a fost anulată sau revocată, iar pe de altă parte, din certificatul de atestare a obligațiilor fiscale nr. 144784 din 7 septembrie 2011, eliberat de A.F.P.C.M., Bihor rezultă faptul că SC S.D. SA nu are obligații pentru care eșalonarea la plată să nu fie posibilă.

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea actelor administrative atacate ca temeinice și legale. Răspunzând punctual fiecărui motiv de nelegalitate invocat de reclamantă, a arătat că, referitor la necompetența organului fiscal care a emis decizia, prezentului litigiu îi sunt aplicabile prevederile art. 209 alin. (2) C. proc. fisc. și nu dispozițiile legale invocate de reclamantă. În ceea ce privește posibilitatea contribuabilului de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, a susținut că prevederile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. au fost respectate întocmai de către organele fiscale și că, prin Adresa nr. 144784 din 7 septembrie 2011, s-a solicitat reclamantei ca în termen de 2 zile de la primirea adresei să se prezinte la sediul instituției, indicându-se persoana de contact, însă reclamanta nu a înțeles să dea curs solicitării ce i-a fost adresată.

Referitor la susținerile reclamantei cu privire la nelegalitatea actelor administrative emise de pârâtă, solicită respingerea acestora ca neîntemeiate întrucât începând cu data de 22 martie 2011 a intrat în vigoare O.U.G. nr. 29/2011, iar potrivit prevederilor art. 3 alin. (1), eșalonarea la plată se acordă pentru toate obligațiile fiscale administrate de A.N.A.F., înscrise în certificatul de atestare fiscală, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute de ordonanța sus-menționată, iar la aliniatul 2 legiuitorul a prevăzut în mod expres care sunt situațiile în care eșalonarea nu se acordă. Lit. e) a aceluiași aliniat prevede că eșalonarea la plată nu se acordă pentru obligațiile fiscale de a căror plată depinde acordarea sau menținerea unei autorizații, acord ori alt act administrativ similar, potrivit legii.

2. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 24 din 25 ianuarie 2012, Curtea de Apel Oradea, secția a II – a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC S.D. SA și, în consecință, a anulat Decizia nr. 568 din 18 octombrie 2011 și Decizia nr. 185 din 21 septembrie 2011, emise de pârâtă. A respins capătul de cerere privind obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii, prin care să dispună admiterea cererii de eșalonare a obligațiilor fiscale. Totodată a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.000 lei cheltuieli de judecată parțiale. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond, analizând prevederile art. 209 din O.G.

nr. 92/2003, a constatat că în raport de dispozițiile alin. 2 al acestui text de lege, Decizia nr. 185/2011 fiind emisă de A.F.P.C.M., Bihor, în mod legal a fost soluționată contestația tot de acest organ fiscal. Prima instanță a reținut, de asemenea, că Decizia nr. 185/2011 a fost emisă cu nerespectarea unor condiții imperative referitoare la motivarea în fapt a actului administrativ și la audierea contribuabilului. Astfel, Decizia nr. 185 din 21 septembrie 2011 nu este motivată în fapt, doar în drept – art. 206 ind. 28 alin. (2) lit. f) din C. fisc. și art. 3 alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 29/2011. Or, dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 prevăd în mod expres că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă și motivele de fapt.

Indicarea unui articol din C. fisc. nu reprezintă nicidecum o motivare în drept și nici nu poate fi echivalată cu o motivare în fapt a unui act administrativ. A făcut referire și la jurisprudența C.J.U.E. și la cea a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în care se reține că motivarea trebuie să fie adecvată actului administrativ emis și trebuie să prezinte într-o manieră clară și univocă algoritmul urmat de instituția care a luat măsura atacată, astfel încât să li se permită persoanelor vizate să cunoască motivele măsurii dispuse și să permită instanțelor judecătorești să efectueze cercetarea legalității și temeiniciei actului. În ceea ce privește audierea contribuabilului, judecătorul fondului a observat faptul că, deși actul administrativ fiscal atacat, Decizia nr. 185/2011, cuprinde o rubrică specială privind audierea contribuabilului, procedură care este obligatorie potrivit art. 9 alin. (1) din O.G.

nr. 92/2003, nu s-a făcut nici o mențiune cu privire la audierea sau nu a contribuabilului, respectiv a reclamantei, această rubrică rămânând necompletată, fără a se putea deduce din cuprinsul actului administrativ respectarea prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. A mai reținut că invocarea de către pârâtă a Adresei nr. 144781 din 8 septembrie 2011 nu înlătură nelegalitatea strecurată în actul administrativ fiscal, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu mențiuni cu privire la audierea contribuabilului, conform art. 43 lit. j) din O.U.G. nr. 92/2003.

Concluzionând, Curtea de apel a constatat că, în lipsa motivării în fond a soluției de respingere a cererii de acordare a eșalonărilor la plată, instanța nu poate analiza temeinicia Deciziei nr. 185/2011, soluția care se impune a fi dată în cauză fiind aceea de anulare a acestui act administrativ fiscal pentru nerespectarea unor norme de procedură, urmând ca pârâta să procedeze la emiterea unei noi decizii în soluționarea cererii de acordare a eșalonării la plată formulată de reclamantă, cu respectarea prevederilor legale de ordin procedural. 3. Recursul declarat împotriva Sentinței nr. 24 din data de 25 ianuarie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II –a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Împotriva hotărârii instanței de fond a declarat recurs pârâta D.G.F.P., Bihor, în reprezentarea A.F.P.C.M., Bihor, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând, în drept, dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta și-a structurat criticile formulate în motive de recurs, după cum urmează. 3.1. Au fost ignorate dispozițiile art. 42 alin. (1) C. proc. civ. Potrivit recurentei, sentința a fost pronunțată în contradictoriu cu A.F.P.C.M., entitate care nu are exercițiul drepturilor sale și nu poate sta în judecată decât dacă este reprezentată, asistată sau autorizată. Or, din prevederile art. 2 al HG nr. 109/2009 privind organizarea și funcționarea A.N.A.F. și cele ale art. 1 alin. (1) din Regulamentul de organizare și funcționare al administrațiilor finanțelor publice, anexa nr. 3 la O.P.A.N.A.F.

nr. 977/2007 rezultă că asistența juridică se realizează de către serviciul juridic din cadrul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene în cadrul cărora funcționează. 3.2. Dispozițiile codului de procedură fiscală au fost greșit interpretate La acest punct, recurenta dezvoltă criticile sale referitoare la viciile procedurale reținute de curtea de apel în privința actelor administrativ fiscale arătate. Referitor la motivarea actului, recurenta susține că aceasta se degajă cu claritate din simpla indicare a dispozițiilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) din O.U.G. nr. 29/2011, fiind evident că motivul respingerii cererii de acordare a eșalonării la plata obligațiilor fiscale a vizat existența unor obligații fiscale restante de a căror plată depinde acordarea sau menținerea autorizației de antrepozit fiscal.

Pe de altă parte, recurenta a mai invocat și inexistența sancțiunii anulării actului administrativ fiscal pentru lipsa motivării acestuia. Și în ceea ce privește audierea contribuabilului, recurenta a arătat că exigențele art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 au fost îndeplinite, în condițiile în care prin Adresa nr. 144781 din 8 septembrie 2011 a invitat-o pe intimată la sediul instituției însă aceasta nu a dat curs acestei solicitări. 3.3. Pe fondul cauzei, rezolvarea dată de fisc a fost legală În cuprinsul acestui motiv recurenta argumentează soluția pronunțată în etapa administrativă a litigiului, susținându-se că aceasta a fost corectă prin prisma dispozițiilor art. 206 23 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 571/2003 și art. 3 alin. (2) lit. e) din O.U.G.

nr. 29/2011. 3.4. Cheltuielile de judecată au fost greșit acordate În esență, recurenta critică soluția curții de apel de a o obliga la plata cheltuielilor de judecată, pe motiv că nu ar fi întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., respectiv că nu a pierdut procesul și nu are culpă procesuală. Distinct de aceasta, recurenta mai invocă și dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ., solicitând cenzurarea cheltuielilor de judecată pretinse de partea adversă. 4. Apărările intimatei SC S.D. SA. Prin întâmpinarea trimisă prin fax la data de 28 martie 2013, cu depășirea termenului legal, care urmează a fi luată în considerare de Înalta Curte ca și concluzii scrise, s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu cheltuieli de judecată.

Răspunzând punctual la motivele de recurs, intimata SC S.D. SA a arătat următoarele: 4.1. Pretinsa lipsă a exercițiului drepturilor procedurale nu există, câtă vreme A.F.P.C.M., Bihor este emitenta actelor atacate iar dispozițiile Ordinului nr. 269/2007 au în vedere doar reprezentarea judiciară prin consilierii juridici ai direcțiilor generale ale finanțelor publice. 4.2. Prima instanță a sancționat adecvat încălcarea dreptului contribuabilului de a fi audiat, precum și nemotivarea actului atacat. După prezentarea concluziilor care se degajă din jurisprudența C.J.U.E. și Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, (Decizia nr. 2615/2009) intimata conchide în sensul că nu a fost audiată și, prin aceasta, i s-a încălcat dreptul la apărare.

Cât privește nemotivarea actului administrativ fiscal, intimata arată că simpla trimitere la un text legal nu satisface această exigență. În plus, intimata a mai criticat procedeul fiscului de a nu-i răspunde și la criticile formulate ulterior contestației administrative dar în interiorul termenului legal de 30 de zile. 4.3. Pe fondul cauzei, intimata combate punctul de vedere exprimat de recurentă, susținând că soluția administrativă face abstracție de certificatul de atestare a obligațiilor fiscale nr. 144784 din 7 septembrie 2011 eliberat de A.F.P.C.M., Bihor și reflectă interpretarea eronată a prevederii cuprinse în art. 206 28 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Distinct de aceste apărări, la termenul de dezbateri asupra recursului, intimata a invocat și excepția lipsei de interes în promovarea căii de atac, arătând că, între timp, a fost soluționată o nouă cerere de eșalonare pe care recurenta a respins-o iar soluția administrativă nu a mai fost contestată judiciar întrucât contribuabilul a achitat cea mai mare parte a sumelor datorate la bugetul de stat. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cu prioritate excepția lipsei de interes a recursului, potrivit dispozițiilor art. 137 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată.

Chiar dacă prin emiterea Deciziei nr. 399 din 19 ianuarie 2011 de către A.F.P.C.M., Bihor s-a respins și cererea de acordare a eșalonării de plată nr. 1337 din 23 noiembrie 2011, aceasta nu lipsește de folos practic recursul declarat împotriva Sentinței civile nr. 24 din 25 ianuarie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, câtă vreme nu poate fi exclus un nou demers judiciar al intimatei-reclamante fundamentat pe dispozițiile art. 19 din Legea nr. 554/2004. Pe de altă parte, recursul de față vizează și cheltuielile de judecată ce au fost stabilite de prima instanță în sarcina A.F.P.C.M., Bihor, or, în această privință, interesul recurentei este cât se poate de actual.

Examinând, apoi, sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor intimatei, cât și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă SC S.D. SA a supus controlului judiciar refuzul A.F.P.C.M., Bihor de a-i aproba cererea de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale neachitate în cuantum de 24.944.877 lei, exprimat prin Decizia nr. 185 din 21 septembrie 2011 și menținut prin Decizia nr. 568 din 18 octombrie 2011 cu același emitent, de respingere a contestației administrative. După cum rezultă din considerentele sentinței prezentate rezumativ la pct. 1. 2 din decizie, prima instanță a anulat actele administrativ fiscale, reținând încălcarea unor dispoziții de ordin procedural, referitoare la audierea contribuabilului și la motivarea în fapt a actului.

Soluția adoptată este corectă, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar. Reevaluând ansamblul probator administrat la judecata în primă instanță și răspunzând, în același timp, la criticile cuprinse în recursul declarat, Înalta Curte reține următoarele: Referitor la capacitatea A.F.P.C.M., Bihor de a sta în proces. Prin recurs se reiterează excepția invocată în fața Curții de apel, corect respinsă prin încheierea din data de 16 ianuarie 2012. În esență, A.F.P.C.M., Bihor a fost chemată în judecată în calitate de emitentă a actelor administrativ fiscale atacate, capacitatea sa de drept administrativ nefiind supusă contestării. Împrejurarea că emitenta actelor administrativ fiscale nu are personalitate juridică este nerelevantă și din perspectiva art. 41 alin. (2) C. proc.

civ., câtă vreme are „organe proprii de conducere”. Nu în ultimul rând, acest motiv de recurs reflectă o abordare pur speculativă a excepției analizate, întrucât pe tot parcursul judecării cauzei la curtea de apel au fost respectate dispozițiile lit. n) din O.M.F.P. nr. 269/2007 pentru aprobarea Procedurii de administrare și monitorizare a contribuabililor mijlocii în vederea aplicării O.M.F.P. nr. 266/2007 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii din cadrul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, în sensul că pârâta A.F.P.C.M., Bihor a beneficiat de „asistență din punct de vedere juridic” din partea serviciului juridic din cadrul D.G.F.P., Bihor, care a formulat întâmpinare (filele 139 - 144 dosar fond), precum și alte cereri în interesul pârâtei chemate în judecată.

Referitor la motivele de nelegalitate Potrivit art. 6 alin. 11) din procedura de aplicare a dispozițiilor O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eșalonărilor de plată, aprobată prin O.M.F.P. nr. 1853/2011: „Înaintea emiterii deciziei de respingere a cererii de acordare a eșalonării la plată, organul fiscal efectuează audierea contribuabilului potrivit art. 9 C. proc. fisc. În acest caz, organul fiscal va întocmit un proces verbal de audiere”. La rândul său, art. 9 C. proc. fisc. consacră dreptul contribuabilului de a fi ascultat „cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei”. În cuprinsul deciziei de respingere a cererii de acordare a eșalonării de plată nr. 185 din 21 septembrie 2011 rubrica „mențiuni privind audierea contribuabilului” nu a fost completată.

Răspunzând la contestația formulată de intimată, în legătură cu această critică, recurenta a reținut prin Decizia nr. 568 din 18 octombrie 2011 că „în urma invitației făcute agentului economic potrivit Adresei nr. 144784 din 8 septembrie 2011, comunicată în 12 septembrie 2011, acesta nu s-a prezentat la sediul instituției (…) pentru clarificarea situației”. Or, în pofida intervalului de timp foarte scurt pus la dispoziție contribuabilului acesta s-a prezentat la sediul recurentei și a depus documentele solicitate prin adresa anterior menționată, conform actului înregistrat la D.G.F.P., Bihor sub nr. 147121 din 12 septembrie 2011 (fila 46 dosar fond), însă, în mod evident, acestea nu au fost luate în considerare.

Apare astfel ca fiind legitimă constatarea judecătorului fondului în sensul că, în realitate, contribuabilul nu a fost ascultat, garanțiile conferite de lege pentru respectarea dreptului său la apărare nefiind respectate. În esență, potrivit unei jurisprudențe consecvente a C.J.U.E., reliefată prin deciziile invocate de intimată prin concluziile scrise, s-a statuat că destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia. Or, în cauză, cum s-a arătat, punctul de vedere exprimat de intimată a fost solicitat pur formal și a fost complet ignorat.

Și în ceea ce privește nemotivarea în fapt a actului administrativ fiscal, concluzia fondului este corectă. Într-adevăr, acest element obligatoriu potrivit dispozițiilor art. 43 alin. (2) lit. e) C. proc. fisc., lipsește din Decizia nr. 185 din 21 septembrie 2011, fiind indicat în schimb, „art. 206 28 alin. (2) lit. f) din C.F.”, text care permitea autorității competente să solicite revocarea autorizației pentru un antrepozit fiscal în ipoteza existenței unor obligații fiscale restante la bugetul general consolidat mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată. Nemotivarea unui act administrativ fiscal nu vizează numai dimensiunea formală a legalității, cum susține recurenta. În lipsa argumentelor organului fiscal, contribuabilul nu este în măsură să-și orienteze conduita, fiind nevoit să speculeze asupra posibilelor impedimente pe care administrația le-a avut în vedere atunci când i-a respins cererea.

În speță, aspectele neclare au fost amplificate de împrejurarea că aceeași A.F.P.C.M., Bihor eliberase intimatei-reclamante certificatul de atestare a obligațiilor fiscale nr. 144784 din 7 septembrie 2011 potrivit căruia societatea comercială nu avea obligații pentru care eșalonarea la plată să nu fie posibilă (pct. b din certificat, fila 14, dosar fond). Nu în ultimul rând, controlul de legalitate pe care îl înfăptuiește instanța de contencios administrativ devine imposibil de exercitat în contextul în care resorturile administrației nu îi sunt cunoscute. Pe lângă aspectele reținute anterior, Înalta Curte observă că nici în etapa soluționării contestației administrative lipsurile deciziei inițiale nu au fost suplinite.

Mai mult, deși intimata formulase în interiorul termenului legal de contestare două seturi de critici (înregistrate la data de 11 octombrie 2011, respectiv 21 octombrie 2011) în mod evident, prin Decizia nr. 568 din data de 18 octombrie 2011, cel de-al doilea a fost ignorat. În acest context, apare legitimă concluzia primei instanțe în sensul că se impune anularea actelor administrativ fiscale atacate pentru vicii de procedură. Cât privește susținerea recurentei că viciile de procedură analizate nu pot atrage anularea actelor întrucât legea nu prevede o atare sancțiune, Înalta Curte o va înlătura câtă vreme nulitățile reținute intră în sfera celor virtuale, care rezultă din scopul reglementării: protejarea contribuabilului de exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere de către organele fiscale.

Referitor la cheltuielile de judecată „Căzând în pretenții” în sensul art. 274 alin. (1) C. proc. civ., recurenta-pârâtă datorează cheltuieli de judecată la prima instanță. Curtea de apel nu a acordat integral cheltuielile solicitate (6480 lei), ci, apreciind în raport de admiterea parțială a acțiunii judiciare, a stabilit cuantumul acestora la 3.000 lei, sumă care este rezonabilă în raport cu valoarea pricinii, complexitatea acesteia și munca depusă de avocatul părții. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele anterior expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ. se va respinge recursul ca nefondat. Totodată, apreciind pe baza criteriilor enunțate la punctul precedent, în temeiul art. 274 alin. (3) C. proc.

civ. vor fi stabilite cheltuieli de judecată în recurs în cuantum de 3.000 lei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de D.G.F.P., Bihor în reprezentarea A.F.P.C.M., Bihor împotriva Sentinței nr. 24/ CA din 25 ianuarie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Obligă recurenta - pârâtă D.G.F.P., Bihor la plata sumei de 3.000 lei către intimata-reclamantă SC S.D. SA reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. 3 C. proc. civ. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 29 martie 2013.