ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1155/2014

Decizia nr. 1155/2014

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 2213 din 28 martie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele:

- a admis acțiunea, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta SC A. SA, prin lichidator SC B. SPRL, în contradictoriu cu pârâta C. - D.

- a anulat Decizia nr. 228 din 18 august 2010 emisă de pârâtă;

- a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală din 19 iunie 2009 și a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 126 din 19 iunie 2009 cu privire la următoarele obligații fiscale: suma de 7.557.477 lei impozit pe venit și 445.891 lei majorări de întârziere aferente; suma de 25.258.152 lei contribuții la bugetele asigurărilor sociale și 1.490.231 lei majorări de întârziere aferente; suma de 3.931.766 lei impozit pe profit și 889.451 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; suma de 12.680.005 lei impozit pe profit și 9.099.037 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit. Recunoaște dreptul reclamantei de deducere a cheltuielilor efectuate cu serviciile de reclamă și publicitate în sumă de 79.250.034 lei perioadei 2006-2007;

- a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6.039,3 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Cu privire la impozitul pe venit aferent drepturilor salariale datorate unor angajați sau foști salariați în baza unor hotărâri judecătorești irevocabile, instanța a reținut că în mod greșit organele fiscale au apreciat ca fiind exigibil și datorat bugetului de stat impozitul în valoare de 7.557.477 lei ce corespunde drepturilor salariale în sumă de 39.676.754 lei neexecutate în cadrul procedurii de insolvență. Acest impozit a fost înregistrat ca datorie în balanța de verificare a lunii decembrie 2008, dar aceasta nu înseamnă că impozitul a devenit exigibil în luna respectivă, având în vedere prevederile art. 57 alin. (2)

1

din C. fisc. Instanța a constatat faptul că drepturile salariale respective nu au fost plătite, iar, potrivit dispozițiilor menționate, impozitul se calculează, se reține și se virează la momentul efectuării plăților, iar nu anterior acestui moment. A mai reținut instanța că, potrivit raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, exigibilitatea calculării impozitelor și contribuțiilor de asigurări sociale se plasează după deschiderea procedurii insolvenței.

Cu privire la contribuțiile la bugetele fondurilor de asigurări sociale aferente drepturilor salariale datorate unor angajați sau foști salariați în baza unor hotărâri judecătorești irevocabile, conform aceluiași raționament juridic expus anterior, instanța a reținut că acestea devin scadente la data plății drepturilor salariale, iar nu la data când aceste drepturi sunt înscrise ca debite în contabilitatea societății în baza unor hotărâri judecătorești irevocabile. În acest sens, instanța a avut în vedere prevederile art. 111 alin. (6) C. proc. fisc., aprobat prin O.G. nr. 92/2003.

Cu privire la impozitul pe profit, în sumă de 3.931.766 lei, aferent veniturilor din dobânzi de 24.573.539 lei pe care societatea trebuia să le încaseze de la societățile afiliate române pe motiv că a acordat acestora împrumuturi, instanța a reținut că organul fiscal în mod greșit a apreciat că împrumuturile nu au avut scop economic pentru societate și a procedat la reîncadrarea tranzacției în categoria împrumuturilor cu dobândă. Sub acest aspect, instanța a reținut că, potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. și pct. 22 din Normele metodologice de aplicare, în cazul reconsiderării tranzacției efectuate, organul fiscal are obligația de a indica pentru fiecare caz particular textul de lege încălcat de agentul economic la momentul încheierii tranzacției și nu este permis organului fiscal să reconsidere evidențele persoanelor afiliate în cazul tranzacțiilor între persoanele juridice române. A mai reținut instanța că acordarea de împrumuturi fără dobândă societăților afiliate române a fost apreciată de reclamantă ca fiind o tranzacție cu conținut economic datorită raporturilor de afiliere între societăți, iar organul fiscal nu a indicat un text de lege care interzice o asemenea operațiune.

Cu privire la impozitul pe profit, în sumă de 12.680.005 lei și majorări de întârziere în cuantum de 9.099.037 lei, aferent cheltuielilor de 79.250.034 lei reprezentând servicii de reclamă și publicitate prestate societății reclamante de către SC E. SA care nu au fost admise la deducere de către organul fiscal, instanța a constatat că a fost în mod greșit impus societății. A reținut instanța că normele de aplicare a art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc. (aplicabile în perioada supusă controlului fiscal) condiționează deductibilitatea cheltuielilor de publicitate de rezultatul contabil al agentului economic, iar nu de câștigarea unor clienți noi sau noi contracte astfel cum eronat a reținut organul fiscal. Prin cumularea rezultatului curent cu rezultatul contabil reportat, contribuabilul nu trebuie să înregistreze pierdere contabilă pentru a se putea include cheltuielile de reclamă și publicitate în cheltuielile deductibile. Organul de control fiscal nu a reținut aspectul că reclamanta a înregistrat în perioada verificată pierdere contabilă, ci aspectul că nu erau utile cheltuielile cu reclama și publicitatea, atât timp cât avea un contract ferm în perioada 2006-2007 cu SC F. SA, iar totalul veniturilor din acest contract ar fi reprezentat un procent considerabil de peste 70% din venituri. În consecință, curtea de apel a reținut că organul fiscal a apreciat deductibilitatea în raport cu eficiența și oportunitatea cheltuielilor de reclamă și publicitate, contrar normelor menționate anterior.

Pentru aceleași argumente, instanța a reținut că societatea reclamantă are dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate în perioada 2006-2007 cu serviciile de reclamă și publicitate în sumă de 79.250.034 lei.

Împotriva sentinței civile nr. 2213 din 28 martie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta C.

Invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a imputat primei instanțe pronunțarea unei hotărâri cu aplicarea greșită a legii în privința fiecăreia dintre obligațiile fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante prin decizia de impunere nr. 126/19 iunie 2009, precum și în privința cheltuielilor de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă. Astfel:

Referitor la impozitul pe venit aferent drepturilor salariale stabilite prin hotărâri judecătorești definitive și irevocabile s-a reiterat, în esență, că este legal datorată suma de 17.537.684 lei, aferentă atât sumelor achitate cât și celor neachitate către angajați, societatea având obligația de a completa în declarația fiscală pe luna decembrie 2008 întreaga sumă reprezentând impozitul pe venitul din salarii. Societatea a înregistrat în balanța de verificare aferentă lunii decembrie 2008 întreaga sumă datorată cu titlu de impozit pe venit (25.638.394 lei), dar în declarațiile fiscale aferente lunilor decembrie 2008, ianuarie și februarie 2009, doar suma de 8.100.710 lei. Sunt invocate dispozițiile art. 58 din C. fisc., pct. 122 din Normele de aplicare a acestui cod aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 82 alin. (3) și art. 94 alin. (1) și (3) C. proc. fisc., precum și art. 40 alin. (2) lit. c) și f) C. muncii.

S-au considerat legal datorate contribuțiile la bugetul asigurărilor sociale și a fondurilor speciale aferente drepturilor salariale datorate unor angajați sau foști salariați în baza unor hotărâri judecătorești irevocabile, situația fiind identică impozitului pe venit aferent acestor drepturi salariale. Contribuțiile la bugetele asigurărilor sociale și fondurilor speciale au fost calculate în conformitate cu dispozițiile art. 23 alin. (1) și art. 24 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 modificată și completată, iar pentru anul 2008 au fost stabilite prin art. 17 din Legea nr. 387/2007.

În privința impozitului pe profit aferent veniturilor din dobânzi s-a reafirmat de către recurentă că sunt legale concluziile consemnate în raportul de inspecție fiscală, deoarece operațiunile de acordare a unor împrumuturi fără dobândă nu au avut scop economic. Sunt invocate prevederile art. 11 și art. 23 alin. (5) lit. a) din C. fisc. și art. 34 din Decretul nr. 31/1954.

Organele de inspecție fiscală au apreciat corect ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu reclamă și publicitate efectuate în perioada 2006-2008 de reclamantă în baza contractelor încheiate în anul 2006 cu SC G. SA și SC E. SA, întrucât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile câtă vreme în perioada respectivă nu a fost încheiat nici un contract nou care să poată duce la recuperarea cheltuielilor efectuate. Sunt invocate dispozițiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (2) lit. d) din C. fisc. și din jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2243/2008.

Pentru cele expuse și în temeiul principiului de drept „accesoriul urmează principalul” sunt legal datorate și majorările de întârziere pentru fiecare din sumele/obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina societății intimate.

O ultimă critică vizează aplicarea greșită a către instanța de fond a dispozițiilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., nefiind îndeplinite în opinia recurentei condițiile pentru obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, respectiv culpa procesuală a părții care a pierdut procesul, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, iar în plus ca partea care solicită cheltuielile de judecată să fi câștigat în mod irevocabil procesul.

Intimata SC A. SA a formulat întâmpinare în cuprinsul căreia, după prezentarea istoricului cauzei, a subliniat că sunt neîntemeiate toate criticile recurentei C. și că se impune menținerea ca legală și temeinică a sentinței pronunțate de Curtea de Apel București. Au fost reluate argumentele de fapt și de drept în raport de care prima instanță, în mod corect în opinia sa, a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce privește următoarele obligații fiscale: suma de 7.557.477 lei impozit pe venit și 445.891 lei majorări de întârziere aferente; suma de 25.258.152 lei contribuții la bugetele asigurărilor sociale și 1.490.231 lei majorări de întârziere; suma de 3.931.766 lei impozit pe profit și 889.451 lei majorări de întârziere; suma de 12.680.005 lei impozit pe profit și majorări de întârziere aferente în sumă de 9.099.037 lei ca urmare a recunoașterii dreptului de deducere a cheltuielilor generate de serviciile de reclamă și publicitate prestate de SC E. SA pe perioada 2006-2007. Sub acest ultim aspect s-a apreciat ca justă concluzia instanței de fond în privința deductibilității cheltuielilor cu reclama și publicitatea, fiind îndeplinită condiția generală de deductibilitate enunțată de art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc.

Examinând cauza din perspectiva obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului administrat și a criticilor aduse de autoritatea recurentă, Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge în consecință pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Controlul fiscal efectuat de C. - D. a avut ca obiectiv modul de stabilire, declarare și achitare a obligațiilor către bugetul consolidat al statului de către SC A. SA și a vizat perioada 1 ianuarie 2006-25 martie 2009 (data deschiderii procedurii de insolvență, conform sentinței comerciale nr. 1786 din 25 martie 2009 a secției a VII-a comercială a Tribunalului București), constatările fiind consemnate în Raportul de inspecție fiscală din 18 iunie 2009 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 19 iunie 2009. Contestația administrativă formulată de SC A. SA împotriva actului de impunere și a raportului de inspecție fiscală a fost soluționată, fiind respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 228 din 18 august 2010 a C. - D.

În evaluarea acțiunii în anulare a Deciziei nr. 228/2010 a C. - D. și a anulării parțiale a deciziei de impunere, precum și a raportului de inspecție fiscală, curtea de apel a avut în vedere atât susținerile reclamantei cât și apărările pârâtei pe fiecare categorie de obligații fiscale contestată, cu accesoriile aferente, așa cum rezultă din considerentele hotărârii judecătorești aflate în control judiciar.

Se impune precizarea că prin motivele de recurs subsumate prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. nu sunt aduse argumente factuale sau juridice suplimentare, autoritatea recurentă enunțând același punct de vedere care se regăsește în actele administrativ fiscale a căror anulare s-a cerut și căruia prima instanță i-a dat un răspuns judicios, dezlegând corect și legal litigiul, astfel că nu există motive pentru reformarea sentinței recurate.

Pentru suma stabilită suplimentar în sarcina reclamantei ca reprezentând impozit pe venit aferent drepturilor salariale consacrate de hotărâri judecătorești definitive și irevocabile (7.557.477 lei), cu accesoriile aferente (majorări de întârziere în valoare de 445.891 lei) au fost anulate actele administrativ fiscale în condițiile în care deși acest impozit a fost înregistrat ca datorie în balanța de verificare a lunii decembrie 2008, el nu a devenit exigibil la aceeași dată, ci ulterior, după deschiderea procedurii insolvenței. Expertiza contabilă a confirmat că drepturile salariale în discuție nu au fost plătite, iar în acest context instanța a apreciat, în mod corect, că sunt incidente prevederile art. 57(2

1

) din C. fisc., în conformitate cu care impozitul este obligatoriu să fi calculat, reținut și virat la momentul plăților drepturilor salariale și nu anterior acestui moment cum în mod greșit au stabilit organele fiscale.

Pe baza aceluiași raționament juridic prezentat mai înainte s-a reținut că și contribuțiile la bugetele asigurărilor sociale și fondurilor speciale devin scadente numai la data plăților și nu anterior, fiind aplicabile dispozițiile art. 111 alin. (6) C. proc. fisc., așa încât este nelegală impunerea societății reclamante cu suma de 25.258.152 lei plus majorări de întârziere în valoare de 1.490.231 lei, actele administrativ fiscale fiind anulate și în privința acestor sume.

În mod greșit organele fiscale au apreciat că împrumuturile acordate de reclamantă societăților afiliate nu au avut scop economic (opinie reiterată și prin cererea de recurs), procedând la reîncadrarea tranzacției în categoria împrumuturilor cu dobândă, deși potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. și pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a acestui cod, autoritatea fiscală are obligația de a indica pentru fiecare caz particular norma legală încălcată de agentul economic la momentul încheierii tranzacției și de a nu reconsidera evidențele persoanelor afiliate în cazul tranzacțiilor între persoanele juridice române. Acordarea de împrumuturi fără dobândă societăților afiliate române a fost corect calificată de reclamantă ca tranzacție cu conținut economic datorită raporturilor de afiliere între societăți, în plus organul fiscal nu indică textul legal care interzice unui agent economic o astfel de operațiune.

În raport de cele arătate, în mod argumentat, au fost anulate actele administrativ fiscale în legătură cu impozitul pe profit aferent veniturilor din dobânzi și majorărilor de întârziere pentru anii 2006-2008.

În perioada 2006-2008 societatea a efectuat cheltuieli de reclamă și publicitate, în baza contractelor încheiate în anul 2006 cu SC G. SA și SC E. SA, în sumă totală de 92.429.940 lei (conform expertizei - fila 476 dosar fond), iar inspectorii fiscali au considerat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile pentru că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, dat fiind că în perioada respectivă nu a fost încheiat nici un contract nou care să poată duce la recuperarea acestor cheltuieli. Aceeași susținere este reiterată și prin cererea de recurs, invocându-se și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - Decizia nr. 2243/2008.

Se observă însă că, în mod just, instanța fondului a înlăturat apărările pârâtei și că jurisprudența invocată nu are legătură cu obiectul cauzei.

Normele de aplicare a art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc. (în forma în vigoare la data controlului fiscal) condiționează deductibilitatea cheltuielilor de publicitate de rezultatul contabil al agentului economic și nicidecum de câștigarea unor clienți noi sau noi contracte, astfel cum eronat a reținut organul fiscal. Prin cumularea rezultatului curent cu rezultatul contabil raportat, contribuabilul nu trebuie să înregistreze pierderea contabilă pentru a se putea include cheltuielile de reclamă și publicitate în cheltuieli deductibile.

Organul de control fiscal nu a reținut aspectul că societatea ar fi înregistrat în perioada verificată pierdere contabilă, ci aspectul că nu erau utile cheltuielile cu reclamă și publicitate atâta timp cât avea un contract ferm în perioada 2006-2007 cu SC F. SA, iar totalul veniturilor din acest contract ar fi reprezentat un procent considerabil de peste 70% din venituri.

În mod corect curtea de apel a reținut că organul fiscal a apreciat deductibilitatea în raport cu eficiența și oportunitatea cheltuielilor de reclamă și publicitate, contrar normelor de aplicare a art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc., iar în acest condiții s-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere cu privire la cheltuielile de reclamă și publicitate și în consecință s-au anulat actele administrativ fiscale și pentru obligațiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor de reclamă și publicitate și cu titlu de majorări de întârziere aferente.

În fine, Înalta Curte reține ca nefondată și critica recurentei privind greșita măsură a obligării sale la plata cheltuielilor de judecată, prima instanță aplicând corect prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., fiind vorba de o evidentă culpă procesuală a autorității pârâte câtă vreme s-a admis acțiunea în anulare formulată de reclamantă.

Față de cele expuse, având în vedere dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de C. împotriva sentinței civile nr. 2213 din 28 martie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 6 martie 2014.