Decizia nr. 2336/2015 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal · Dosar nr. 2631/2005 — recurs împotriva sentinței nr. 1165/2005 a Curții de Apel București

Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/8/2005, reclamanta SC "A." SRL (în prezent, SC "B." SRL) a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Procesului-verbal fără număr încheiat la data de 14 februarie 2005 de numiții C. și D., în calitate de consilieri superiori ai Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecție Financiar-Fiscală, și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. La data de 18 mai 2005, reclamanta a depus cerere completatoare a acțiunii introductive prin care a solicitat instanței să dispună și anularea Deciziei nr. 63 din 31 martie 2005 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Ministerul Finanțelor Publice.

Soluțiile pronunțate în primul ciclu procesual 2.1. Prin Sentința civilă nr. 1165 din 15 iunie 2005, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității cererii introductive de instanță invocată de pârâta ANAF și a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil, fiind respinsă și cererea completatoare, ca neîntemeiată. 2.2. Prin Decizia civilă nr. 5631 din 23 noiembrie 2005, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul reclamantei, a casat sentința de mai sus a Curții de Apel București și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut următoarele: Procesul-verbal din 14 februarie 2005 reprezintă un act administrativ fiscal, astfel cum este definit de art. 41 C. proc. fisc., întrucât emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voință unilaterală a acesteia, concretizată prin raportare la lege, care produce efecte juridice de necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligații fiscale, cu titlu de impozit pe profit, diferența TVA și penalități de întârziere.

Procedura derulată în fond după casare și Hotărârea Curții de Apel Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel București, sub nr. x/2/2006 din 03 ianuarie 2006. Prin încheierea de ședință din data de 12 decembrie 2007, Curtea a respins ca neîntemeiată excepția prematurității acțiunii, invocată de pârâta ANAF, iar prin încheierea de ședință din data de 18 iunie 2008 a respins ca neîntemeiată și excepția necompetenței materiale, invocată de Ministerul Public - PICCJ - DIICOT. La data de 06 iunie 2013 s-a depus cerere de intervenție de către intervenienții E., F. și G., în interes propriu și în interesul reclamantei, prin care au solicitat admiterea acțiunii formulată de reclamantă. Prin încheierea de ședință din data de 05 septembrie 2012, Curtea a încuviințat, în principiu, cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienții E., F. și G., foști administratori și asociați ai reclamantei, și a respins cererea de intervenție principală formulată de aceleași persoane. În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri, precum și proba cu expertiză contabilă (raportul de expertiză contabilă a fost întocmit de expert H., care a întocmit și un răspuns la obiecțiuni ce cuprinde și o completare a raportului de expertiză). De asemenea, s-a depus și opinii separate la raportul de expertiză de către expertul parte I., desemnat de reclamantă și J., desemnat de Ministerul Public - PICCJ - DIICOT. Prin Sentința civilă nr. 1355 din 17 aprilie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei SC "B." SRL și cererea de intervenție accesorie formulată de intervenienții E., F. și G., ca nefondate. Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut următoarele: - Prin Procesul-verbal din 14 februarie 2005 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecție Financiar Fiscală s-au stabilit în sarcina reclamantei SC "A." SRL următoarele obligații de plată, ca urmare a controlului inopinat (inspecție fiscală parțială) efectuat în perioada 24 ianuarie - 14 februarie 2005: - impozit pe profit - 806.215.850.918 lei, majorări și dobânzi de întârziere - 405.642.015.814 lei, penalități de întârziere - 104.449.567.525 lei; - TVA - 550.297.158.932 lei, majorări și dobânzi de întârziere - 155.426.354.402 lei, penalități de întârziere - 41.694.917.632 lei. În cuprinsul procesului-verbal au fost consemnate aspectele ce vor fi redate în continuare: • În urma verificării prin sondaj a facturilor prin care reclamanta s-a aprovizionat, în perioada 2000 - 2004, cu uleiuri minerale de la furnizorii SC "K." SRL, SC "L." SRL, SC "M." SRL, SC "N." SRL, SC "O." SRL, SC "P." SRL și SC "Q." SRL s-a constatat că partea nu a putut prezenta documentele de evidență tehnico-operativă și de gestiune aferente mărfurilor facturate, respectiv scrisori de trăsură CFR ori documente de supraveghere fiscală, certificate de calitate pentru uleiurile minerale facturate, NRCD-uri pentru intrarea mărfurilor în depozitele menționate în anexă, fișe de magazie pentru stocuri. Singurele documente prezentate au fost facturile și fișele de recepție, care nu sunt întocmite în conformitate cu prevederile legale pentru a îndeplini calitatea de documente justificative; în concret, facturile nu sunt completate la rubrica de date privind expediția, nu sunt semnate de delegați, iar fișele de recepție nu poartă nici ștampila firmei, nici semnăturile persoanelor care trebuiau să alcătuiască comisia de recepție, în condițiile legii. În aceste condiții, au fost încălcate prevederile Cap. I, pct. 2 lit. a) și f) și pct. 119 din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, precum și dispozițiile referitoare la nota de recepție din O.M.F. nr. 425/1998 privind aprobarea Normelor metodologice de întocmire și utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special. Înregistrarea în evidența contabilă s-a făcut fără respectarea prevederilor legale, situație în care devin aplicabile art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, conform căruia "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată cu modificările și completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil". • Este nedeductibil și TVA-ul aferent facturilor de aprovizionare cu uleiuri minerale de la societățile de mai sus, raport de prevederile art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000, ale Cap. 6 - art. 22, pct. 3 și pct. 4 lit. a) - din Legea nr. 345/2002 și ale Cap. 6 - art. 59 și art. 60 din H.G. nr. 598/2002. • Ca urmare a celor reținute mai sus, s-a stabilit în sarcina societății reclamante următoarele obligații de plată: - impozit pe profit - 800.960.601.226 lei, majorări și dobânzi de întârziere - 405.196.459.893 lei, penalități de întârziere - 104.307.306.773 lei; - TVA - 378.993.552.234 lei, majorări și dobânzi de întârziere - 153.370.711.121 lei, penalități de întârziere - 40.838.399.599 lei. • Sunt nedeductibile fiscal, din punctul de vedere al impozitului pe profit și TVA, sumele facturate în baza unor contracte de consultanță și comision încheiate cu societăți din cadrul Grupului B., și anume, în baza contractului de comision nr. 33 din 29 ianuarie 2004 încheiat cu SC "R." SRL, contractului de consultanță nr. 10 din 01 martie 2004 încheiat cu SC "S." SA și a contractului de comision nr. 2 din 22 aprilie 2004 încheiat cu SC "Ș." SRL, pentru care reclamanta nu a putut prezenta documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor ce au făcut obiectul contractelor, în afara contractului și a facturilor. • Sunt aplicabile dispozițiile art. 48 din Titlul al II-lea din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. • Ca urmare a constatării nedeductibilității sumelor aferente contractelor de consultanță și comision de mai sus, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații de plată: - impozit pe profit - 5.255.249.692 lei, majorări și dobânzi de întârziere - 445.555.921 lei, penalități de întârziere - 142.260.752 lei; - TVA - 171.303.606.698 lei, majorări și dobânzi de întârziere - 2.055.643.280 lei, penalități de întârziere - 856.518.033 lei. Instanța de fond a mai precizat următoarele aspecte: - Împotriva procesului-verbal din 14 februarie 2005, reclamanta a formulat contestație administrativă, ce a fost respinsă ca prematur formulată, prin Decizia nr. 63 din 31 martie 2005 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Această soluție este greșită, deoarece este vorba despre un act administrativ fiscal. - În condițiile în care au fost administrate probele care permit analiza pe fond a legalității și temeiniciei procesului-verbal contestat, nu se mai impune anularea Deciziei nr. 63 din 31 martie 2005 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și trimiterea cauzei la organul fiscal pentru soluționarea pe fond a contestației administrative. - Susținerea reclamantei privind imposibilitatea de a trage concluzii certe cu privire la cuantumul obligațiilor fiscale, în condițiile în care controlul a avut un caracter fragmentar, este nefondată, întrucât, chiar dacă acesta a fost parțial, obligațiile stabilite în sarcina societății au avut la bază doar aspectele verificate, iar folosirea procedurii de verificare prin sondaj este una legală. - Criticile reclamantei referitoare la subordonarea organelor fiscale față de parchet și nerespectarea obligației de obiectivitate sunt neîntemeiate, deoarece organele fiscale au obligația de a verifica sesizările privind nerespectarea obligațiilor fiscale de către contribuabili, iar din acest aspect nu se poate trage concluzia subordonării organelor fiscale persoanei care le-a sesizat sau obținerii unei soluții favorabile. - Procesul-verbal din data de 14 februarie 2005 nu cuprinde mențiuni referitoare la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația, însă pentru această neregularitate nu se impune anularea actului contestat. - Sunt nefondate afirmațiile reclamantei privind lipsa mențiunilor referitoare la audierea contribuabilului, întrucât în cuprinsul procesului-verbal s-a menționat că reprezentanților reclamantei, și anume, domnii G., în calitate de administrator, T., în calitate de director comercial și Ț., în calitate de director al SC "U." SRL - societate ce întocmește evidența financiar-contabilă a SC "A." SRL -, li s-au solicitat note explicative cu privire la documentele pe care nu le pot prezenta la control, însă aceștia au refuzat să dea explicații scrise, potrivit prevederilor legale. - Procesul-verbal din data de 14 februarie 2005 a fost comunicat numitului G., în prezența apărătorului său, la data emiterii sale, în cadrul Dosarul nr. x/D/P/2003 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție. Instanța de fond a apreciat că nu sunt întemeiate susținerile reclamantei referitoare la aspectele de drept substanțial ale cauzei, în raport de următoarele argumente: - în perioada supusă controlului, existau reglementări adoptate de Guvernul României și de Ministerul Finanțelor care precizau în concret elementele pe care trebuiau să le cuprindă anumite documente pentru a putea fi considerate document justificativ, în sensul Legii contabilității nr. 82/1991, iar societatea reclamantă avea obligația să le respecte; - nelegalitatea Regulamentului emis de Guvernul României nr. 704/1993, precum și a Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 425/1998 nu pot fi verificate în litigiul de față care are ca obiect doar contestația reclamantei împotriva procesului-verbal din 14 februarie 2005 și Deciziei nr. 63/2005; - nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanțelor Publice prin efectuarea unor înregistrări inexacte sau cu omisiuni în contabilitate nu atrage doar răspunderea contravențională sau penală, întrucât, în aceste situații, documentele contabile nu întrunesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative, motiv pentru care cheltuielile respective nu sunt deductibile fiscal, potrivit art. 4 alin. (6) lit. m) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, respectiv art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit; - situația este similară și în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, în raport de dispozițiile art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 și art. 22 pct. 4 lit. a) din Legea nr. 345/2002; - prin probatoriul administrat în cauză, reclamanta nu a reușit să dovedească faptul că aprovizionările cu uleiuri de la cei șapte furnizori menționați în actul administrativ contestat sunt operațiuni reale, situație în care cheltuielile aferente acestora nu sunt deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit și al taxei pe valoarea adăugată; - în ceea ce privește cheltuielile din contractele de consultanță încheiate de reclamantă cu SC "R." SRL, SC "S." SA și contractul de comision încheiat cu SC "Ș." SRL, sunt întemeiate concluziile organelor fiscale, în sensul că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile respective au fost efectiv prestate, în condițiile în care nu a prezentat documente în care să se fi concretizat serviciile prestate, fiind arătate doar contractele și facturile fiscale emise; - nu are nicio relevanță faptul că reclamanta a prezentat certificatele de înmatriculare ale societăților comerciale de la care s-a aprovizionat cu uleiuri minerale, deoarece organele fiscale au reținut că este vorba despre societăți de tip "fantomă" și nu fictive, ceea ce presupune că aceste societăți au fost înființate legal, însă ele nu desfășoară în fapt vreo activitate economică; - raportului de expertiză judiciară realizat în Dosarul penal nr. x/3/2005, precum și înscrisurile analizate în cadrul acestuia au fost avute în vedere de către expertul judiciar desemnat în cauza de față; - referirile intervenienților la Tratatele Uniunii Europene și la legislația derivată nu au relevanță în cauza de față, întrucât perioada verificată și datele emiterii actelor fiscale contestate sunt anterioare aderării României la Uniunea Europeană; - critica intervenienților referitoare la faptul că organul fiscal a considerat ca fiind nereale doar cheltuielile, nu și veniturile obținute din aceste cheltuieli nu poate fi primită, în condițiile în care s-a avut în vedere tocmai faptul că respectivele cheltuieli cu achiziționarea de uleiuri minerale și cu serviciile de consultanță au caracter fictiv și, implicit, nu au contribuit la realizarea veniturilor societății; pentru același motiv nu sunt întemeiate nici criticile privind încălcarea principiilor neutralității TVA și proporționalității, întrucât nu s-a aprobat în speța de față faptul că produsele vândute de reclamantă, din care a obținut venituri și pentru care a încasat TVA, sunt aceleași produse cu cele achiziționate de la cei șapte furnizori de uleiuri minerale la care se face referire în procesul-verbal contestat; - principiul potrivit căruia "nimeni nu poate fi anchetator în propria cauză" nu este aplicabil în procedura fiscală, iar competența organelor fiscale de a efectua inspecții fiscale este prevăzută expres de art. 99 C. proc. fisc.

Recursurile declarate în cauză Prin memoriile de recurs aflate la dosar, reclamanta SC "B." SRL și intervenții E., F. și G. au solicitat casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 4 C. proc. civ., recurenții susțin faptul că prima instanță, în urma anulării Deciziei nr. 63 din 31 martie 2005 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală ar fi trebuit să dispună obligarea organului administrativ jurisdicțional la soluționarea pe fond a contestației administrative promovate împotriva Procesului-verbal fără număr încheiat la data de 14 februarie 2005. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenții arată faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurenți critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. - Instanța de fond a reținut în procesul-verbal atacat că înregistrarea în evidența contabilă a societății s-a făcut fără respectarea art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002, însă acest text de lege se referă la documente prin care se face dovada efectuării unor operațiuni patrimoniale; în lipsa unor asemenea documente, cheltuielile se consideră nedeductibile la calculul impozitului pe profit. Cu toate acestea, la dosarul cauzei există o expertiză contabilă, precum și documente contabile care fac dovada efectuării operațiunii de aprovizionare, dar și realitatea circuitului economic: aprovizionare - desfacere. - Curtea de apel și-a însușit în totalitate susținerile organelor fiscale, și anume: cheltuielile cu achiziționarea de uleiuri minerale au caracter fictiv, sunt nereale și, implicit, nu au contribuit la realizarea veniturilor societății; însă, tocmai aceste cheltuieli reprezintă în fapt contravaloarea carburanților aprovizionați. Dacă se susține ca aceste cheltuieli sunt fictive rezultă că și cantitatea de carburanți vândută este fictivă, ceea ce este ilogic. - Chiar dacă perioada verificată și emiterea actelor fiscale sunt anterioare aderării României la Uniunea Europeană, prevederile Ordinului M.F.P. nr. 94/2001 erau obligatorii de la data publicării în M. Of. al României, respectiv 20 februarie 2001. Prin Ordinul anterior arătat se instituie principiul preeminenței economicului asupra juridicului, conform căruia pentru ca o informație să fie credibilă trebuie ca evenimentele și tranzacțiile pe care le reprezintă să fie reflectate în contabilitate în concordanță cu realitatea economică și nu cu forma lor juridică. Or, în speță, realitatea economică este că marfa - carburanții - a fost aprovizionată în vederea vânzării ei la aproximativ 500 de clienți identificați. Facturile nu pot fi anulate pe motiv că ar fi incomplete, din moment ce realitatea economică este că această cantitate semnificativă de carburanți - 160.000 tone - a fost vândută și contravaloarea ei a fost încasată. - În mod eronat, prima instanță a concluzionat în sensul că reclamanta și intervenienții nu au dovedit că produsele vândute de societate, din care aceasta a obținut venituri și pentru care a încasat TVA, sunt aceleași produse cu cele achiziționate de la cei șapte furnizori. Expertiza contabilă a concluzionat în sensul că toată cantitatea de carburanți aprovizionată (printre care și livrările de la cele șapte societăți) a fost vândută unor clienți identificabili. - Documentele existente la dosarul cauzei sunt suficiente pentru a releva împrejurarea că uleiurile minerale de la diverși furnizori se depozitează în rezervoare de mare capacitate de unde este livrată beneficiarilor, deci nu se poate stabili la livrare proveniența exactă. Comparând totalul cantității aprovizionate (printre care și marfa livrată de cele șapte societăți) cu totalul cantității vândute se constată că acestea corespund, ceea ce confirmă existența indubitabilă a mărfii. - Instanța de fond nu a sancționat încălcarea de către organul fiscal a dispozițiilor art. 5 - 7 și art. 94 C. proc. fisc. Prin memoriul de recurs aflat la dosar, reclamanta SC "B." SRL a solicitat, în temeiul art. C. proc. civ., modificarea sentinței atacate, admiterea acțiunii astfel cum a fost completată, anularea Procesului-verbal fără număr încheiat la 14 februarie 2005 și a Deciziei nr. 63 din 31 martie 2005 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Ministerul Finanțelor Publice, precum și admiterea cererii de intervenție formulată de E., F. și G. În motivarea căii de atac, recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate: - a fost încălcat dreptul contribuabilului de a-i fi stabilite cu exactitate și obiectivitate obligațiile fiscale, deoarece controlul "inopinat" finalizat cu emiterea procesului-verbal contestat a avut loc în urma unei rezoluții a Parchetului DIICOT, în condițiile în care societatea se afla în control fiscal de fond, efectuat de ANAF - DGFP București încă din data de 19 noiembrie 2004; - instanța nu a încuviințat decât 2 din cele 8 obiective al expertizei contabile solicitate, ceea ce reprezintă încălcarea dreptului la un proces echitabil; - participarea DIICOT la judecata în primă instanță s-a întemeiat formal pe dispozițiile art. 45 alin. (3) C. proc. civ.; - efectuarea controlului a fost dispusă de către organul de urmărire penală, respectiv DIICOT, prin ordonanța nr. 171 din 21 ianuarie 2005, cu toate că, potrivit Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, doar organul de inspecție fiscală decide asupra efectuării unei inspecții fiscale generale sau parțiale, în temeiul dispozițiilor art. 6 și art. 7 C. proc. fisc. (pct. 93.1 din Normele metodologice), ceea ce conduce la sancțiunea nulității actului administrativ atacat; - celelalte vicii procedurale invocate în acțiune, respectiv necomunicarea procesului-verbal și lipsa mențiunilor legale sunt incontestabile și de natură a conduce la anularea actului administrativ analizat, având semnificația nerespectării drepturilor contribuabilului de a fi informat asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, inclusiv la finalizarea inspecției, și a dreptului acestuia de a prezenta un punct de vedere scris asupra constatărilor; - instanța de fond a refuzat să analizeze art. 6 din Legea nr. 82/1991, în baza căruia factura poate avea calitatea de document justificativ, și nu s-a raportat la argumentul principal, relevat și de expertul BB. în cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză, respectiv acela că dacă nu s-ar fi cumpărat marfă, atunci și nici vânzarea de produse petroliere nu ar fi reală, ceea ce trebuie să ducă și la diminuarea veniturilor, nu numai a cheltuielilor; - intervenientul justifică interesul personal și actual de participant la proces atât în nume propriu, cât și pentru a susține acțiunea reclamantei; - instanța nu a motivat respingerea argumentației referitoare la încălcarea principiului neutralității TVA, a principiului proporționalității și a principiului certitudinii impunerii.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a reiterat excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea procesului-verbal de control și a cererii de intervenție și, totodată, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, pentru argumentele prezentate în dosarul Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Procedura derulată în recurs La data de 20 martie 2015, recurentul G. a formulat cerere de renunțare la calea de atac, de care instanța va lua act, în baza dispozițiilor art. 246 C. proc. civ. Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus la dosar Sentința penală nr. 809/F din 28 noiembrie 2011 pronunțată de Tribunalul București, secția a II-a penală, în Dosarul nr. x/3/2005 și minuta Deciziei penale nr. 1207 din 14 octombrie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în același dosar. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, și a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, dar și din oficiu, în baza art. C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile nu sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă SC "B." SRL (societate în insolvență) are ca obiect verificarea legalității Procesului-verbal fără număr încheiat la 14 februarie 2005 de numiții C. și D., în calitate de consilieri superiori ai Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecție Financiar-Fiscală și Decizia nr. 63 din 31 martie 2005 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Prima instanță a respins excepțiile invocate în cauză, precum și acțiunea, astfel cum a fost completată, pentru argumentele prezentate la pct. I.3 din decizia de față. Expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate evidențiază, deopotrivă, atât situația de fapt cât și argumentația judecătorului fondului înfățișată în susținerea hotărârii adoptate astfel că, în contextul examinării criticilor formulate în calea de atac, nu se mai impune reluarea acestora. Soluția pronunțată de Curtea de Apel este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. În condițiile în care în cadrul memoriilor de recurs au fost formulate de către recurenți critici de nelegalitate comune cu privire la sentința atacată, Înalta Curte va proceda la analizarea acestora în mod grupat. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ. ("când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești") Prin încheierea de ședință de la termenul de judecată din data de 12 decembrie 2007, Curtea de apel a respins excepția prematurității capătului de cerere având ca obiect anularea Procesului-verbal fără număr încheiat la 14 februarie 2005, ca neîntemeiată, în raport de dispozițiile art. 315 C. proc. civ. și de Decizia nr. 5631 din 23 noiembrie 2005 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 2631/2005. Recurenții susțin faptul că, în urma anulării Deciziei nr. 63 din 31 martie 2005 a Direcției de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prima instanță, ar fi trebuit să dispună obligarea organului administrativ jurisdicțional la soluționarea pe fond a contestației administrative promovate împotriva Procesului-verbal aflat în discuție. Aceeași poziție procesuală a fost adoptată și de către autoritatea intimată care a reiterat excepția inadmisibilității capătului de cerere analizat în cadrul întâmpinării formulate în calea extraordinară de atac. Înalta Curte apreciază că motivul de recurs și excepția invocată sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi expuse în cele ce urmează. • Prin Decizia nr. 63 din 31 martie 2005, Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a respins ca prematură contestația nr. 340336 din 24 februarie 2005 formulată de SC "A." SRL împotriva procesului-verbal nr. 5031 din 14 februarie 2005, având ca obiect suma totală de 2.063.725.865.223 lei. Pentru a pronunța această soluție, organul administrativ jurisdicțional a reținut faptul că procesul verbal nu se încadrează în categoria actelor administrative fiscale, întrucât nu produce efecte juridice față de contribuabilul verificat, nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat, nu este susceptibil de a fi pus în executare și de a fi contestat în temeiul Codului de Procedură Fiscală (filele 67-72 vol. I dosar 1378/2005). • În ceea ce privește natura juridică a procesului-verbal contestat, în mod corect primă instanță a reținut faptul că acest aspect a fost tranșat în mod irevocabil prin Decizia nr. 5631 din 23 noiembrie 2005 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 2631 din 23 noiembrie 2005, prin care s-a casat Sentința nr. 1165 din 15 iunie 2005 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal și s-a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. În considerentele deciziei de casare s-au precizat faptul că procesul-verbal este un act administrativ fiscal, în sensul art. 41 C. proc. fisc., întrucât emană de la o autoritate publică, reprezentând manifestarea de voință unilaterală a acesteia, concretizată prin raportare la lege, care produce efecte juridice de necontestat prin stabilirea în sarcina reclamantei a mai multor obligații fiscale, cu titlu de impozit pe profit, diferență TVA și penalități de întârziere aferente acestora. Chiar dacă Înalta Curte ar primi argumentația părților în sensul că aprecierea făcută cu privire la natura juridică a procesului-verbal analizat este ipotetică și subiectivă, ea nu ar conduce la adoptarea unei alte soluții, deoarece prima instanță nu ar mai fi putut să revină asupra celor statuate de instanța de control judiciar în decizia de casare, după cum impun dispozițiile art. 315 C. proc. civ. • În altă ordine de idei, chiar dacă jurisprudența Înaltei Curți este în sensul arătat de părțile litigante, instanța de control judiciar consideră că soluția pronunțată de Curtea de Apel pe capătul de cerere având ca obiect anularea procesului-verbal contestat este corectă, întrucât trebuia să se dea prevalență principiului celerității procedurii jurisdicționale. În argumentarea acestui punct de vedere, instanța de control judiciar apreciază că se impun a fi făcute scurte considerații cu privire la importanța acestui principiu. Celeritatea procedurii jurisdicționale este o exigență a statului de drept. În concepția instanței europene a drepturilor omului, celeritatea procedurii presupune soluționarea unei cauze într-un "termen rezonabil" și este un element al dreptului la un "proces echitabil". Ca atare, litigiile trebuie soluționate în termene cât mai rapide pentru a garanta efectivitatea drepturilor cetățenilor. Altfel spus, celeritatea participă la această efectivitate. Așa cum s-a statuat de către Curtea de la Strasbourg, caracterul rezonabil al duratei unei proceduri se apreciază în funcție de circumstanțele cauzei și de criteriile consacrate de jurisprudența sa, în particular, în funcție de complexitatea speței, comportamentul reclamantului și cel al autorităților competente În sistemul de drept național, principiul celerității este consacrat de art. 21 alin. (3) din Constituție, care menționează că părțile au dreptul la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil. În plus, mai trebuie amintit și faptul că prevederile Convenției sunt direct aplicabile în dreptul intern, ca urmare a dispozițiilor art. 11 și art. 20 din Legea fundamentală. Principiul analizat este consacrat normativ și în materia contenciosului administrativ. Cauzele care au ca obiect litigiile declanșate de emiterea unor acte administrative nelegale și de manifestarea unui exces de putere în activitatea autorităților publice trebuie soluționate cu celeritate. Un argument în sprijinul acestei opinii îl reprezintă faptul că aceste acte produc efecte imediat după intrarea lor în vigoare. În mod indiscutabil, în speța de față trebuia să se dea eficiență principiului celerității. Astfel, în condițiile în care acțiunea dedusă judecății a fost înregistrată la data de 19 aprilie 2005, curtea de apel trebuia să se pronunțe asupra legalității procesului-verbal de control contestat. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. ("când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii") • Un prim set de critici ale recurenților vizează aspecte de ordin procedural, iar acestea au mai fost expuse atât în contestația administrativă cât și în cadrul acțiunii judiciare. Înalta Curte împărtășește dezlegările date de prima instanță asupra motivelor de nelegalitate de ordin procedural. • Astfel, în ceea ce privește caracterul inopinat, parțial și prin sondaj al controlului fiscal, în mod corect judecătorul fondului a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 94 alin. (1) lit. a) și b) și alin. (2) C. proc. fisc., conform cărora: "(1) În realizarea atribuțiilor inspecția fiscală poate aplica următoarele proceduri de control: a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor și operațiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, de evidențiere și de plată a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; b) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică și documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale, fără anunțarea în prealabil a contribuabilului; (...) (2) La finalizarea controlului inopinat sau încrucișat se încheie proces-verbal." De asemenea, Codul de procedură fiscală permite și realizarea unei inspecții fiscale parțiale, aceasta fiind prevăzută de art. 93 ca fiind "activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligații fiscale, pentru o perioadă de timp determinată". În acord cu cele statuate de prima instanță, Înalta Curte reține că nu este fondată susținerea recurenților în sensul că nu se puteau trage concluzii certe cu privire la cuantumul obligațiilor fiscale, deoarece controlul a avut un caracter fragmentar. Chiar dacă controlul a fost parțial, obligațiile stabilite în sarcina societății recurente au avut în vedere doar aspectele verificate. • Cu privire la lipsa mențiunilor privind audierea contribuabilului cu ocazia efectuării inspecției fiscale, Înalta Curte apreciază că este justă concluzia judecătorului fondului în sensul că organele fiscale au acordat reprezentanților reclamantei posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, însă aceștia au refuzat să dea explicații scrise, situație care echivalează cu respectarea principiului impus de art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. • Nici critica referitoare la comunicarea actului administrativ fiscal contestat, după cum impun prevederile art. 43 C. proc. fisc., nu poate fi primită: din conținutul procesului-verbal din 14 februarie 2005, încheiat în Dosarul nr. x/D/P/2003 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, rezultă că numitului G., administratorul societății recurente în acea perioadă, i-a fost prezentat actul aflat în discuție în prezența apărătorului său. • În altă ordine de idei, instanța de control judiciar constată că este corectă susținerea societății recurente în sensul că procesul-verbal contestat nu cuprinde mențiuni referitoare la dreptul de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația, însă, lipsa acestor mențiuni nu poate conduce la aplicarea sancțiunii anulării actului, partea nefăcând dovada vătămării, în condițiile în care a promovat în termen acțiunea în contencios administrativ de față. • Contrar criticilor recurenților, Înalta Curte reține faptul că instanța de fond nu putea analiza legalitatea Regulamentului emis de Guvernul României nr. 704/1993, precum și a Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 425/1998 în condițiile în care nu a fost investită cu un capăt de cerere având acest obiect. • Al doilea set de critici ale recurenților vizează aspecte de ordin substanțial, iar acestea au mai fost expuse atât în contestația administrativă cât și în cadrul acțiunii judiciare. • Recurenții au contestat situația de fapt reținută de organele fiscale prin procesul - verbal analizat în cauză și confirmată prin soluția primei instanțe, în ceea ce privește caracterul nedeductibil la calculul impozitului pe profit și al TVA-ului al cheltuielilor societății recurente cu aprovizionarea de uleiuri minerale de la SC "K. " SRL, SC "L." SRL, SC "M." SRL, SC "N. " SRL, SC "O." SRL, SC "P." SRL și SC "Q." SRL Criticile recurenților nu sunt fondate în raport de argumentele ce vor fi expuse în continuare. După cum s-a mai precizat, procesul-verbal din 14 februarie 2005 a fost întocmit urmare a unui control inopinat inițiat în baza Ordonanței nr. x/D/P/2003 din data de 21 ianuarie 2005 a Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și justiție. Procesul-verbal aflat în discuție a fost folosit ca mijloc de probă în dosarul penal nr. x/3/2005, în care recurenta a avut calitatea de parte responsabilă civilmente, și a stat la baza individualizării pedepselor și a stabilirii prejudiciului produs bugetului de stat. Înalta Curte reține faptul că acțiunea penală are întâietate față de acțiunea civilă, deoarece, pe de o parte, cauza materială unică a celor două acțiuni este existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, iar, pe de altă parte, rezolvarea acțiunii civile este condiționată de soluționarea acțiunii penale în legătură cu săvârșirea faptei imputate. În acest sens, sunt și dispozițiile art. 19 alin. (2) C. proc. pen., conform cărora "penalul ține în loc civilul". Totodată, prezintă importanță și dispozițiile art. 22 alin. (2) din același act normativ, în baza cărora hotărârea definitivă a instanțelor penale are autoritate de lucru judecat în față instanței civile cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit fapta și a vinovăției acesteia. Astfel, în dosarul penal nr. x/3/2005 s-au dispus următoarele măsuri: - inculpatul G. a fost condamnat la pedeapsa închisorii pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, reținându-se că acesta a avut calitatea de administrator de drept al SC "A." SRL, în contabilitatea căreia au fost înregistrate facturile de achiziții arătate în procesul-verbal de control, facturi emise pentru a atesta operațiuni economice care nu au avut loc în realitate, cu rezultatul diminuării taxei pe valoare adăugată datorată, dar și a bazei de calcul pentru impozitul pe profit și, implicit, a impozitului pe profit; - inculpatul E. a fost condamnat la pedeapsa închisorii pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, reținându-se că acesta a condus activitatea SC "A." SRL și a contribuit la realizarea activităților anterior descrise; - în privința inculpatului F. s-a dispus încetarea procesului penal sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, pentru aceleași fapte mai sus descrise, constatându-se împlinit termenul de prescripție specială, prevăzut de art. 124 C. pen. din 1969; - în ceea ce privește latura civilă a cauzei penale, instanța a reținut faptul că Statul român, reprezentat de Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a constituit parte civilă cu suma de 1.356.513.009.850 lei, solicitând, de asemenea, și plata, cu titlu de obligații fiscale accesorii, a unor sume de bani, în baza art. 13 din O.G. nr. 11/1996, art. 12 din O.G. nr. 61/2002 și art. 114 C. fisc., prin adresa nr. 556.581/2005; prin aceeași adresă, s-a solicitat introducerea în cauză, în calitate de părți iresponsabile civilmente, a SC "B." SRL, SC "P." SRL, SC "Q." SRL, SC "K." SRL, SC "M." SRL, SC "N." SRL și SC "L." SRL; - prin încheierea de la termenul de judecată din data de 25 martie 2010, instanța a dispus disjungerea acțiunii civile formulate împotriva SC "P." SRL, SC "Q." SRL, SC "K." SRL, SC "M." SRL, SC "N." SRL și SC "L." SRL, constituindu-se Dosarul nr. 16190/3/2010, iar prin încheierea de ședință de la termenul din data de 28 septembrie 2011, constituindu-se Dosarul nr. x/3/2011; - instanța penală a constatat faptul că suma de 1.356.513.009.850 lei este cea reținută în procesul-verbal încheiat la data de 14 februarie 2005 de numiții C. și D., în calitate de consilieri superiori ai Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecție Financiar-Fiscală; instanța penală a arătat că acțiunea civilă poate fi exercitată în procesul penal doar pentru a obține acoperirea prejudiciului produs prin fapta penală pentru care s-a solicitat tragerea la răspundere penală a persoanei trimise în judecată, situație în care va analiza caracterul de cheltuieli nedeductibile fiscal al sumelor de bani achitate de către SC "B." SRL către cele șapte societăți "fantomă" pentru pretinsa livrare de uleiuri minerale; ca atare, instanța penală a apreciat că prejudiciul este cel menționat de experții desemnați în cauză în faza de urmărire penală, fiind egal cu rezultatul scăderii din prejudiciul reținut de ANAF a prejudiciului determinat prin înregistrarea în contabilitate, ca și cheltuieli deductibile, a sumelor achitate de SC "B." SRL, în temeiul celor 3 contracte de prestări servicii, care nu au făcut obiectul sesizării instanței prin rechizitoriu; - în temeiul art. 14 C. proc. pen., instanța a admis, în parte, acțiunea civilă formulată de partea civilă Statul român, reprezentat de ANAF, după cum urmează: - în privința prejudiciului reclamant a fi produs prin intermediul SC "K." SRL, a dispus obligarea, în solidar, a inculpaților E., G. și V. la plata cu titlu de despăgubiri către partea civilă a sumei de 40.455.985.913 lei (din care 17.169.771.484 lei reprezintă TVA, iar 23.286.241.492 lei reprezintă impozit pe profit), la care se adaugă accesorii fiscale; - în privința prejudiciului reclamat a fi produs prin intermediul SC "O." SRL, a admis, în parte, acțiunea civilă și, în consecință, a dispus obligarea inculpatului E. la plata cu titlu de despăgubiri civile către partea civilă a sumei de 161.637.475.671 lei (din care 69.008.994.424 lei reprezintă TVA, iar 92.628.481.247 lei reprezintă impozit pe profit), la care se adaugă accesorii fiscale; - în privința prejudiciului reclamat a fi produs prin intermediul SC "M." SRL, a admis, în integralitate, acțiunea civilă și, în consecință, a dispus obligarea în solidar a inculpaților E., F. și X. la plata cu titlu de despăgubiri civile către partea civilă, a sumei de 12.241.704.451 lei (din care 4.564.877.163 lei reprezintă TVA, iar 7.676.827.288 lei reprezintă impozit pe profit), la care se adaugă accesorii fiscale; - în privința prejudiciului reclamat a fi produs prin intermediul SC "N." SRL, a admis, în integralitate, acțiunea civilă și, în consecință, a dispus obligarea, în solidar, a inculpaților E., F. și W. la plata cu titlu de despăgubiri civile către partea civilă a sumei de 48.514.125.484 lei (din care 18.308.182.977 lei reprezintă TVA, iar 30.205.942.507 lei reprezintă impozit pe profit), la care se adaugă accesorii fiscale; - în privința prejudiciului reclamat a fi produs prin intermediul SC "L." SRL, a admis, în parte, acțiunea civilă și, în consecință, a dispus obligarea la plata cu titlu de despăgubiri civile către partea civilă a sumei totale de 143.162.161.746, cu accesorii fiscale, din care, la plata sumei de 5.076.915.167 lei și accesorii fiscale sunt obligați, în solidar, inculpații E., F. și W., iar la plata sumei de 138.085.246.579 lei, la care se adaugă accesorii fiscale sunt obligați, în solidar, inculpații E., F. și X.; - în privința prejudiciului reclamat a fi produs prin intermediul SC "Q." SRL, a admis, în integralitate, acțiunea civilă și, în consecință, a dispus obligarea la plata cu titlu de despăgubiri civile către partea civilă a sumei totale de 354.660.015.226 lei, cu accesorii fiscale, din care, la plata sumei de 19.753.849.004 lei și accesorii fiscale au fost obligați, în solidar, inculpații E., G. și Y. (fost Z.), iar la plata sumei de 334.906.166.222 lei, la care se adaugă accesorii fiscale au obligați, în solidar, inculpații E. și Y. (fost Z.); - în privința prejudiciului reclamat a fi produs prin intermediul SC P. SRL, a admis, în integralitate, acțiunea civilă și, în consecință, a dispus obligarea la plata cu titlu de despăgubiri civile către partea civilă a sumei totale de 584.811.618.410 lei, cu accesorii fiscale, din care, la plata sumei de 103.962.614.135 lei și accesorii fiscale au fost obligați, în solidar, inculpații E., F. și AA., la plata sumei de 286.103.461.867 lei, la care se adaugă accesorii fiscale au fost obligați, în solidar, inculpații E., G. și AA., la plata sumei de 123.988.305.916 lei, la care se adaugă accesorii fiscale au fost obligați, în solidar, inculpații E. și AA., iar la plata sumei de 70.757.236.492 lei, la care se adaugă accesorii fiscale a fost obligat inculpatul E.; În raport de soluția pronunțată în cauza penală anterior arătată și de dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. pen., instanța de contencios administrativ investită cu soluționarea recursurilor de față apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor de nelegalitate formulate în cadrul memoriilor de recurs cu privire la caracterul nedeductibil la calculul impozitului pe profit și al TVA-ului al cheltuielilor societății recurente cu aprovizionarea de uleiuri minerale de la cele șapte societăți mai sus indicate. • În altă ordine de idei, Înalta Curte apreciază că nu sunt fondate criticile formulate de recurenții în privința cheltuielilor nominalizate în facturile fiscale emise în executarea contractelor nr. 33 din 29 ianuarie 2004 încheiat cu SC "R." SRL, nr. 10 din 01 martie 2004 încheiat cu SC "S." SA și nr. 2 din 22 aprilie 2004 încheiat cu SC "Ș." SRL Conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate". Or, după cum în mod judicios a reținut și prima instanță, recurenta-reclamantă nu a depus niciun document prin care să facă dovada că serviciile respective au fost efectiv prestate și că erau necesare pentru desfășurarea activității societății. • Nici critica referitoare la soluția pronunțată cu privire la cererea de intervenție principală nu este fondată: intervenienții nu au justificat interesul în formularea acestea, neavând pretenții proprii. Ca atare, Înalta Curte reține că prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile normative incidente în cauză, nefiind fondat motivul de modificare reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recursuri În consecință, în raport de considerentele expuse la punctul anterior al deciziei, Înalta Curte, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (1) teza a II-a C.proc.civ, va respinge recursurile, ca nefondate. În baza art. 246 C. proc. civ., Înalta Curte va lua act de renunțarea intervenientului G. la judecata recursului.