ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 503/2016

Decizia nr. 503/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia la data de 9 aprilie 2013, reclamanta reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta B. - C. următoarele:

- anularea Deciziei nr. 396 din 28 septembrie 2012;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 74 din 19 decembrie 2011 în privința:

-

obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 6.103.163 lei, reprezentând T.V.A. suplimentară în cuantum de 2.517.213 lei, majorări de întârziere aferente acesteia în cuantum de 3.135.897 lei, penalități de întârziere aferente acesteia în sumă de 395.146 lei, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 54.907 lei;

- a măsurilor de diminuare a pierderilor fiscale în sumă de 9.918.426 lei, stabilite pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 30 iunie 2010;

- anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. 50196 din 19 decembrie 2011 în ceea ce privește sumele menționate anterior;

- restituirea sumei de 3.344.595,50 lei, încasate în contul obligațiilor principale și accesorii stabilite prin Decizia de impunere nr. 74 din 19 decembrie 2011.

1.2. Hotărârea Curții de apel

Prin sentința nr. 152 din 10 iunie 2014, Curtea de Apel Alba-Iulia a respins excepția inadmisibilității invocată prin întâmpinare. A respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA - Sucursala Electrocentrale Deva, în contradictoriu cu pârâta B. - C. și B. - D.

Împotriva sentinței nr. 152/2014 a Curții de Apel Alba-Iulia a formulat recurs reclamanta SC A. SA, criticând-o pentru nelegalitate prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

Au fost formulate următoarele critici:

- instanța de fond nu a cercetat în întregime fondul cauzei, prin aceea că nu a analizat legalitatea actelor prin prisma motivelor de fapt și de drept invocate de reclamantă prin acțiune.

În speță, instanța deși nu a înlăturat concluziile raportului de expertiză, nu a motivat contradicția dintre concluziile acestei probe, ce a fost apreciată ca utilă, concludentă și pertinentă si soluția dată cererii de chemare în judecată.

- hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a legii, respectiv a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) C. fisc. și ale art. 35 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu Ordinul Autorității Naționale de Reglementare în domeniul Energiei nr. 91/2007 cu privire la impozitul pe profit, respectiv deductibilitatea cheltuielilor și de asemenea, a art. 28 alin. (4) și 8 din C. fisc. și art. 91 C. proc. fisc.

Instanța de fond a aplicat greșit și prevederile art. 91 alin. (2) C. proc. fisc. - privitor la prescrierea dreptului de a stabili obligații fiscale, întrucât taxa pe valoare adăugată calculată pentru anul 2005 (perioada 01 mai 2005-31 decembrie 2005) era prescrisă, astfel că la data întocmirii actului de control nu mai putea fi stabilită ca obligație fiscală.

Termenul de prescripție pentru obligațiile de natura T.V.A. aferente anului 2005 începe să curgă la 01 ianuarie 2006 și se îndeplinește la 31 decembrie 2010, actul atacat fiind emis abia în anul 2011.

2.1. Procedura derulată în recurs;

Prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursului s-a concluzionat în sensul admisibilității căii de atac și incidenței dispozițiilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., raportul fiind comunicat părților conform Încheierii din data de 25 septembrie 2015.

Niciuna dintre părți nu a formulat punct de vedere asupra raportului, conform disp. art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea din 20 noiembrie 2015 s-a admis în principiu recursul, achiesându-se la punctul de vedere exprimat de raportor, în sensul soluționării cauzei potrivit disp. art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

În recurs nu s-au administrat înscrisuri noi.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea acesteia pentru considerentele care urmează.

Recurenta-reclamantă SC A. SA a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 396 din 28 septembrie 2012 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina societății reclamante și a dispoziției prin care s-a diminuat pierderea fiscală pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 30 iunie 2010.

Concret, prin Decizia de impunere nr. 74 din 19 decembrie 2011 emisă de intimata C. s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 2.517.213 lei reprezentând T.V.A. calculată pentru perioada 1 mai 2005 - 31 iulie 2010; 3.135.897 lei reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A.; 395.146 lei penalități de întârziere aferente T.V.A.; 54.907 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

Prin Dispoziția nr. 50105 din 19 decembrie 2011 emisă de aceeași intimată s-a dispus ca societatea să țină cont la determinarea profitului impozabil de pierderea fiscală cumulată în sumă totală de 9.918.426 lei, stabilită la data de 30 iunie 2010 de echipa de inspecție fiscală prin RIF, sumă reprezentând cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe segmentul de transport și distribuție. Organele de inspecție fiscală au constatat că există diferențe între cantitatea de energie termică intrată în rețeaua de transport și cantitatea de energie termică livrată și facturată către punctele termice.

Au mai reținut organele fiscale că societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate și a considerat ca fiind deductibile integral la calculul impozitului pe profit cheltuielile aferente cantității de energie intrate în rețeaua de transport, deși procentul de pierdere aprobat de autoritățile de reglementare competente pentru sectorul de transport și distribuție a fost depășit.

Prima instanță a respins acțiunea formulată de reclamantă stabilind că organele fiscală au constatat în mod corect obligațiile fiscale de natura impozitului pe profit suplimentar aferent pierderilor de energie termică pe segmentele de transport și distribuție, peste limita admisă, întrucât aceste pierderi de energie termică nu au fost cuprinse în prețul de livrare și nu au generat venituri, neputând fi considerate cheltuieli aferente veniturilor obținute pentru a fi considerate venituri deductibile fiscal.

Soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate, în sentință fiind analizate punctual argumentele părților.

Așadar, prima critică formulată de recurenta-reclamantă care vizează nemotivarea sentinței atacate este nefondată, întrucât hotărârea cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 alin. (1) C. proc. civ.

Expunerea considerentelor sentinței atacate include trimiteri ample la elementele probatorii și la prevederile legale pentru fiecare dintre sumele analizate.

Cel de-al doilea motiv de recurs întemeiat pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ. este, de asemenea, nefondat, deoarece în mod corect prima instanță a apreciat că problema ce se impune a fi dezlegată constă în stabilirea procentului în care pierderile de energie termică pot fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, anume integral sau doar în limita maximă aprobată de autoritățile de reglementare competente (Agenția Națională pentru Reglementarea în domeniul Energiei și/ sau Autoritatea Națională Română pentru Serviciile Comunitare).

Potrivit disp. art. 59 din Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al Serviciului public de alimentare cu energie termică, producerea energiei termice reprezintă activitatea organizată prin care se realizează în instalațiile din centralele termice sau centralele electrice în co-generare agent termic sub formă de abur, apă fierbinte sau apă caldă, necesar asigurării încălzirii și preparării apei calde de consum pentru locuințe, instituții publice, agenți economici.

Activitatea de transport și distribuție constă potrivit disp. art. 111 din același ordin, în activitatea organizată prin care energia termică ajunge din instalațiile de producere în instalațiile de distribuție și/ sau la instalațiile utilizatorilor, suferind sau nu transformări sau procesări.

De asemenea, Ordinul nr. 91/2007 reglementează în art. 124 alin. (6) și procentul de pierdere în domeniul transportului energiei termice, acesta fiind de 20% în rețeaua de transport și urmând să fie evidențiat în hotărârile Consiliului Local Deva. Dispozițiile ordinului sunt aplicabile începând cu data de 1 iunie 2007.

La stabilirea diminuării pierderii fiscale, organele fiscale au avut în vedere disp. art. 128 alin. (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada de referință 2005-2006) și disp. art. 125 alin. (1) pct. 6 C. fisc. (forma în vigoare pentru perioada 2007-2010), potrivit cărora energia termică și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri mobile corporale.

De asemenea, au fost luate în considerare dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. d) Codul fiscal: „au deductibilitate limitată cheltuielile privind perisabilitățile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice” și ale pct. 35 din H.G. nr. 44/2004: „Nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu”.

Astfel, rezultă că sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie fabricării unui produs, legiuitorul neprevăzând drept de deducere pentru pierderile tehnologice înregistrate pe rețeaua de transport sau pe rețeaua de distribuție.

În ceea ce privește măsura de diminuare a pierderii fiscale, pierderile aferente segmentului de transport și segmentului de distribuție, organele de inspecție fiscală s-au raportat, în mod corect la disp. art. 124 alin. (6) din Ordinul nr. 91/2007 care reglementează procentul de pierdere, având în vedere că Autoritatea Națională pentru Reglementarea în domeniul Energiei și Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare reprezintă autoritățile competente în acest domeniu (ordin aplicabil pentru perioada ulterioară datei de 1 iunie 2007).

Pentru perioada anterioară intrării în vigoare a ordinului (2006 - 1 iunie 2007), în lipsa aprobării unui procent maxim de pierdere, cheltuielile aferente pierderilor de energie termică nu au caracter deductibil. În mod judicios, instanța de fond a apreciat că nu poate fi avut în vedere procentul de pierdere de 18% stabilit de SC A. SA printr-un raport de audit energetic întocmit în anul 2009.

Pe de o parte, raportul de audit a fost întocmit de o societate care nu are calitatea de autoritate cu competențe în domeniul de reglementare respectiv, iar pe de altă parte a fost întocmit la mult timp după perioada analizată (2 ani).

În aceste condiții, concluzia instanței de fond, în sensul că organele fiscale au stabilit în mod corect obligații fiscale de natura impozitului pe profit suplimentar aferent pierderilor de energie termică pe segmentele de transport și distribuție peste limita admisă și că pentru pierderile de energie termică ce depășesc limita maximă admisă este datorată T.V.A., este însușită și de instanța de control judiciar. În acest sens sunt și concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, concluzii ce vizează perioada ulterioară datei de 1 iunie 2007.

Pentru perioada anterioară datei de 1 iunie 2007 (1 ianuarie 2006 - 1 iunie 2007), expertul contabil a apreciat că atâta timp cât aceste pierderi sunt datorate procesului tehnologic, ale unui flux tehnologic unitar și având în vedere că nu a identificat nicio normă legală care să precizeze că pentru producerea și transportul energiei termice o autoritate de reglementare trebuie să aprobe o pierdere normată ori un nivel al pierderilor care să se ia în calcul la stabilirea prețurilor, cheltuielile considerate ca nedeductibile de către organele de inspecție fiscală, sunt deductibile.

Concluzia expertului a fost înlăturată de judecătorul fondului, care a explicat convingător că, atâta timp cât nu există o reglementare legală care să stabilească un astfel de procent maxim al pierderilor de energie termică admise, iar procentul de 18% stabilit prin raportul de audit energetic nu poate fi acceptat, având în vedere că SC A. SA nu este o autoritate cu competențe în domeniul de reglementare respectiv, cheltuielile aferente respective nu au caracter deductibil.

Susține recurenta că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale de natura T.V.A. aferente anului 2005 ar fi prescris conform dispozițiilor art. 91 C. proc. fisc.

Înalta Curte reține că deși perioada supusă inspecției fiscale în scopul verificării modului de determinare a T.V.A. este 01 mai 2005-31 decembrie 2010 obligațiile fiscale de natura T.V.A. au fost stabilite doar pentru 2007-2010 (obligații pentru care termenul de prescripție nu s-a împlinit.

Această împrejurare rezultă din cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației nr. 396 din 28 ianuarie 2012, unde la pct. 2) lit. a)-b) este analizată perioada cuprinsă între trim. II al anului 2007 - luna iulie 2010.

Așa fiind, motivul de recurs ce vizează greșita apreciere asupra prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale (T.V.A.) pentru anul 2005 este nefondat.

În fine, în ceea ce privește impozitarea diferenței rezultate din neevaluarea mijloacelor fixe (apartamente), valorificate în perioada 2006-2007, soluția instanței de fond este legală și temeinică.

La data de 31 decembrie 2003 recurenta-reclamantă a efectuat reevaluarea clădirilor aflate în patrimoniul său, modificând în baza raportului de reevaluare valoarea de inventar a apartamentelor, în sensul creșterii la suma de 442.688 lei, valoare ce a fost dedusă.

Ulterior, la data de 31 decembrie 2006 a procedat la o nouă reevaluare a clădirilor, valoarea apartamentelor crescând de această dată la 447.760 lei. Recurenta a înregistrat în evidența contabilă la momentul vânzării doar descărcarea din gestiune pentru aceste apartamente, fără a impozita surplusul înregistrat prin reevaluare, ca urmare a transferului acestuia direct în capitalurile proprii, ceea ce a condus la reducerea fără temei a bazei impozabile privind calculul impozitului pe profit aferent anului 2007.

Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe constituie, potrivit dispozițiilor art. 22 alin. (5) C. fisc., elemente similare veniturilor care se iau în considerare la stabilirea profitului impozabil.

În cauză, prin vânzarea activelor de către SC E. SA (societate absorbită de SC F. SA), rezerva din reevaluare și-a schimbat destinația, iar la descărcarea din gestiune a respectivelor active, diferența din reevaluare a fost dedusă de societate, motiv pentru care trebuia inclusă și la venituri impozabile, conform art. 22 alin. (5) C. fisc.

Pentru considerentele expuse, în mod corect judecătorul fondului a reținut că actele administrative fiscale sunt legale și temeinice, dispunând respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Urmează ca în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., să fie respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA, succesor al SC F. SA, prin administrator judiciar Casa de Insolvență G. SPRL împotriva sentinței civile nr. 152 din 10 iunie 2014 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal., ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 24 februarie 2016.