ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1082/2015

Decizia nr. 1082/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 10 iulie 2012 sub nr. x/59/2012, reclamanta SC A. SRL prin lichidator SC B. SPRL a chemat în judecată pârâta C. Timiș solicitând:

- anularea în tot a Deciziei nr. 23/14 din 16 ianuarie 2012 emisă de C. Timiș, Biroul Soluționare Contestații, prin care a fost soluționată contestația formulată, înregistrată la autoritatea fiscală sub nr. 47261 din 05 octombrie  2011;

- anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. F/TM/533 din 29 august 2011 privind obligațiile suplimentare de plată și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/TM/434 din 9 august 2011, cu privire la:

- suma de 2.081.170 lei reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii de consultanță și management apreciate ca nedeductibile de către organul fiscal;

- suma de 196.382 lei reprezentând cheltuieli aferente „Proiectului Constanța" apreciate ca nedeductibile de către organul fiscal;

- suma de 380.131 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar aferentă prestărilor de servicii de consultanță și management, apreciată ca nedeductibilă de către organul fiscal;

- suma de 39.070 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor derulate cu „Proiectul Constanța", apreciată ca nedeductibilă ele către organul fiscal.

- exonerarea de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății pentru sumele mai sus menționate, constând în impozit pe profit stabilit suplimentar, T.V.A. stabilită suplimentar, majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și T.V.A. stabilite suplimentar calculate pentru sumele menționate supra;

- obligarea pârâtei la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

în motivare, prezentând situația de fapt, reclamanta a arătat că in mod nejustificat organele fiscale au procedat la stabilirea de obligații fiscale suplimentare, prejudiciind astfel activitatea societății.

A susținut reclamanta cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanță/administrare furnizate de către societatea mamă în baza „contractului de cotizare și finanțare", în valoarea totală de 2.081.170 lei.

A arătat că aceste servicii s-au concretizat în servicii de consultanță și management, remunerate sub forma unei contribuții „konzernumlage" stabilite conform unui algoritm global de calcul, fiind dovedite cu facturi.

S-a arătat că serviciile au fost prestate efectiv, fie de la sediul prestatorului prin transmiterea pe cale electronică de diverse analize, schițe, instrucțiuni de lucru, etc. fie prin deplasarea la sediul societății Gemuese Garten a persoanelor responsabile cu managementul proiectelor.

S-a susținut că organele fiscale au refuzat în mod nejustificat de la deductibilitate aceste cheltuieli invocând prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborate cu dispozițiile pct. 48 din Normele aferente, deși legea română nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.

A fost invocată corespondența „comercială" (lato sensu) și anume e-mail-uri adresate partenerilor comerciali sau specialiștilor din societatea mamă cărora li se raportează sau li se cer soluții și îndrumări și care beneficiază de valoarea probatorie a înscrisurilor.

A apreciat că cele trei condiții obligatorii prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, respectiv existența unui contract încheiat între părți, prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea acestora în activitatea societății sunt îndeplinite, necesitatea prestării unui serviciu ținând exclusiv de libertatea de gestiune sau de management a agentului economic.

Reclamanta a considerat că organele fiscale au interpretat în mod greșit dispozițiile pct. 41 din Normele metodologice aferente art. 11 C. fisc., stabilind drept consecință caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de către SC A. SRL cu serviciile de administrare și consultanță prestate de către societatea mamă.

Astfel, a considerat că orice societate din grup, inclusiv societatea mamă, beneficiază de o retribuție pentru toate serviciile prestate atât timp cât prestarea acestora se justifică din punct de vedere al contribuției serviciilor la evoluția economică și comercială a societății beneficiare.

În cadrul acestor servicii sunt cuprinse și serviciile de administrare, management și consultanță, atât timp cât prestarea este indubitabil în interesul societății beneficiare, aducând activității acesteia un plus de valoare economică.

În concluzie, reclamanta a apreciat că toate cheltuielile aferente;

serviciilor prestate de societatea mamă îndeplinesc condițiile prevăzute de pct. 41 din Normele metodologice aferente art. 11 C. fisc. și de Liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de D. pentru a fi considerate deductibile serviciile aducând un beneficiu economic societății SC A. SRL fiind prestate doar în calitatea sa de asociat în considerarea relației juridice care structurează modelul de afaceri al grupului în cauză, serviciile au fost efectiv prestate, iar o persoană care acționează independent ar contracta liber astfel de servicii.

Reclamanta a mai solicitat instanței să constate că în mod eronat organele fiscale au motivat că în fapt costurile de consultanță și management «nu se regăsesc în prețul produsului».

A arătat că in mod eronat și nejustificat, organele fiscale au considerat stornările din conturile contabile (produse în curs de execuție) și 711 (venituri aferente costurilor stocurilor de produse) ca neregăsite în «prețul produsului» aceasta afirmație scoțând în evidență confuzia pe care o fac între cost și preț.

În concluzie, nici organul de inspecție fiscală, nici organul de soluționare a contestației nu au ținut cont de starea de fapt fiscală, nu au reținut în vederea determinării situației fiscale a SC A. SRL documentele depuse în probațiune, astfel încât au calificat greșit cheltuielile de management și administrare ca fiind cheltuieli nedeductibile.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor derulate cu „proiectul Constanța" a susținut că organul de soluționare a contestației a omis să se pronunțe cu privire la argumentele invocate. Deși nu a indicat în cuprinsul contestației cuantumul cheltuielilor aferente „proiectului Constanța" apreciate ca fiind nedeductibile de organul fiscal și acest cuantum nu a fost inserat în partea finală a contestației, a invocat argumente în favoarea deductibilității acestor cheltuieli, iar aceste argumente au fost ignorate de către organul de soluționare a contestației.

A precizat că soluția organelor fiscale de a nu recunoaște deductibilitatea unor cheltuieli pe motivul că nu ar fi aferente veniturilor și activităților anului respectiv, fiind aferente activităților viitoare, câtă vreme nu se contestă că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, este contrară legii, fiind una subiectivă și lipsită de orice temei legal.

Cu privire la T.V.A. stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor înregistrate de către SC A. SRL cu serviciile de consultanță și administrare, s-a arătat că din dispoziția legală imperativă de la art. 145 alin. (1) din C. fisc., respectiv art. 167 din Directiva T.V.A., rezultă că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

A arătat că sunt îndeplinite două condiții esențiale (din trei) pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv, SC A. SRL și-a exercitat dreptul de deducere la momentul în care taxa a devenit exigibilă (achitată la bugetul statului), iar serviciile achiziționate sunt folosite în folosul exclusiv al operațiunilor taxabile.

În ceea ce privește condiția deținerii documentelor justificative, raportat la conținutul minimal al facturii, a arătat că societatea îndeplinește aceste condiții de formă a documentelor justificative utilizate în exercitarea dreptului de deducere.

Cu privire la obligațiile fiscale accesorii, reclamanta a precizat că ea urmărește anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F/TM/533 din 29 august 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/TM/434 din 29 august 2011, precum și anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 23/14 din 16 ianuarie 2012 cu privire la sumele pentru care contestația a fost respinsă, atât în ceea ce privește obligațiile fiscale principale, cât și în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii, care urmează soarta principalului, conform principiului accesorium sequitur principale, consacrat de art. 47 alin. (2) C. proc. fisc.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta C. Timiș solicită respingerea acțiunii ca neîntemeiata si menținerea ca temeinice si legale a actelor administrativ fiscale atacate.

Prin sentința nr. 440 din 31 octombrie 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, prin lichidator SC B. SPRL, în contradictoriu cu pârâtul C. Timiș, pentru anulare acte administrative; s-a respins cererea reclamantului privind cheltuielile de judecată; a fost obligat reclamanta să plătească expertului contabil judiciar E., înscrisă în Tabloul F. cu carnet din 2011, 16.000 lei cu titlu de cheltuieli cu administrarea probei expertizei, plata urmând să se facă prin Biroul local de expertize tehnice judiciare de pe lângă Tribunalul Timiș.

Pentru a pronunța această sentința, s-a reținut, că reclamanta nu a formulat nici un capăt de cerere pentru obligarea acordării dreptului de deducere (obligație de a face), acțiunea fiind exclusiv una în anulare.

Referitor la calculul impozitul pe profit, s-a reținut că autoritatea fiscală a apreciat că nu pot fi deductibile cheltuielile de consultanță și management (așa cum rezultă din 9 facturi) pe care reclamanta le-a avut prin plățile efectuate către „societatea mamă" SC G. SRL, deoarece nu sunt însoțite de dovezile prevăzute de art. 41 și art. 48 din H.G. nr. 44/2004 raportat la art. 21 alin. (4) C. fisc.

De asemenea, că s-a considerat că acele cheltuieli făcute de reclamant pe parcursul anului 2010 cu mutarea producției din județul Timiș, în județul Constanța („Proiectul Constanța") nu pot fi deduse la calculul impozitului pe profit pe anul 2010 deoarece nu sunt aferente veniturilor anului respectiv ci unor venituri viitoare, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc.

Referitor la T.V.A., s-a considerat că nu este deductibilă taxa aferentă cheltuielilor cu „serviciile de consultanță și management" deoarece, așa cum s-a arătat la impozitul pe profit, nu există dovezi că serviciile au fost prestate (situații de lucrări, rapoarte de lucru, devize, etc). In acest caz, prevederile art. 48 din H.G. nr. 44/2004 au fost coroborate cu art. 146 alin. (1) lit. b) C. fisc.

Pentru cheltuielile cu „Proiectul Constanța" s-a reținut că taxa se ajustează în condițiile art. 148 alin. (1) lit. b) C. fisc., deși în cuprinsul Raportului de Inspecție Fiscală este menționat art. 148 alin. (1) lit. c).

A constatat curtea de apel că, în ceea ce privește „serviciile de consultanță și management", cheltuielile privind aceste servicii și T.V.A. aferent sunt deductibile dacă au avut loc în fapt și au fost „efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" (cf, art. 21 alin. (1) C. fisc., referitor la cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit) și sunt destinate folosului unei „operațiuni taxabile" (cf. art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere).

S-a concluzionat că a fost sesizată instanța, în primul rând, cu o chestiune de fapt, respectiv aceea de a stabili dacă probele administrate în cauză justifică scopul (realizarea de venituri impozabile) și destinația (folosul unei operațiuni taxabile) pe care reclamanta le pretinde.

În cazul impozitului pe profit legea, s-a constatat că legea pune o condiție specială de probațiune pentru cheltuielile cu aceste servicii, așa cum rezultă explicit din pct. 48 al Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.) și, deși serviciile au fost prestate în temeiul unui contract, reclamanta nu a dovedit (nu a justificat) că prestarea lor a fost efectivă (nu există situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, sau altele de acest fel) și nici faptul că ar fi fost necesare.

Referitor la condiția „necesității", deși reclamanta a susținut că SC G. SRL ar fi mijlocit în favoarea sa materii prime la un preț mai mic, contracte de credit cu dobândă avantajoasă, a apreciat judecătorul fondului că nici aceste fapte nu au fost dovedite.

În ce privește T.V.A., deși legea nu exemplifică mijlocele de probă apte să dovedească destinația serviciilor, s-a apreciat că deductibilitatea taxei nu este posibilă decât dacă serviciul a fost efectiv prestat, deoarece numai așa poate fi susceptibil să fie destinat folosului unei operațiuni taxabile.

A arătat prima instanță că motive de coerență logică impun ca mijlocele de probă să fie comune deoarece este de neconceput ca același fapt (prestarea efectivă a serviciilor) să existe la deductibilitatea T.V.A. și să nu existe la calculul impozitului pe profit (sau invers), astfel că invocarea de către autoritatea fiscală a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. în ambele cazuri este legală, fiind impusă de cerința interpretării sistematice a legii.

Curtea de apel a înlăturat înlătură concluziile raportului de expertiză (concluzii care sunt favorabile reclamantei) apreciind că nu se întemeiază pe mijloacele de probă cerute de lege, neputându-se substitui acestora.

Cu privire la „proiectul Constanța", instanța a observat că autoritatea fiscală nu contestă dreptul reclamantei de a deduce cheltuielile aferente acestui proiect ci doar pretinde ca deducerea lor să fie efectuată din veniturile ce se vor obține pe baza lor, și nu din venituri la formarea cărora aceste cheltuieli nu au avut nicio contribuție.

Deși reclamanta a pretins că, pe de-o parte, nu contează această legătură între venituri și cheltuieli iar pe de alta, că a obținut venituri corespunzătoare acestor cheltuieli chiar în cursul anului 2010 (suma de 16.494 lei), Curtea de apel a înlăturat prima apărare deoarece potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc., pentru „determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile".

A fost înlăturată și cea de-a doua apărare deoarece reclamanta nu a dovedit că suma de 16.494 lei reprezintă venit rezultat din producția de legume din jud. Constanța, în condițiile în care expertiza a omis să atașeze raportului, deși s-a cerut expres, înscrisurile contabile pe baza cărora își susține punctul de vedere.

Referitor la susținerea reclamantei că aceste cheltuieli sunt deductibile deoarece privesc eficientizarea și optimizarea activităților contribuabilului (în sensul pct. 23 lit. h) din H.G. nr. 44/2004 rap. la art. 21 alin. (1) C. fisc.), Curtea a constatat că apărarea este lipsită de relevanță deoarece, așa cum s-a arătat, cheltuielile sunt deductibile dar nu la calculul impozitului pe profit aferent anului 2010.

Referitor la T.V.A., în condițiile în care reclamanta a dedus în mod eronat o sumă de taxă mai mare decât avea dreptul, s-a apreciat că, în mod corect, autoritatea fiscală a impus ajustarea taxei în condițiile art. 148 alin. (1) lit. b) C. fisc. rap. la pct. 53 alin. (5) lit. c) din Normele metodologice aferente.

Văzând că reclamanta nu a făcut dovada plății expertului judiciar, în temeiul art. 23 și art. 24 din O.G. nr. 2/2000, a fost obligat reclamanta să plătească expertului contabil judiciar cheltuieli cu administrarea probei expertizei.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta SC A. SRL prin lichidator SC B. SPRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a legii în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii și de menținere ca legal emise a actelor administrative contestate respectiv decizia de impunere din 29 august 2011 și a raportului de inspecție din 29 august 2011, respectiv a Deciziei nr. 23/14 din 16 ianuarie 2012 prin care a fost respinsă contestația administrativă împotriva actelor fiscale contestate.

Se solicită de către recurentă următoarele:

- anularea în tot a Deciziei nr. 23/14 din 16 ianuarie 2012 emisă de C. Timiș, Biroul Soluționare Contestații, prin care a fost soluționată contestația formulată, înregistrată la autoritatea fiscală sub nr. 47261 din 05 octombrie  2011;

- anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. F/TM/533 din 29 august 2011 privind obligațiile suplimentare de plată și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/TM/134 din 29 august 2011, cu privire la:

- suma de 2.081.170 lei reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii de consultanță și management apreciate ca nedeductibile de către organul fiscal;

- suma de 196.382 lei reprezentând cheltuieli aferente „Proiectului Constanta" apreciate ca nedeductibile de către organul fiscal;

- suma de 380.131 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar aferentă prestărilor de servicii de consultanță și management, apreciată ca nedeductibilă de către organul fiscal;

- suma de 39.070 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor derulate cu „Proiectul Constanța", apreciată ca nedeductibilă de către organul fiscal

- exonerarea de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății pentru sumele mai sus menționate, constând în impozit pe profit stabilit suplimentar, T.V.A. stabilită suplimentar, majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și T.V.A. stabilite suplimentar calculate pentru sumele menționate supra;

- obligarea pârâtei la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În cadrul motivelor de recurs se arată următoarele aspecte de nelegalitate cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar plus accesoriile aferente recurentei arată că în mod nelegal nu s-au apreciat ca deductibile fiscal prestările de servicii privind consultanță în domeniul legumiculturii și cheltuielile de administrare facturate de societatea din Germania afiliată ca societate română.

Se arată că instanța de fond și-a însușit în mod nelegal poziția autorității fiscale care au aplicat greșit dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. coroborat cu dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice și a interpretat greșit prevederile contractului de cotizare și finanțare, încheiat între societatea reclamantă și societatea mamă SC G. SRL pentru perioada 2006-2010.

Cu privire la T.V.A. stabilită suplimentar recurenta arată următoarele:

Ca urmare a faptului că organul de inspecție fiscală nu a acceptat la deductibilitate cheltuielile înregistrate de către societate cu serviciile de consultanță prestate de către societatea mamă din Germania, a fost respinsă de la deductibilitate și T.V.A. aferentă acestor servicii; astfel, în cuprinsul actului de impunere s-a argumentat că „pentru aceste prestări de servicii nu s-au prezentat documente care să ateste că au fost utilizate pentru operațiunile prevăzute la art. 145 alin. (2) din C. fisc. Taxa pe valoarea adăugată datorată conform prevederilor art. 150 alin. (2) din C. fisc. și dedusă conform art. 146 alin. (1) lit. b) din C. fisc., nu este deductibilă. Nu s-au prezentat situații de lucrări, rapoarte de lucru. devize, etc. care să justifice efectuarea prestărilor de servicii conform prevederilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare privind Normele de aplicare a C. fisc."

Cu privire la T.V.A. aferentă cheltuielilor derulate cu „proiectul Constanța";

În plus. conform organului de inspecție fiscală, societatea a dedus în mod nejustificat suma; de 39.070 lei reprezentând T.V.A. aferentă cheltuielilor înregistrate de către societate cu „proiectul Constanța", dispunând ajustarea dreptului de deducere al T.V.A. în baza art. 148 lit. c) C. fisc.

Drept consecință a faptului că cheltuielile înregistrate de reclamantă cu serviciile de consultanță probate de societatea mamă au fost apreciate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit, organul fiscal a apreciat că nici T.V.A. aferentă acestor servicii nu este deductibilă invocând dispozițiile art. 145 alin. (2) C. fisc. art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare aferente.

Se arată că soluția administrativă depusă de organul fiscal și confirmată de prima instanță este nelegală în raport de Directiva T.V.A. nr. 2006/122 a Comunității Economică Europeană de Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene deoarece dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei conform art. 145 alin. (1) din C. fisc.

Precizarea de la art. 145 alin. (1), care condiționează nașterea dreptului de deducere de exigibilitatea taxei, are rolul de a sincroniza cele două momente astfel încât să interzică persoanelor impozabile. în calitate de beneficiari ai unor livrări de bunuri sau prestări de servicii, de a opera o deducere anticipată a taxei, atât timp cât furnizorii în amonte nu au plătit această taxă la bugetul statului.

Un alt text de lege care ține de esența dreptului de deducere este art. 145 alin. (2) C. fisc., respectiv art. 168 din Directiva T.V.A. Cele două texte legale dispun că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt utilizate în copul activităților taxabile.

În consecință, impunerea de condiții suplimentare apare ca nelegală în raport de dispozițiile art. 145 C. fisc. iar dispozițiile aplicate respectiv art. 21 alin. (4) lit. m) din H.G. nr. 44/2004 nu sunt aplicabile în cazul reclamantei.

Se solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

La dosar intimata-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Soluția de respingere a acțiunii reclamantei-recurente este dată cu aplicarea corectă a legii în raport de situația de fapt și de probele administrate în cauză neputând fi reținute aspectele de nelegalitate invocate cu privire la actele administrative contestate și în cadrul motivelor de recurs.

În fapt, prin acțiunea formulată reclamanta a solicitat anularea în parte Deciziei de impunere nr. 533 din 29 august 2011 și anularea parțială a Raportul de Inspecția Financiară nr. 434 din 29 august 2011, întocmite de Activitatea de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Timiș și a decizie nr. 23/14/16 ianuarie 2012 a D.G.F.P Timiș, data în soluționarea în procedura prealabilă obligatorie formulată și exonerarea acesteia de la plata sumei de 1,017.969 lei, reprezentând obligații fiscale.

În urma controlului s-a întocmit Raportul de Inspecția Financiară nr. 1950 din 24 februarie 2010 și respectiv Decizia de impunere nr. 533 din 29 august 2011 stabilind în sarcina societății diferența impozit profit 214.236 iei, majorări de întârziere - impozit pe profit 129.013 lei, penalități întârziere - impozit pe profit 32.135 lei, diferența T.V.A. 380.131 lei, majorări întârziere - T.V.A. 243.541 lei, penalități întârziere - T.V.A. 57.020 lei.

Reclamanta a formulat împotriva acestor acte administrativ - fiscale o contestație la organul emitent, fiind emisă Decizia nr. 23 din 14 din 16 ianuarie 2012 de organul de soluționare al contestației al D.G.F.P. Timiș.

Aspectul de nelegalitate cu privire la impozitul pe profit și la verificarea modului cum acesta a fost determinat evidențiat și virat în perioada verificată 2006-2010.

În cadrul recursului reclamanta-recurentă arată că în mod nelegal organele de inspecție fiscală fără a lua în considerare toate documentele justificative prezentate de reclamantă, cu încălcarea dispozițiilor legale a reconsiderat ca fiind nedeductibile cheltuielile cu cheltuielile cu prestări servicii administrare, conform contractului din 1 februarie 2006 încheiat cu Bhiir Germania denumit „contract de cotizare și finanțare” în sumă totală de 2.081.170 lei înregistrată în perioada 2006-2010.

Curtea apreciază că în raport de situația de fapt de documentele justificate pronunțate cu privire la cheltuieli cu serviciile de management și consultanță efectuate de reclamantă și față de legislația fiscală aplicabilă în mod corect prin sentința atacată s-au menținut actele fiscale contestate prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei o diferență de impozit pe profit prin neacordarea deductibilității fiscale pentru aceste cheltuieli.

In perioada verificata se constata ca SC GEMUESE GARTEN SRL a Înregistrat pe cheltuieli deductibile, prestările de servicii privind consultanta in domeniul legumiculturii si cheltuielile de administrare, facturate de societatea din Germania, SC G. SRL care este societate afiliata cu societatea romana.

Aceste facturi nu au fost însoțite de justificările prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 referitor la art. 21 alin. (4) din C. fisc. respectiv nu au fost prezentate situații de lucrări, procese verbale de recepție a lucrărilor efectuate, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate etc.

Toate documentele prezentate in timpul controlului referitoare la aceste prestări, se regăsesc în anexa nr. 5 care cuprinde Contractul de cotizare si finanțare" încheiat între "societatea mama" - SC G. SRL și "societatea fiica" - SC GEMUESE GARTEN SRL precum și facturile emise de societatea SC G. SRL pentru prestările de servicii și anexele privind modul de stabilire a sumei facturate.

La finele fiecărui an, valoarea acestor servicii a fost inclusă în stornările efectuate in debitul contului 331 "Produse în curs de execuție", în corespondenta cu creditul 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse". Stornările efectuate pentru aceste costuri nu se regăsesc în prețul produsului, așa cum reiese din explicația data de reprezentatul legal al societății verificate.

În conformitate cu prevederile pct. 41 lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 referitoare la dreptul de deducere a cheltuielilor de administrarea si conducere facturate de BEGR AG cheltuielile pentru care societatea nu are drept de deducere, aferent prestărilor de servicii de consultanta și management sunt în suma totala de 2.081.170 lei. Organele de inspecție fiscala au reținut ca sumele se refera la facturile:

- din 31 decembrie 2006 valoare 80.484 lei (23.800 euro);

- din 31 decembrie 2007 valoare 178.344 lei(49.400euro);

- din 31 decembrie 2007 valoare 182.212 lei (50.471,50 euro);

- din 31 decembrie 2008 valoare 669.582 lei (168.017,25 euro);

- din 31 decembrie 2008 valoare 228.352 lei (57.300 euro);

- din 31 august 2009 valoare 394.771 lei (93.483,50 euro),

- din 31 decembrie 2009 valoare 179.732 lei (42.508 euro);

- din 31 decembrie 2009 valoare 162.552 lei (38.446 euro);

- din 31 decembrie 2010 valoare 5.141 lei (1.200 euro).

S-a stabilit în sarcina societății o diferența de impozit pe profit in suma de 214.236 lei prin neacordarea deductibilității fiscale pentru aceste cheltuieli și prin aplicarea următoarelor prevederi legale:

- Legea nr. 571/2003 art. 21, alin. (4), lit. m) "cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate si pentru care nu sunt încheiate contracte";

- H.G. nr. 44/2004, pct. 48 "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract încheiat între parți sau în baza oricărei forme contractual prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare:

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate."

- H.G. nr. 44/2004, lit. a), pct. 41, a) "intre persoane afiliate costurile de administrare, management, control, consultanta sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății mama."

- Legea nr. 571/2003 art. 21, alin. (1) "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile".

- Legea nr. 571/2003 art. 41. lit. b), b)" Simpla existenta a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficienta deoarece, ca regula generala, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Pentru diferența privind impozitul pe profit în suma de 214.236 lei, în baza prevederilor art. 120 si 1201 din O.G. nr. 92/2003 așa cum a fost modificata prin O.U.G. nr. 39/210, au fost calculate accesoriile aferente.

- O.G. nr. 92/2003 art. 120, alin. (1) "Majorările de 'întârziere se calculează pentru fiecare zi de 'întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv."

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată deductibilă, Curtea apreciază că în mod corect și legal prima instanță, prin soluția de respingere dispusă a confirmat legalitatea actelor fiscale prin care s-a apreciat că nu sunt îndeplinite prevederile pct. 41 lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 referitoare la dreptul de deducere a cheltuielilor de administrare și conducere facturate de CEGR AG.

În perioada verificata s-a constatat ca SC GEMUESE GARTEN SRL a dedus taxa pe valoarea adăugata pentru prestările de servicii privind consultanta și punere la dispoziție de personal și privind cheltuielile de administrare, facturate de societatea din Germania SC G. SRL, care este societate afiliata cu societatea romana.

La finele fiecărui an, valoarea acestor servicii a fost inclusa în stornările efectuate în debitul contului "Produse in curs de execuție" în corespondență cu creditul "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse". Stornările efectuate pentru aceste costuri nu se regăsesc in prețul produsului, așa cum reiese din explicația data de reprezentatul legal al societății verificate. Nu sunt îndeplinite prevederile pct. 41 lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 referitoare la dreptul de deducere a cheltuielilor de administrarea si conducere facturate de BEGR AG.

În concluzie, pentru aceste prestări de servicii nu s-au prezentat documente care sa ateste ca au fost utilizate pentru operațiunile prevăzute la aii. 145 alin. (2) din C. fisc. Taxa pe valoarea adăugată datorata conform prevederilor art. 150 alin. (2) din C. fisc. si dedusa conform art. 146 alin. (1) lit. b) din C. fisc. nu este deductibilă. Nu s-au prezentat situații de lucrări, rapoarte de lucru devize etc. care sa justifice efectuarea prestărilor de servicii conform prevederilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare privind Normele de aplicare a C. fisc.

Pentru operațiunile înscrise în facturile emise de SC G. SRL în baza contractului de cotizare și finanțare, pentru perioada de la înființare si incluzând anul 2009 locul prestării este considerat locul unde beneficiarul are stabilit sediul, in conformitate cu prevederile art. 133, alin. (2) lit. g) pct. 5 respectiv 8 din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, "locul prestării este considerat locul unde clientul căruia ii sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix." pentru " serviciile de management, consultanta si punere la dispoziție de personal".

Pentru anul 2010 locul prestării de servicii către o persoana impozabila care acționează ca atare este locul unde respectiva persoana care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice, conform prevederilor art. 133 alin. (2) din Legea nr. 5712003 cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit art. 150 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare "următoarele persoane sunt obligate la plata taxei pentru anul 2009: b) persoana impozabila care acționează ca atare si care beneficiază de serviciile prevăzute la art. 133. alin. (2), lit. g)."

Potrivit art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare pentru anul 2010: „Taxa este datorata de orice persoana impozabila, inclusiv de către persoana juridica neimpozabila înregistrata in scopuri de T.V.A. conform art. 153 sau 153A1, care este beneficiar al serviciilor care au focul prestării in România conform art. 133 alin. (2) si care sunt furnizate de către o persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul României sau nu este considerata a fi stabilita pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 125/A

1

alin. (2), chiar daca este 'înregistrata in România conform art. 153 alin. (4) sau (5)."

În conformitate cu prevederile art. 157, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare "orice persoana trebuie sa achite taxa de plata organelor fiscale."

Taxa pe valoarea adăugata pentru care societatea nu are drept de deducere, aferenta prestărilor de servicii de consultanta si management este in suma totala de 380.131 lei pentru perioada verificata si sumele se refera la facturile:

- din 31 decembrie 2007 valoare 178.344 lei (49.400 euro),T.V.A. 33.885 lei;

- din 31 decembrie 2007 valoare 182.212 lei (50.471,50 euro),T.V.A. 34.620 lei;

- din 31 decembrie 2008 valoare 669.582 lei (168.017.25 euro), T.V.A. 127.221 lei;

- din 31 decembrie 2008 valoare 228.352 lei (57.300 euro), T.V.A. 43.387 lei;

- din 31 august 2009 valoare 394.771 lei (93.483.50 euro),T.V.A. 75.006 lei;

- din 31 decembrie 2009 valoare 179.732 lei (42.508 euro), T.V.A. 34.149 lei;

- din 31 decembrie 2009 valoare 162.552 lei (38.446 euro) și T.V.A. 30.886 lei;

- din 31 decembrie 2010 valoare 5.141 lei (1.200 euro) și T.V.A. 977 lei.

De asemenea, in mod temeinic și legal, organele de inspecție fiscală au calculat accesorii pentru diferența T.V.A.. Art. 120. alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede "Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv" și O.G. nr. 92/2003 art. 120/A

1

, alin. (1) "Penalități de întârziere (i) Plata cu întârziere a obligațiilor fiscale se sancționează cu o penalitate de întârziere datorata pentru neachitarea la scadenta a obligațiilor fiscale principate", pentru suma de 380.131 lei ce reprezintă diferența de T.V.A. s-au calculat accesorii pana ia data de 25 august 2011.

În ceea ce privește prestările de servicii de consultanță în domeniul legumiculturii și cheltuielile de administrare facturate de societatea Germană afiliată cu societatea română, în mod corect s-a apreciat de prima instanță că în cauză actele depuse de reclamantă în susținerea deductibilității acelor sume nu reprezintă documente justificative în sensul dispozițiilor art. 21 alin. (4) Titlul II din C. fisc.

S-a reținut atât de către organele de inspecție fiscală, cât și de organul de soluționare al contestație, că aceste facturi nu au fost însoțite de justificările prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 referitor la art. 21 alin. (4) Titlu II din C. fisc. Astfel, reclamanta nu a prezentat situații de lucrări, procese verbale de recepție a lucrărilor efectuate, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate etc: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se 'îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract încheiat între părți sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau price alte materiale corespunzătoare:

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Nu intra sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzuta la art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate si de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere si reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații si de multiplicare, parcare, transport si altele asemenea."

Organul de soluționare a contestației a reținut ca reclamanta a prezentat următoarele documente referitoare la aceste prestări de servicii "Contractul de cotizare si finanțare" încheiat intre "societatea mama" SC G. SRL și "societatea fiica" - SC GEMUESE GARTEN SRL precum si facturile emise de societatea SC G. SRL pentru prestările de servicii si anexele privind modul de stabilire a sumei facturate.

La finele fiecărui an valoarea acestor servicii a fost inclusa in stornările efectuate în debitul contului "Produse in curs de execuție" în corespondenta cu creditul 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" iar aceste stornări efectuate pentru aceste costuri nu se regăsesc in prețul produsului, așa cum reiese din explicația data de reprezentatul legal al societății verificate.

La acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor de administrarea si conducere facturate de BEGR AG trebuie avute in vedere prevederile pct. 41 lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004: "41. În cazul serviciilor de administrate si conducere din interiorul grupului se au in vedere următoarele:

a) intre persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanta sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mama, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi ceruta o remunerare pentru aceste activități, in măsura în care baza lor legala este relația juridica care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități.

Cheltuielile de aceasta natura pot fi deduse numai daca astfel de entități furnizează in plus servicii persoanelor afiliate sau daca in prețul bunurilor și în valoare tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative.

Nu pot fi deduse costuri de asemenea natura de către o filiala care folosește aceste servicii luând in considerare relația juridica dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seamă că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independenta b) serviciile trebuie sa fie prestate în fapt

Simpla existenta a serviciilor in cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt", coroborat cu prevederile art. 48 din H.G. nr. 44/2004 referitor la art. 21 alin. (4) Titlu II din C. fisc. prezentate mai sus.

Astfel fata de documentele prezentate de reclamanta, rezulta ca cheltuielile pentru care societatea nu are drept de deducere, aferent prestărilor de servicii de consultanta si management sunt in suma totala de 2.081.170 lei pentru perioada verificata si se refera la facturile:

- din 31 decembrie 2006 valoare 80.484 lei (23.800 euro);

- din 31 decembrie 2007 valoare 178.344 lei (49.400 euro);

- din 31 decembrie 2007 valoare 182.212 lei (50.471,50 euro);

- din 31 decembrie 2008 valoare 669.582 lei (168.017,25 euro);

- din 31 decembrie 2008 valoare 228.352 lei (57.300 euro);

- din 31 august 2009 valoare 394.771 lei (93.483,50 euro),

- din 31 decembrie 2009 valoare 179.732 lei (42.508 euro);

- din 31 decembrie 2009 valoare 162.552 lei (38.446 euro);

- din 31 decembrie 2010 valoare 5.141 lei (1.200 euro).

S-a mai menționat în Decizia nr. 23 din 14 din 16 ianuarie 2012 a D.G.F.P. Timiș, ca la dosarul contestației au fost depuse următoarele documente: ordine de deplasare cu precizarea perioadelor de deplasare, copii ale biletelor de avion etc. Acestea însă, nu justifica prestarea efectiva a serviciilor si ca atare au fost apreciate ca nefiind relevante in soluționarea contestației.

Confirmarea nedeductibilității la calculul profitului impozabil a acestor cheltuieli este susținuta si de punctul de vedere al Ministerului Finanțelor Publice: "pentru determinarea profitului impozabil, recunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa respecte prevederile art. 21 alin. (1) coroborate cu prevederile alin. (4) lit. m) din C. fisc., precum si cele ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.".

Referitor la stornările din conturile contabile 331 și 711 a cheltuielilor aferente producției vândute, stornări efectuate la sfârșitul fiecărui an, sunt dovada ca saltul de la cost la preț așa cum este menționat de reclamanta, nu s-a realizat prin adăugarea cheltuielilor de regie, de desfacere și a cotei de profit așa cum menționează însuși reprezentantul societății in răspunsul din nota explicativa data în timpul controlului, certifica menționarea prevederilor pct. 41 lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 „Cheltuielile de aceasta natura pot fi deduse numai daca astfel de entități furnizează in plus servicii persoanelor afiliate sau daca în prețul bunurilor și în valoare tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare si serviciile sau costurile administrative".

În consecință în mod legal organele de inspecție fiscală au majorat impozabil cu suma totală de 2.081.170 lei ce reprezintă prestări de servicii de consultanță și management și au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale ce constau în diferență de impozit profit de 214-236 lei plus majorări de întârziere și penalități aferente.

Cu privire la „proiectul Constanța” prima instanță a înlăturat corect apărarea recurentei privind deductibilitatea cheltuielilor pe motiv că privesc eficientizarea și optimizarea activității în sensul dispozițiilor art. 23 lit. h) din H.G. nr. 44/2004 raportat la art. 21 alin. (1) C. fisc.

Reclamantul pretinde că, pe de-o parte, nu contează această legătură între venituri și cheltuieli iar pe de alta, că a obținut venituri corespunzătoare acestor cheltuieli chiar în cursul anului 2010 (suma de 16.494 lei).

Curtea înlătură prima apărare deoarece, așa cum s-a arătat, potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc., pentru „determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile”. Legătura este evidentă, cheltuielile sunt parte din mijlocul prin care se urmărește scopul, realizarea de venituri.

Este adevărat că nu este necesară obținerea efectivă a venitului ci doar ca scopul cheltuielii să fie în acest sens (de aceea, modul în care autoritatea fiscală a interpretat legea nu este contrar practicii instanței europene amintită de reclamant).

Se înlătură și cea de-a doua apărare deoarece reclamantul nu a dovedit că suma de 16.494 lei reprezintă venit rezultat din producția de legume din jud. Constanța. Expertiza, care confirmă și de această dată pretenția reclamantului, a omis să atașeze raportului, deși s-a cerut expres, înscrisurile contabile pe baza cărora își susține punctul de vedere.

Referitor la susținerea reclamantului că aceste cheltuieli sunt deductibile deoarece privesc eficientizarea și optimizarea activităților contribuabilului (în sensul pct. 23 lit. h) din H.G. nr. 44/2004 rap. la art. 21 alin. (1) C. fisc.), Curtea constată că apărarea este lipsită de relevanță deoarece, așa cum s-a arătat, cheltuielile sunt deductibile dar nu la calculul impozitului pe profit aferent anului 2010.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și 82) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL prin lichidator SC B. SPRL împotriva sentinței nr. 440 din 31 octombrie 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 martie 2015