ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3652/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 22 iunie 2012, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- constatarea deductibilității T.V.A. în sumă de 173.032 RON, considerată nedeductibilă datorită neprezentării de către societate în justificare, a facturilor în original sau a duplicatelor acestora purtând mențiunea că înlocuiesc factura originală, și exonerarea reclamantei de la plata acestei sume, precum și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 121.013 RON;

- constatarea deductibilității T.V.A. în sumă de 27.459 RON, considerată nedeductibilă datorită neprezentării de către societatea reclamantă, pentru importurile efectuate, a originalului declarațiilor vamale de import și datorită faptului că nu a justificat deducerea eronată a T.V.A. aferentă D.V.I. nr. 117012 din 28 noiembrie 2008, și exonerarea de la plata acestei sume, precum și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 22.598 RON;

- constatarea deductibilității T.V.A. în sumă de 159.337 RON, considerată nedeductibilă datorită neprezentării de către societatea reclamantă a documentelor aferente cheltuielilor de protocol, datorită încheierii exercițiului financiar 2008 în pierdere și datorită faptului că societatea a înregistrat cheltuieli de protocol peste limitele prevăzute de prevederile legale în vigoare, și exonerarea de la plata acestei sume, precum și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 122.570 RON;

- constatarea deductibilității T.V.A în sumă de 1.689 RON provenită dintr-o eroare de înregistrare contabilă, și exonerarea de la plata acestei sume, precum și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 1.216 RON;

- constatarea faptului că nu avea obligația de a colecta T.V.A. pentru suma de 1.954.666 RON aferentă "minusurilor în gestiune", și exonerarea de la plata acestei sume, precum și de la plata obligațiilor fiscale accesorii aferente în cuantum de 1.582.749 RON.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că organele fiscale au interpretat și aplicat greșit art. 146 alin. (1) Codul fiscal, coroborat cu pct. 46 din Norme, reținând că lipseau facturile în original sau duplicat ale acestora cu mențiunea că înlocuiesc factura inițială, că nu a acceptat documentele justificative prezentate pentru importul de bunuri, că nu a prezentat originalul declarațiilor vamale de import și că nu a motivat deducerea eronată a TVA pentru DVI nr. 117012 din 28 noiembrie 2008, aplicând în mod greșit dispozițiile legale în materie, deși reclamanta a dovedit realitatea operațiunilor de import cu documente justificative.

Totodată, în mod greșit au reținut că pentru cheltuielile de protocol reclamanta nu avea drept de deducere, întrucât acestea erau în fapt cheltuieli de publicitate pentru care subzistă deducerea chiar dacă societatea a înregistrat pierdere fiscală, că organele fiscale nu au respectat prevederile art. 7 alin. (3) din C. proc. fisc. , respectiv nu au manifestat rol activ solicitând corectarea erorilor fiscale, și că în mod eronat au colectat TVA de 3.537.415 RON aferentă unor "minusuri de inventar" care, în realitate reprezentau consumuri tehnologice reale justificate de activitatea desfășurată de societate și a căror natură juridică a fost confirmată în două litigii fiscale anterioare.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii, reiterând motivele expuse în contestația administrativă.

Prin Sentința civilă nr. 430 din 21 octombrie 2013 pronunțată în Dosarul nr. x/2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL.

Împotriva sentinței civile a formulat recurs reclamanta SC A. SRL.

Prin Decizia civilă nr. 201 din 23 ianuarie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2012, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 430 din 21 octombrie 2013 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că printre sumele stabilite suplimentar de către organul de control fiscal în sarcina recurentei-reclamante este și cea de 1.954.666 RON reprezentând TVA pentru minusuri în inventar, cu accesorii aferente de 1.582.749 RON (pct. 8 din decizie).

Organul fiscal a reținut că societatea comercială reclamantă a înregistrat la finele anilor 2008, 2009, minusuri în gestiune de 9.081.696 RON, respectiv 652.418 RON contestate prin comisii de inventariere și consemnate în procesele-verbale de inventariere, dar care nu au fost înregistrate în contabilitate, cu excepția sumei de 52.075 RON pentru care s-a colectat TVA de 9.894 RON pentru anul 2009.

Recurenta-reclamantă a susținut că aceste "minusuri în inventar" sunt în realitate "pierderi tehnologice" specifice activității desfășurate de societate, fiind astfel încadrabile în dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte a reținut că, potrivit disp. art. 128 alin. (4) lit. d) și art. 8 lit. a) - c) din C. fisc. , bunurile constatate lipsă în gestiune, cu excepțiile prevăzute în mod expres de lege, respectiv bunurile distruse ca urmare unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, bunurile pierdute ori furate, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, activele corporale fixe casate, precum și perisabilitățile, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

Totodată, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau activelor corporale lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare.

Așadar, pentru a putea stabili dacă se datorează TVA aferentă acestor minusuri la inventar, trebuie lămurit dacă acestea sunt bunuri contabile lipsă în gestiune și astfel sunt asimilate unor livrări de bunuri cu plată sau reprezintă diferențe normale care apar în timpul procesului de producție și care se încadrează în normele de consum.

Atât în contestația administrativă cât și în acțiune și ulterior, în recursul declarat, societatea reclamantă a susținut constant că diferențele constatate la inventarierea anuală din anii 2008 și 2009 între stocul faptic și cel scriptic nu reprezintă lipsuri din gestiune, în sensul art. 24 alin. (4) lit. c) din C. fisc. , ci pierderi tehnologice normale care au apărut în procesul de producție și țin de specificul activității societății, ele nereprezentând bunuri care nu se regăsesc în mod nejustificat în gestiunea societății pentru a avea natura juridică a lipsurilor în gestiune.

În acest sens a solicitat încuviințarea probei cu expertiză, respectiv încuviințarea efectuării a două expertize, una în specialitatea electrotehnică și una în specialitatea fiscală, cea tehnică judiciară urmând să stabilească dacă lipsurile considerate nejustificate derivă sau nu din activitatea normală de producție, din fluxul tehnologic de prelucrare.

Prin Încheierea de ședință din 18 martie 2013, expertiza tehnică judiciară - specialitatea electrotehnică a fost respinsă ca nefiind utilă și pertinentă cauzei, fiind încuviințată doar proba cu expertiză fiscală.

Prin sentința pronunțată judecătorul fondului a reținut că reclamanta nu a depus nici un document justificativ care să califice respectivele lipsuri drept pierderi tehnologice, așa cum susține, cu excepția unui "raport de analiză în vederea identificării și explicării diferențelor între stocul faptic și stocul scriptic pe anul 2007", raport irelevant față de perioada verificată în cauză, anume 2008 - 2009.

Or, tocmai expertiza în specialitatea electrotehnică solicitată de reclamantă era de natură a lămuri aceste aspecte, probă ce nu a fost însă încuviințată de judecătorul fondului, fără a avea o justificare rezonabilă în acest sens, având în vedere că în discuție erau chestiuni de specialitate, pierderi tehnologice asupra cărora nu se putea pronunța instanța de judecată.

De asemenea, Înalta Curte constată că există o hotărâre irevocabilă pronunțată într-o situație similară, ce vizează însă pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă, aferente unei alte perioade (2004 - 2005), anume sentința nr. 284/2008 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, irevocabilă prin Decizia nr. 3544/2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. În cauza respectivă, urmare a efectuării unei expertize tehnice s-a constatat că "pierderile apărute în plus față de cele luate în calculul ratei de randament declarate, s-au materializat prin înregistrarea unor diferențe în minus ale stocurilor reale de materii prime față de stocurile scriptice. În concluzie, diferențele negative din gestiunea reclamantei au fost reprezentate de consumurile tehnologice nenormate și nu de lipsa în gestiune".

Așadar, în cauză, era necesară efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică, probă ce a fost solicitată de recurenta-reclamantă în fața instanței de fond și respinsă fără nicio motivare.

Procedând în acest mod, judecătorul fondului nu a evaluat întreg materialul probator la care părțile au făcut referire, nu a examinat prin prisma dispozițiilor legale în materie dacă probele existente la dosar sunt suficiente pentru lămurirea situației de fapt, împrejurare ce echivalează cu necercetarea judecătorească efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Jurisprudența CEDO este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi exercitat efectiv, decât în situația în care instanța procedează la un examen efectiv al cererilor, argumentelor și mijloacelor de probă ale părților, pentru a le evalua pertinența.

Judecătorul fondului nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de recurenta-reclamantă, căreia i-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca o garanție a legalității și temeinicei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În raport de cele mai sus arătate, apreciindu-se că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, s-a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum și a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) și art. 313 C. proc. civ., casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță în vederea efectuării în cauză a unei expertize tehnice în specialitate electrotehnică, pentru lămurirea aspectelor tehnice asupra cărora părțile au poziții divergente.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 20 mai 2015, sub număr de Dosar x/2012

În cauză a fost încuviințată și efectuată o expertiză tehnică judiciară în specialitatea electrotehnică de domnul expert B., precum și un nou raport de expertiză în specialitatea fiscalitate, întocmit de doamna expert C..

Reclamanta SC D. SRL (fostă SC A. SRL) a depus concluzii scrise, prin intermediul cărora a solicitat, în principal admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și anularea în parte a Deciziei nr. 128 din 6 martie 2012 privind soluționarea contestației, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 septembrie 2011 și a Deciziei de impunere nr. x din 19 septembrie 2011 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare menținute prin Decizia nr. 128 din 6 martie 2012 privind soluționarea contestației, în considerarea argumentelor expuse privind aspectele de formă. În subsidiar, a solicitat admiterea acțiunii în limita sumelor stabilite potrivit concluziilor Raportului de expertiză fiscală judiciară din data de 16 octombrie 2017, având în vedere faptul că înțelege să își însușească concluziile Raportului de expertiză fiscală judiciară efectuat în prezenta cauză. A solicitat, de asemenea, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în cuantum total de 182.217,25 RON constând în: taxă judiciară de timbru în cuantum de 58,50 RON, onorarii de expert în cuantum de 59.300 RON și onorariu de avocat în cuantum de 122.858,75 RON, conform dovezilor de achitare a onorariului existente la dosarul cauzei.

Prin Sentința nr. 314 din data de 6 decembrie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC D. SRL (fostă SC A. SRL), în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x din 16 septembrie 2011, Decizia de impunere nr. x din 19 septembrie 2011, ambele emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și Decizia nr. 128 din 6 martie 2012, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pentru suma de 2.086.720,68 RON reprezentând: TVA (72.443,11 RON) și accesorii (46.259,21 RON) pentru neprezentarea facturilor în original; TVA (27.459 RON) și accesorii (22.598 RON) pentru importurile efectuate; TVA (6.560 RON) și accesorii (5.398 RON) pentru cheltuielile de protocol; TVA (1.052.216,76 RON) și accesorii (853.786,6 RON) pentru minusurile din gestiune; a respins în rest acțiunea și a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parțiale către reclamantă, în cuantum de 49.679,25 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru (29,25 RON), cheltuieli cu expertizele administrate în cauză (29.650 RON) și onorariu avocat (20.000 RON).

Instanța de rejudecare, analizând forma și conținutul actelor atacate, a constatat că acestea corespund exigențelor legale vizând elementele obligatorii pe care trebuie să le conțină, respectiv exigențelor legale vizând motivele de fapt și de drept pentru care s-au reținut în sarcina reclamantei obligații fiscale restante.

Din lecturarea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere se observă că acestea conțin datele de identificare ale contribuabilului, datele de identificare ale organului fiscal și ale inspectorilor care au efectuat inspecția fiscală, perioada supusă verificărilor și obiectul inspecției, data emiterii, motivele de fapt și de drept pentru care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, cu indicarea documentelor contabile provenite de la însăși societatea reclamantă. Prin urmare, Curtea a constatat că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere corespund cerințelor legale ale art. 43 din O.G. nr. 92/2003, nefiind identificate lipsuri care să atragă sancțiunea nulității potrivit dispozițiilor art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

Aceleași concluzii se impun și în privința Deciziei nr. 128 din 6 martie 2012, din lecturarea acesteia observându-se că organul de soluționare a contestației a analizat în concret susținerile și apărările societății reclamante. Împrejurarea că opiniile organului fiscal nu concordă cu cele ale reclamantei nu poate conduce la concluzia că actul analizat nu ar fi motivat ori că dreptul la apărare nu ar fi fost respectat, cu atât mai mult cu cât societății i s-a solicitat prezentarea de documente, pe care le-a și depus, iar reprezentantul societății contestatoare a fost convocat la discuția finală și și-a exprimat și punctul de vedere asupra celor reținute de inspectorii fiscali.

Instanța de rejudecare nu a reținut nici afirmația vizând emiterea actelor de impunere pe simple presupuneri, întrucât la baza actelor contestate au stat chiar documentele din evidența contabilă a societății, iar organul fiscal a dispus și efectuarea unor verificări încrucișate la mai mulți agenți economici, împrejurări care atestă că inspecția fiscală nu a avut caracter pur formal.

În ce privește depășirea termenului de 6 luni, prevăzut de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, instanța de rejudecare a observat că, potrivit mențiunilor prezentate în preambulul raportului de inspecție fiscală, inspecția fiscală a început efectiv la 15 noiembrie 2010 și s-a finalizat la data de 22 august 2011, pe o perioada de aproximativ 9 luni, verificările fiind suspendate anterior, la solicitarea societății reclamante. Din conținutul raportului de inspecție fiscală se observă că prelungirea duratei inspecției s-a produs pe fondul volumului mare de documente și în contextul necesității unor verificări încrucișate.

Pe de altă parte, dispozițiile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, deși prevăd că în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni, nu instituie sancțiunea actului administrativ fiscal emis după expirarea perioadei menționate. Prin urmare, în lipsa dovedirii unei vătămări care să fi fost produsă prin depășirea termenului de 6 luni, instanța de fond a concluzionat că nu se impune anularea actelor contestate pentru acest motiv.

De asemenea, nu a reținut nici criticile vizând pretinsa răsturnare a sarcinii probei de către organul fiscal, în condițiile în care potrivit dispozițiilor art. 64 din O.G. nr. 92/2003 documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere iar potrivit dispozițiilor art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.

Prin urmare, de vreme ce documentele contabile se află în evidențele reclamantei, nu se poate susține că prin solicitarea de prezentare a acestora ori prin solicitarea de a dovedi realitatea operațiunilor s-ar inversa sarcina probei, potrivit dispozițiilor menționate din codul de procedură fiscală contribuabilul având o astfel de obligație.

Cât privește fondul cauzei, s-a reținut că în cauză s-a dispus efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică, ce a avut drept scop, în acord cu cele dispuse prin decizia de casare a ÎCCJ, identificarea pierderilor tehnologice inerente procesului de producție. Ulterior, s-a dispus și efectuarea unei expertize fiscale, având drept scop calcularea debitelor fiscale ale reclamantei, în funcție de documentele contabile aflate în evidența societății reclamante și în funcție de concluziile expertului tehnic.

S-a reținut, de asemenea, că reclamanta a contestat nu doar debitele fiscale aferente minusurilor din inventar, ci și alte sume, care la rândul lor au făcut obiectul expertizei fiscale.

Expertul fiscal desemnat în cauză a verificat facturile enumerate în anexa nr. 6 la RIF, pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere al reclamantei și a constatat că pentru o parte din operațiuni într-adevăr societatea nu a prezentat facturi în original sau copii conforme cu originalul (situația a 20 de facturi). Astfel, pentru neîndeplinirea cerințelor prevăzute de dispozițiile art. 146, alin. (1), lit. a), art. 155, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, societatea datorează TVA în cuantum de 100.588.89 RON (64.929,68 RON pentru anul 2008 și 35.659,21 RON pentru 2009), la care se adaugă accesorii în valoare totală de 74.753,79, (respectiv majorări/dobânzi de întârziere de 59.665,46 RON și penalități de întârziere de 15.088,33 RON.)

Aceste calcule ale expertului, necontestate de societatea reclamantă, se regăsesc în răspunsul la obiecțiuni, fila x Vol. II.

Observând că pentru celelalte facturi (enumerate în Anexa 1.1 la răspunsul la obiecțiuni - fila x Vol. II) societatea deține fie exemplarul original, fie copie conformă cu originalul, prima instanță a constatat că în mod greșit a fost refuzat dreptul de deducere al reclamantei și, prin urmare, în mod greșit a fost calculată TVA suplimentară pentru diferența dintre suma calculată de inspectorii fiscali (173.715 RON) și suma constatată de expertul fiscal ca fiind datorată (100.588.89 RON), respectiv pentru suma de 72.443,11 RON.

Prin urmare, actele de impunere urmează a fi anulate în parte, pentru TVA în sumă de 72.443,11 RON, cu accesoriile aferente de 46.259,21 RON, calculate de asemenea ca diferență între suma accesoriilor stabilite de inspectorii fiscali (121.013 RON) și suma accesoriilor stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal (74.753,79 RON).

Potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data efectuării inspecției, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei achitate pentru importul de bunuri, persoana impozabilă trebuie să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punctul de vedere al taxei, precum și documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său.

Din economia textului legal menționat nu rezultă că o copie a declarației vamale nu ar putea constitui document justificativ al importului efectuat, cu atât mai mult cu cât potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei achitate este necesară și existența unei facturi, astfel încât copiile declarațiilor vamale pot fi coroborate cu facturile care fac dovada achiziționării bunurilor.

Mai mult decât atât, Curtea a observat că societatea s-a adresat autorităților vamale cu solicitarea de a fi comunicate copiile declarațiilor vamale de import, conforme cu originalul, solicitare care a primit răspuns pozitiv din partea autorității vamale, care a aplicat pe copiile comunicate mențiunea "conform cu originalul", documentele vamale fiind atașate de primul expert fiscal la dosarul cauzei .

Or, de vreme ce biroul vamal a confirmat conformitatea copiilor cu originalele declarațiilor vamale, nu există nicio rațiune pentru care dreptul de deducere să fie negat, cu atât mai mult cu cât nu este negată realitatea operațiunilor, ci este invocată nerespectarea unor condiții de formă, respectiv neprezentarea originalului DVI.

Este adevărat că o parte din aceste documente au fost obținute de la autoritatea vamală ulterior emiterii actelor contestate în cauză, respectiv la data de 5 decembrie 2012, însă instanța de fond a apreciat că o atare verificare a copiilor aflate în evidența societății reclamante putea fi efectuată de însuși organul fiscal, dacă acesta aprecia insuficientă prezentarea unor copii. În plus, Curtea a observat că normele procedurale nu interzic prezentarea unor dovezi suplimentare ulterior emiteri actelor administrativ fiscale atacate, cu atât mai mult cu cât acestea confirmă înscrisurile deja prezentate în timpul inspecției fiscale.

Curtea de apel nu a reținut susținerea organului fiscal vizând înregistrarea cu întârziere a unor declarații vamale, în condițiile în care art. 1471 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la momentul efectuării inspecției, reglementa și o atare posibilitate, stipulând că, în situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

Pe lângă neprezentarea originalelor DVI, reclamantei i s-a reproșat și deducerea eronată a T.V.A. aferentă D.V.I. nr. 117012 din 28 noiembrie 2008 și D.V.I. nr. BIS I 17012 din 28 noiembrie 2008, în decizia de soluționare a contestației reținându-se că nu s-a precizat detaliat ce sume de TVA au fost deduse prin cele două declarații, organul fiscal suspectând că TVA-ul a fost dedus de două ori. Analizând cele două DVI-uri, Curtea a observat însă că acestea se referă la produse diferite, respectiv 472.000 buc. conexiuni și elemente legătură pentru fire și cabluri (D.V.I. nr. 117012 din 28 noiembrie 2008) și 102.100 buc. piese din mase plastice - capace blocare de diferite dimensiuni (D.V.I. nr. BIS I 17012 din 28 noiembrie 2008), astfel încât nu se poate susține că nu s-a precizat detaliat ce sume de TVA au fost deduse prin cele două declarații.

De asemenea, împrejurarea că TVA aferentă primei declarații vamale a fost menționată și în cea de a doua declarație (BIS), nu conduce automat la concluzia că aceasta a fost dedusă de două ori, organul fiscal nefăcând dovada că aceasta ar fi fost cuprinsă în decontul de TVA în mod repetat.

Concluzionând, dată fiind și împrejurarea că DVI - urile și facturile aferente importurilor pentru care s-a refuzat deductibilitatea TVA au fost identificate de primul expert fiscal, desemnat în primul ciclu procesual (răspunsul la obiectivul 2. - Dosar inițial x/2012), prima instanță a constatat că în mod nelegal a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA în cuantum de 27.459 RON și a accesoriilor aferente de 22.598 RON, motiv pentru care actele administrativ fiscale urmează a fi anulate în ce privește sumele menționate.

În ce privește regimul juridic al cheltuielilor de protocol, Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) în forma în vigoare la momentul inspecției, stipula în cadrul art. 21 alin. (3) lit. a) că acestea sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit. Prin urmare, din perspectiva impozitului pe venit (la care fac trimitere normele aplicabile în materie de TVA), în situația în care diferența la care face trimitere textul legal este negativă, respectiv dacă la sfârșitul exercițiului financiar societatea înregistrează pierdere, cheltuielile de protocol sunt nedeductibile în totalitate.

Din punctul de vedere al TVA aferentă cheltuielilor de protocol, judecătorul fondului a observat că potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (8) lit. f). din Legea nr. 571/2003, nu constituie livrare de bunuri (și prin urmare nu intră în sfera de aplicare a TVA), acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condițiile stabilite prin norme. La rândul lor, normele metodologice de aplicare ale art. 128 din C. fisc. , prevăd la pct. 6.(15) că "în sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal:a) bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul II al Codul fiscal."

Coroborând dispozițiile legale aplicabile impozitului pe profit cu cele aplicabile TVA, astfel cum au fost mai sus redate, se desprinde concluzia că, în situația în care nu se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol nu este deductibilă, iar în situația în care se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol este deductibilă în limita cotei de 2% prevăzută în cadrul reglementării vizând impozitul pe profit (art. 21 alin. (3) lit. a) Legea nr. 571/2003), la care fac trimitere normele juridice vizând TVA.

În situația concretă a reclamantei, expertul fiscal a constatat că în anul 2008 aceasta a înregistrat pierderi, situație care determină nerecunoașterea deductibilității TVA aferent cheltuielilor de protocol, în cuantum de 116.911 RON. Pentru anul 2009, deși societatea a înregistrat profit, limita de 2% de deductibilitate a cheltuielilor de protocol a fost depășită, astfel încât aceasta datorează TVA de 35.866 RON, pentru sumele înregistrate cu acest titlu și care depășesc procentul de 2%.

Prin urmare, pentru anii 2008 - 2009, reclamanta datorează TVA aferent cheltuielilor de protocol de 152.777 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 117.172 RON.

Aceste calcule ale expertului, necontestate de societatea reclamantă și la care chiar a achiesat prin concluziile scrise, se regăsesc în raportul de expertiză fiscală, în cadrul răspunsului la obiectivul 3 .

Concluzionând, actele de impunere urmează a fi anulate în parte, pentru TVA în cuantum de 6.560 RON, cu accesoriile aferente de 5.398 RON, sume calculate ca diferență între sumele stabilite de inspectorii fiscali (159.337 RON TVA și 122.570 RON accesorii aferente) și sumele stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal (152.777 RON TVA și 117.172 RON accesorii aferente).

În concret, s-a reținut de către inspectorii fiscali că la înregistrarea în evidențele contabile, dintr-o eroare, în loc de TVA deductibilă s-a trecut valoarea globală în euro a unei facturi, astfel încât s-a dedus TVA cu 683 RON mai mult decât se cuvenea. De asemenea, pentru două facturi societatea nu a înregistrat în contabilitate TVA în cuantum de 1.006 RON.

Prin Decizia nr. 128/06 martie 2012 s-a respins contestația administrativă, reținându-se că este nemotivată contestația formulată de reclamantă pentru sumele menționate (pct. 2 din decizia de soluționare a contestației - Dosar inițial x/2012).

Lecturând contestația societății reclamante, judecătorul fondului a observat că într-adevăr aceasta nu a motivat corespunzător demersul său . Astfel, în ce privește TVA în cuantum de 683 RON, reclamanta nu contestă existența erorii de înregistrare, ba chiar recunoaște că "TVA dedusă nu corespunde cu cea înscrisă în factură", însă reproșează neacordarea posibilității de efectuare a corecțiilor în evidențele contabile. O astfel de apărare nu corespunde exigențelor unei motivări, potrivit dispozițiilor art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu se referă la existența obligației de plată a TVA dedusă eronat. În plus, chiar dacă s-ar aprecia că o atare susținere constituie o motivare a contestației, ea s-ar fi impus oricum a fi respinsă, ca lipsită de relevanță, întrucât chiar și acordarea dreptului de a efectua corecturile ar fi condus în cele din urmă la aceeași finalitate a înregistrării și plății TVA.

Aceeași concluzie a nemotivării contestației se impune și în ce privește TVA în cuantum de 1.006 RON, în privința căreia reclamanta s-a rezumat la a face trimitere la pct. 2.8 din contestație, fără a arăta de ce apreciază că nerecunoașterea TVA aferentă unor operațiuni care nu sunt înregistrate în evidențele sale ar trebui totuși să beneficieze de deductibilitate.

Prin urmare, Curtea de apel a constatat legală soluția de respingere ca nemotivată a contestației pentru TVA de 1.689 RON, cu accesoriile aferente de 1.216 RON, urmând ca acțiunea reclamantei să fie respinsă în ce privește sumele menționate.

În contestația administrativă formulată, reclamanta a susținut în esență că lipsurile constatate în urma inventarelor nu constituie lipsuri în gestiune, ci pierderi tehnologice, determinate de împrejurarea că mașinile de tăiere sunt setate pentru fiecare tip de produs finit, setările menționate având ca efect un consum suplimentar de material, ce nu este cuprins în rețetare.

Aceste apărări nu au fost avute în vedere de organul de soluționare a contestației, care a apreciat că lipsurile constatate nu sunt încadrabile în situațiile de excepție reglementate de dispozițiile art. 128 alin. (4) și alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003.

Opinia organului fiscal este reiterată și în întâmpinarea formulată în acțiunea de față, însă aceasta nu a fost avută în vedere de către curtea de apel, dat fiind că prin decizia de casare, obligatorie pentru instanța de rejudecare, s-a dispus efectuarea unei expertize tehnologice care să clarifice pierderile tehnologice, ceea ce înseamnă că implicit ÎCCJ a apreciat că legiuitorul a avut în vedere la edictarea dispozițiilor art. 128 alin. (4) și alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003 și pierderile tehnologice.

Din aceleași considerente, Curtea nu a reținut nici apărarea organului fiscal vizând neînregistrarea în evidențele contabile a pierderilor tehnologice, în baza unor documente justificative, cum ar fi bonuri de consum, fișe de consum, rapoarte de producție, întrucât prin decizia de casare s-a dispus efectuare expertizei tehnologice independent de existența unor astfel de documente, a căror lipsă a fost constatată de Curtea de Apel Timișoara în primul ciclu procesual. Or, dacă ICCJ ar fi apreciat că astfel de documente justificative sunt indispensabile pentru calificarea minusurilor ca fiind pierderi tehnologice, în condițiile în care reclamanta nu contestă lipsa acestor documente, în cauză nu s-ar mai fi dispus efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică.

Ulterior efectuării în cauză a celor două rapoarte de expertiză, reclamanta a învederat că rezultatul expertizei fiscale este denaturat în ce privește TVA aferentă anului 2008 prin aceea că, deși minusurile din inventar înregistrate la finalul anului 2008 vizează întregul an 2008, pierderile tehnologice se referă doar la ultimele două luni ale anului, avute în vedere de inspecția fiscală.

Curtea a solicitat un punct de vedere expertului fiscal pe această problemă prin încheierea de ședință din 18 aprilie 2018, solicitându-se acestuia să comunice:

Prin adresa comunicată la data de 23 mai 2018, expertul fiscal a răspuns afirmativ la ambele întrebări ale instanței, comunicând totodată care sunt informațiile necesare pentru refacerea expertizei fiscale, care au și fost solicitate expertului tehnic.

În urma dispoziției de completare a expertizei, expertul tehnic a depus raportul prin care a calculat pierderile tehnologice aferente întregului an 2008 (răspunsul la obiecțiuni aflându-se la fila x Vol. III), iar expertul fiscal a recalculat debitele fiscale aferente minusurilor din inventar în funcție de concluziile expertului tehnic, răspunsul expertului fiscal, înregistrat la dosar în data de 12 octombrie 2018, aflându-se la filele x Vol. III).

Din coroborarea concluziilor celor doi experți desemnați în cauză, Curtea a reținut că pentru anul 2009 reclamanta nu datorează TVA aferent lipsurilor din gestiune, atât pentru locația din Sânnicolau Mare, cât și pentru locația din Ineu.

Astfel, expertul tehnic în specialitatea electrotehnică a învederat că pentru fabrica din Sânnicolau Mare pierderile tehnologice și de randament normale se situează la nivelul a 2.182.620 RON (față de suma de 652.418 RON minusuri constate prin RIF) iar pentru fabrica din Ineu pierderile tehnologice și de randament normale se situează la nivelul a 2.502.708 RON (față de suma de 656.815 RON minusuri constate prin RIF). Aceste valori se regăsesc în completarea raportului de expertiză tehnică .

Având ca punct de plecare aceste constatări tehnice, expertul fiscal a concluzionat în Răspunsul la obiecțiuni depus la data de 9 februarie 2018, că pentru anul 2009, având în vedere că din răspunsul expertului tehnic rezultă că suma de 4.685.328 RON reprezintă consumuri tehnologice și de randament normale în procesul de producție, iar totalul minusurilor stabilite la inventariere pentru ambele locații este în sumă de 1.309.233 RON, rezultă că acest minus se încadrează în consumul tehnologic și de randament normal .

Pe cale de consecință, instanța de rejudecare a concluzionat că în mod greșit au fost calculate în sarcina reclamantei TVA și accesorii aferente lipsurilor din gestiune pentru anul 2009.

Pentru anul 2008, s-a reținut că în cauză s-a dispus refacerea ambelor expertize (tehnică și fiscală). În urma reevaluării pierderilor tehnologice și de randament normale prin raportare la întregul an 2008 (dat fiind că și lipsurile din gestiune vizează întregul an, nu doar ultimele două luni), expertul tehnic a indicat în Completarea raportului din 12 iulie 2018 noi valori ale pierderilor apreciate normale în procesul de producție, pentru ambele locații din Sânnicolau Mare și Ineu .

Aceste valori ale pierderilor normale în procesul de producție au stat la baza recalculării TVA aferentă lipsurilor din gestiune, expertul fiscal desemnat în cauză refăcând calculele anterioare și concluzionând că minusurile de inventar nejustificate de procesul tehnologic care impun necesitatea de a colecta TVA sunt în cuantum de 1.190.409,23 Euro, calculat ca diferență dintre valoarea constatată de inspectorii fiscali ca fiind lipsă din gestiune (2.276.114,28 Euro) și valoarea stabilită de expertul tehnic cu titlu de consumuri tehnologice și de randament normale (1.085.705,05 Euro).

Folosind cursul valutar indicat de organul fiscal, expertul fiscal a concluzionat că minusul nejustificat din gestiune pentru anul 2008 se situează la suma de 4.740.732,83 RON (1,100,409,23 Euro x 3,99 RON/Euro) și că TVA aferentă acestei sume este în cuantum de 902.449,24 RON, la care se adaugă accesorii în suma totală de 728.962,4 RON (reprezentând majorări/dobânzi de întârziere de 633.880,35 RON și penalități de întârziere de 95.082,05 RON).

Aceste calcule ale expertului fiscal, necontestate de societatea reclamantă și la care chiar a achiesat prin concluziile scrise, se regăsesc în completarea raportului de expertiză fiscală întocmită la data de 11 octombrie 2018, în cadrul .

Concluzionând, în ce privește minusurile din gestiune, actele de impunere urmează a fi anulate în parte, pentru TVA în cuantum de 1.052.216,76 RON, cu accesoriile aferente de 853.786,6 RON, sume calculate ca diferență între sumele stabilite de inspectorii fiscali (1.954.666 RON TVA și 1.582.749 RON accesorii aferente) și sumele stabilite ca fiind datorate de expertul fiscal (902.449,24 RON TVA și 728.962,4 RON accesorii aferente).

De asemenea, în conformitate cu dispozițiile art. 453 noul C. proc. civ., coroborate cu dispozițiile art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ., Curtea de apel a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parțiale către reclamantă, în cuantum de 49.679,25 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru (29,25 RON), cheltuieli cu expertizele administrate în cauză (29.650 RON) și onorariu avocat (20.000 RON).

La acordarea doar a 1/2 din cheltuielile reprezentând taxa judiciară de timbru și onorarii experți în cele două cicluri procesuale, Curtea a avut în vedere împrejurarea că acțiunea a fost admisă doar pentru 50% din valoarea obiectului său. În ce privește suma de 20.000 RON, acordată cu titlu de onorariu avocat (față de suma solicitată de 122.858,75 RON), s-a avut în vedere atât împrejurarea că acțiunea a fost admisă doar pentru 50% din valoarea obiectului său, cât și împrejurarea că, în acest al doilea ciclu procesual, litigiul a fost prelungit în mod nejustificat din culpa părții reclamante, care nu a comunicat prompt și coerent informațiile solicitate de experți, aspect semnalat chiar de către experți, efectuarea expertizelor fiind astfel întârziată.

Împotriva Sentinței nr. 314 din data de 6 decembrie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ulterior fiind precizat acest motiv de casare în raport de dispozițiile vechiul C. proc. civ., respectiv dispozițiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., invocându-se faptul că soluția de admitere în parte a acțiunii este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii, respectiv a normelor de drept material aplicabil litigiului fiscal dedus judecății.

Recursul declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. respectiv față de faptul că prezentei cauze îi sunt aplicabile, în raport data formulării acțiunii dispozițiile vechiul C. proc. civ., motivele de recurs corespunzătoare sunt cele prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. invocându-se ca motiv de casare faptul că soluția de admitere în parte cuprinde o motivare contradictorie și este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv încălcarea și aplicarea greșită a legii, respectiv a normelor de drept fiscal aplicabile.

Se arată că soluția de admitere în parte a acțiunii și de anulare în parte a actelor administrative contestate, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 septembrie 2011, a Deciziei de impunere nr. x din 19 septembrie 2011 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 128 din 6 martie 2012, este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii fiind bazată exclusiv pe concluziile rapoartelor de expertiză efectuate în cauză și pe susținerile reclamantei care au fost preluate de prima instanță fără a se ține cont de obiecțiunile formulate de autoritatea pârâtă.

În recursul declarat pe fiecare categorie de TVA și accesorii față de care prima instanță a apreciat că nu sunt datorate de reclamanta-pârâtă recurentei ANAF invocă critici de nelegalitate.

În esență prima instanță a anulat în parte actele contestate pentru suma totală de 2.086.720,68 RON reprezentând TVA și accesorii calculate următoarele motive: pentru neprezentarea facturilor în original, pentru importurile efectuate, pentru cheltuielile de protocol și pentru minusurilor din gestiune.

Pentru fiecare din sumele față de care instanța de fond a anulat actele contestate recurenta-pârâtă arată dispozițiile legale invocate, Curtea constatând că aceste aspecte pe diferite sume sunt aceleași menționate în întâmpinarea depusă la dosarul de fond. această reiterare nu reprezintă o preluare indirectă de natură a fi sancționată aceasta cu nulitatea recursului, Curtea urmând a analiza criticile de nelegalitate în raport de soluția recurată de normele de drept material aplicabile fiecărei categorii de TVA și în raport de probatoriul administrat în cele două faze anterioare ale judecării cauzei ținându-se cont de cele două decizii de casare dispuse anterior soluționării recursurilor de față.

Alt aspect de nelegalitate invocat în recursul recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF privește cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate autoritățile pârâte.

Se susține că acest cuantum este nejustificat de mare în raport de complexitatea cauzei invocându-se interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 451 - 453 C. proc. civ. respectiv 271 - 274 vechiul cod.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în tot a acțiunii reclamantei și menținerea ca legal emise a actelor fiscale contestate.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 invocându-se următoarele aspecte de nelegalitate.

În raport de dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. se invocă faptul că soluția cu privire la regimul juridic al cheltuielilor de protocol este motivată contradictoriu cu prima instanță în raport de dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. a) Codul fiscal față de situația financiară a reclamantei.

Astfel, deși instanta a constatat din analiza dispozițiilor art. 21 alin. (3) lit. a) din C. fisc. , forma în vigoare la momentul inspecției, faptul că, din perspectiva impozitului pe venit, în situația în care diferența la care face trimitere textul legal este negativă, respectiv dacă la sfârșitul exercițiului financiar societatea înregistrează pierdere, cheltuielile de protocol sunt nedeductibile în totalitate.

De asemenea, din punct de vedere al TVA aferenta cheltuielilor de protocol, Curtea în mod corect a constatat din analiza dispozițiilor art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul că nu constituie livrare de bunuri de bunuri (și prin urmare nu intră în sfera de aplicare a TVA), acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condițiile stabilite prin norme.

Coroborând dispozițiile legale aplicabile impozitului pe profit cu cele aplicabile TVA, se desprinde concluzia că, în situația în care nu se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol nu este deductibilă, iar în situația în care se realizează profit, TVA aferentă cheltuielilor de protocol este deductibilă în limita cotei de 2% prevăzută în cadrul reglementării vizând impozitul pe profit (art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003).

În situația concretă a reclamatei, instanța de fond în mod eronat a anulat în parte actele de impunere pentru TVA în cuantum de 6.560 RON și accesorii în suma de 5.398 RON pentru cheltuielile de protocol, fără a avea în vedere și apărările formulate de parata DGAMC cu privire la documente justificative pentru cheltuielile de protocol la momentul efectuării inspecției.

Față de acest tip de cheltuieli față de care prima instanță a anulat un TVA deductibil de 6.560 RON și accesorii