ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 201/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 201/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC D.P.R.

SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F. și D.G.S.C.,

a solicitat anularea R.I.F. din 16 septembrie 2011, a Deciziei de impunere nr.

61 din 19 septembrie 2011 în limita sumei de 4.166.329 lei, și a Deciziei nr.

128 din 06 martie 2012 de soluționare a contestației administrative cu privire

la pct. 1 și 2.

În ceea

ce privește suma de 4.166.329 lei, arată că acesta reprezintă obligații fiscale

suplimentare impuse cu titlu de T.V.A., iar ca o consecință a anulării deciziei

de impunere solicită să se constate deductibilitatea acesteia, defalcat, pe

categorii de sume, corespunzător naturii juridice a cheltuielilor din care

decurg, și capitolelor analizate în decizia de soluționare a contestației

administrative.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat, în esență, că organele fiscale au interpretat și aplicat

greșit art. 146 alin. (1) C. fisc., coroborat cu pct. 46 din Norme, reținând că

lipseau facturile în original sau duplicat ale acestora cu mențiunea că

înlocuiesc factura inițială, că nu a acceptat documentele justificative

prezentate pentru importul de bunuri, că nu a prezentat originalul declarațiilor

vamale de import și că nu a motivat deducerea eronată a T.V.A. pentru D.V.I. din

28 noiembrie 2008, aplicând în mod greșit dispozițiile legale în materie, deși

reclamanta a dovedit realitatea operațiunilor de import cu documente

justificative.

Totodată, în mod greșit

au reținut că pentru cheltuielile de protocol reclamanta nu avea drept de

deducere, întrucât acestea erau în fapt cheltuieli de publicitate pentru care

subzistă deducerea chiar dacă societatea a înregistrat pierdere fiscală, că

organele fiscale nu au respectat prevederile art. 7 alin. (3) C. proc. fisc.,

respectiv nu au manifestat rol activ solicitând corectarea erorilor fiscale, și

că în mod eronat au colectat T.V.A. de 3.537.415 lei aferentă unor „minusuri de

inventar" care, în realitate reprezentau consumuri tehnologice reale

justificate de activitatea desfășurată de societate și a căror natură juridică

a fost confirmată în două litigii fiscale anterioare.

Pârâta A.N.A.F. a

formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii, reiterând

motivele expuse în contestația administrativă.

de fond

Prin sentința civilă nr.

430 din 21 octombrie 2013, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC D.P.R.

SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F. și D.G.S.C.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a constatat că decizia de impunere emisă în

speță concretizează formularul aprobat prin același Ordinul M.F.P. nr. 972/2006

și nu cuprinde o motivare detaliată proprie în fapt și în drept pentru simplul

fapt că se întemeiază pe constatările redate în Raportul de inspecție fiscală,

rațiunea acestor constatări fiind aceea de a fundamenta emiterea deciziei de

impunere ca titlu de creanță, conform prevederilor procedural fiscale în

materie. Cu privire la pretinsa încălcare a dreptului la apărare, acesta nu

subzistă ca o vătămare de neînlăturat a reclamantei, având în vedere că

împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ca parte

integrantă a acesteia, reclamanta are posibilitatea de a exercita contestație

administrativă, conform art. 205 și urm. C. proc. fisc, precum și acțiunea în

instanță pentru remedierea oricăror eventuale nelegalități, reclamanta

procedând ca atare.

Referitor la susținerile

reclamantei privind răsturnarea sarcinii probei, instanța de fond a reținut că

potrivit art. 64 C. proc. fisc., documentele justificative și evidențele

contabile verificate de organul de control constituie probe la stabilirea bazei

de impunere, fiind irelevante alegațiile reclamantei privind probațiunea în

materie civilă, întrucât ne aflăm în materie fiscală, ca materie specifică,

derogatorie de la dreptul comun, iar potrivit art. 10 alin. (2) C. proc. fisc și

art. 106 alin. (1) C. proc. fisc, în cadrul obligației de cooperare și

colaborare cu organele fiscale, contribuabilul se obligat să procure mijloacele

doveditoare necesare și să prezinte informații, documente și orice alte date

necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

Efectele pretinsei

nemotivări a raportului de inspecție fiscală decurgând din nefinalizarea

acestuia la data întocmirii sale, nu echivalează cu nulitatea absolută, așa cum

susține reclamanta pentru simplul fapt că actul nu reprezintă un act

administrativ fiscal, producător de efecte juridice în sensul art. 41 C. proc.

fisc, sancțiunea nulității pentru nemotivare fiind cunoscută în doctrină și

jurisprudență doar pentru un astfel de act, așa cum definit și de art. 2 alin. (1)

lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Cât privește încălcarea

dreptului la informare pe parcursul desfășurării inspecției fiscale, conform art.

107 alin. (1) C. proc. fisc, și a dreptului la apărare la încheierea inspecției

fiscale, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, pretinsele încălcări nu se

concretizează în cazuri de

nulitate

absolută, cum pretinde reclamanta, nulitatea absolută fiind expres reglementată

în materie fiscală doar pentru lipsa unor elemente enumerate în mod limitativ

în cuprinsul unui act administrativ fiscal, conform art. 46 C. proc. fisc.,

ceea ce nu este cazul în speță.

În aceste cazuri,

poate fi validată doar o nulitate relativă și numai în situația în care

contribuabilul a suferit o vătămare de neînlăturat, conform dispozițiilor

comune ale art. 105 alin. (2) C. proc. civ. or, o astfel de vătămare nu se

verifică în concret în circumstanțele speței. în ceea ce privește dificultatea

întâmpinată de organele de control la listarea celor 39 anexe la raportul de

inspecție fiscală, reclamanta nu neagă faptul că i s-a adus la cunoștință

această problemă, pentru rezolvarea căreia era obligată să-și dea concursul, în

baza acelorași dispoziții privind obligația de cooperare și colaborare cu

organele fiscale. O presupusă vătămare concretă nu a fost semnalată decât prin

lipsa anexei 9 la data întocmirii R.I.F., pe motiv că această anexă privind

situația importurilor realizate de societate prezintă consecințe fiscale,

contrar susținerilor organului fiscal, întrucât a stat la baza întocmirii

anexei 10, referitoare la situația T.V.A. decurgând din operațiunile de import

or, aceasta nu se verifică, având în vedere că reclamanta nu contestă că i s-a

comunicat în timp util anexa nr. 10 ci doar anexele nr. 11, 14 și 16 la R.I.F.

În ceea ce privește

dreptul expres reglementat de art. 107 alin. (2) C. proc. fisc, instanța de

fond a constatat că nu poate fi vorba despre încălcarea acestuia în condițiile

în care i s-a solicitat reprezentantului reclamantei să-și exprime punctul de

vedere la încheierea inspecției fiscale și acesta a procedat în consecință la

data de 15 septembrie 2011, prezentându-și în scris punctul de vedere, ocazie

cu care a mai prezentat o serie de documente, parte dintre acestea fiind

valorificate de către organul de soluționare a contestației administrative.

În fine, cu privire

la depășirea perioadei maxime a controlului de 6 luni prevăzută de lege pentru

marii contribuabili, instanța de fond a reținut că nici acest motiv nu se

constituie într-un motiv de nulitate absolută, conform dispozițiilor fiscale în

materie, ci reprezintă un motiv de nulitate relativă care se examinează în

raport cu vătămarea produsă contribuabilului. Sub acest aspect, instanța reține

că o pretinsă vătămare a reclamantei prin prelungirea perioadei controlului

este exclusă, în condițiile în care reclamanta face vorbire despre

interpretarea eronată a dispozițiilor relevante ale art. 104 alin. (2) C. proc.

fisc., fără a menționa

despre

suspendarea controlului pe care chiar ea a solicitat-o, conform datelor de

corespondență menționate în întâmpinare, solicitare care a fost admisă de către

organul fiscal, acesta dispunând totodată verificări încrucișate la mai mulți

agenți economici în vederea verificării realității unor tranzacții comerciale

încheiate cu reclamanta în perioada controlată. Or, conform dispozițiilor art. 104

alin. (3) C. proc. fisc., perioadele în care derularea inspecției fiscale este

suspendată, nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin.

(1) și (2).

În concluzie, instanța

de fond a conchis că actele fiscale constând în R.I.F. și decizia de impunere

subsecventă au fost emise cu respectarea cerințelor procedurale prescrise de

lege. De altfel, instanța retine că în situația în care ar fi fost incident

vreunul din motivele de nulitate invocate, consecința ar fi fost desființarea

actului în întregul său, precum și actele administrative subsecvente, inclusiv

decizia de soluționare a contestației administrative Or, se observă că

reclamanta nu a contestat această decizie în dispoziția de la pct. 3, prin care

s-a admis contestația sa împotriva deciziei de impunere cu privire la o sumă

substanțială de 6.473.111 lei constând în T.V.A. și accesorii, cu dispoziția de

refacere a controlului printr-o nouă verificare a T.V.A., pe aceeași perioadă și

în limitele conforme dispozițiilor legale, cuprinse în aceeași decizie.

Referitor la suma de

173.032 lei stabilită suplimentar cu titlu de T.V.A. și accesorii aferente de

121.113 lei sumă decurgând din inexistența facturilor în original a

duplicatelor acestora cu mențiunea că „înlocuiesc factura inițială",

conform prevederilor fiscale în materie, instanța de fond a reținut că organele

fiscale nu au dat dovadă de un formalism excesiv în luarea măsurii contestate,

așa cum susține reclamanta, ci au fost preocupate să existe certitudinea că

facturile prezentate de reclamantă înlocuiesc facturile inițiale, atât din

perspectiva respectării condițiilor formale prevăzute de legislația contabil

fiscală prevăzute pentru documentele justificative sau duplicatele acestora,

cât și prin raportare la dispozițiile art. 6 C. proc. fisc, invocate chiar de către

reclamantă, conform cărora organul fiscal apreciază pe baza unor constatări

complete, relevanța sării de fapt fiscale pentru a adopta soluția prevăzută de

lege. In plus, aspectele formale prevăzute de lege, sunt prevăzute tocmai

pentru a confirma principala condiție a exercitării dreptului de deducere,

aceea ca persona impozabilă

să

facă dovada că taxa este aferentă unor achiziții utilizate în folosul operațiunilor

sale taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

Potrivit art. 46 alin.

(1) din H.G. nr. 44/2004, trebuie să existe certitudinea că furnizorul este cel

care întocmește duplicatul, pe care beneficiarul va menționa că „înlocuiește

factura inițială". în aceste condiții, reclamanta trebuia să facă dovada

cerințelor prevăzute cumulativ de textul menționat, pentru fiecare duplicat

care înlocuiește originalul facturii pierdute, respectiv, că duplicatul provine

de la furnizor, fiind atestat de acesta prin semnătură sau stampilă, și pe care

reclamanta, în calitate de beneficiar aplică mențiunea „înlocuiește factura inițială”.

Or, chiar dacă se

admite că această ultimă mențiune poate fi înlocuită cu o mențiune echivalentă

a beneficiarului cum ar fi „conform cu originalul", așa cum susține

reclamanta, acesta nu a făcut dovada că îndeplinește și prima cerință a

texului, respectiv, proveniența duplicatelor de la furnizor, atestă de ștampila

acestuia ca persoană juridică, în acest sens fiind considerentele de la pag. 70

și 71 din decizia de soluționare a contestației, din care rezultă că nici unui

din duplicatele prezentate de reclamantă inclusiv organului de soluționare a

contestației, nu îndeplineau cele două cerințe cumulativ prevăzute, astfel că

în mod corect realitatea operațiunii consemnate a fost pusă sub semnul întrebării,

cu consecința nelegalității deducerii T.V.A. aferent. Din acest punct de vedere

nu poate fi reținută relevanța jurisprudenței evocate de reclamantă, deoarece

aceasta se referă la necesitatea prezentării documente justificative

echivalente care să ateste tocmai efectivitatea tranzacției, și care înlocuiesc

o factură în mod specific și neechivoc, context în care nu pot fi ignorate

dispozițiile legale interne în materie. Tot astfel, este irelevantă și

referirea acesteia la dispozițiile fiscale actuale, respectiv art. 155 alin.

(6) C. fisc, care nu mai prevăd necesitatea semnării și ștampilării facturii,

întrucât cerința pct. 46.1 din Norme nu se referă la acest aspect formal al

facturii, ci la necesitatea dovedirii că duplicatul provine de la furnizor,

pentru a se atesta certitudinea tranzacției, așa cum s-a arătat.

Este de reținut și

faptul că, în cele mai multe cazuri, nu doar această neregularitate a condus la

neacordarea deductibilității T.V.A., ci și existența unor neconcordanțe ale

duplicatelor prezentate cu înregistrările contabile, precum și incertitudinea

efectuării respectivelor achiziții în

perioada supusă controlului, aspecte

detaliate în pag. 66-70 din Decizia nr. 128 din 06 martie 2012. în raport cu

aceleași considerente, potrivit cărora o parte din facturi privesc achiziții

efectuate anterior perioadei verificate, reclamanta nu reușit să dovedească că

fiecare dintre respectivele achiziții au avut loc în perioada controlată, așa

cum susține, și nici faptul că pentru suma de 53.156 lei ar fi prezentat

documente justificative cu respectarea cerințelor legale, inclusiv în faza soluționării

contestației.

Referitor la

celelalte aspecte contestate punctual de reclamantă, instanța de fond a reținut

că se critică constatările referitoare la factura din 27 octombrie 2009, susținând

că aceasta concretizează indubitabil o achiziție comunitară, în condițiile în

care codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al emitentului facturii este

atribuit de autoritățile fiscale din Cehia. Argumentul va fi înlăturat de

instanță, având în vedere dubiul care planează asupra naturii tranzacției,

întrucât, pe de-o parte, înregistrările contabile ale reclamantei reflectă cu

certitudine faptul că achiziția este una internă, iar pe de altă parte, faptul

că respectiva factură este un duplicat prezentat organelor fiscale, nerezultând

că acesta provine de la furnizor ci este atestat pentru conformitate doar de către

reprezentantul reclamantei, așa cum sesizează organul de soluționare a contestației.

De asemenea, instanța

de fond a stabilit că nu pot fi primite nici argumentele reclamantei, de

conformitate a duplicatului prezentat pentru două facturi emise în luna

noiembrie de SC M.P. SRL, care atestă un T.V.A. în cuantum de 23.294 lei, deși

singura sumă evidențiată de organele de control cu acest titlu pentru luna

noiembrie 2008, este doar de 1.224 lei. Faptul că cele 2 presupuse facturi sunt

evidențiate în anexa nr. 6 la R.I.F., alături de alte facturi reținute ca fiind

emise în afara perioadei verificate, sub titulatura „situația operațiunilor

realizate în perioada 01 noiembrie 2008 - 31 decembrie 2008 pentru care nu sunt

îndeplinite condițiile de exercitare a dreptului de deducere”, este o speculație

pur semantică a reclamantei, în condițiile în care este evident că acesta se

prevalează de tranzacții pe care pretinde că le-a efectuat în perioada

controlată, iar organele de control a constatat că aceleași tranzacții nu pot

fi considerate ca fiind reale în perioada declarată, date fiind deficiențele

actelor justificative prezentate.

În fine, instanța de

fond a reținut că existenta altor date minime prevăzute de legislația contabilă

pentru unele duplicate prezentate de

reclamantă a fost analizată în subsidiar,

tocmai pentru a se putea verifica validitatea tranzacției ca fiind efectuată în

scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei, conform considerentelor anterior

arătate. Or, lipsa unor asemenea date minime, cu atât mai mult pune sub semnul

întrebării realitatea achiziției, cel puțin lipsa datelor minime privind expediția

care, contrar afirmațiilor reclamantei, se regăsesc incluse în informațiile

obligatorii ale unei facturi, conform art. 155 alin. (5) C. fisc., la lit. d)

„data la care au fost livrate bunurile/ prestate serviciile", la lit. f)

„denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor" și lit.

h) care se referă la „denumirea și cantitatea bunurilor livrate sau a

serviciilor prestate”.

Instanța de fond a

considerat că expertiza efectuată în cauză la solicitarea reclamantei nu poate

fi valorificată sub nicio formă în favoarea acesteia, sub acest aspect expertul

desemnat în cauză arătând în mod generic doar că „pentru toate achizițiile

realizate în anii 2008-2009 societatea deține ori exemplarul original al

facturilor ori copii conforme cu originalul care pot fi coroborate cu alte

mijloace de probă pentru a dovedi realitatea achiziției respective",

reproducând astfel obiectivele stabilite la pct. 1a și b. Totodată, expertul

arată că a verificat facturile centralizate în anexa 6 la RIF, și atestă

existența acestora anexându-le în copie la raportul de expertiză.

Se observă astfel că,

expertul nu a analizat în nici un fel documentele justificative ale fiecărei

achiziții în raport cu argumentele părților și cerințele legale în materie,

nefăcând distincție între documentele prezentate în fața organului de soluționare

a contestației și cele prezentate direct expertului - acestea din urmă fiind

irelevante sub aspect probator, după cum nu a precizat care documente sunt

facturi originale și care sunt duplicate, deși expertul era abilitat să

formuleze constatări proprii cu privire la mențiunile acestor duplicate, în

vederea verificării respectării dispozițiilor legale pentru fiecare caz în

parte.

Oricum, în condițiile

în care nu s-a probat existența unor date certe care să pună în discuție

constatările în speță ale organelor fiscale cu privire la înscrisurile menționate,

iar obiecțiunile formulate de pârâtă nu contestă constatări proprii ale

expertului, efectuarea unei completări la expertiză apare ca fiind neconcludentă

în cauză. Aceasta cu atât mai mult cu cât reclamanta nu a formulat obiecțiuni

la întocmirea expertizei inițiale, deși expertul a exprimat rezerve constând în

aceea că reclamanta

nu i-a

pus la dispoziție toate informațiile și documentele necesare pentru evidențierea

T.V.A., iar pentru completarea raportului de expertiză expertul a solicitat

amânarea cauzei tocmai pentru a putea studia materialele suplimentare puse la dispoziție

de către reclamantă, materiale care, așa cum s-a arătat, sunt irelevante în măsura

în care nu au fost puse la dispoziție organului de soluționare a contestației.

Cu privire la T.V.A.

în sumă de 27.598 lei aferentă unor importuri, și accesorii aferente în sumă de

22.598 lei, pentru care reclamanta nu a prezentat originalul unor declarații

vamale de import, s-a avut în vedere că organul de soluționare a contestației a

reținut mai întâi că T.V.A.-ul aferent importurilor în perioada verificată

include suma de 17.119 lei corespunzător D.V.I. nr. I 17012/ 28 noiembrie 2008.

Din verificările efectuate a rezultat însă că societatea a prezentat 2 D.V.I.

cu același număr - unul având specificația Bis, cu sume diferite, fără a

preciza ce sume a dedus cu titlu de T.V.A. în baza acestora. Astfel, s-a

constatat că, în baza D.V.I. inițial, în raport cu valoarea statistică și suma

declarată de 18.080 lei, T.V.A.-ul de dedus era în sumă de 17.119 lei, în timp

ce, pentru D.V.I. cu număr de Bis, deși valorile statistice și suma declarată

sunt diferite, totalul este înscris eronat tot pentru suma de 18.080 lei, ceea

ce a condus la concluzia că, în baza documentelor prezentate, la reclamanta a

dedus de 2 ori același T.V.A. în sumă de 17.119 lei.

Reclamanta nu a

contestat în concret nici în fața administrativă și nici în fața instanței

aceste constatări, iar în tabelul prezentat în acțiune a menționat doar un

singur D.V.I. în baza căruia a dedus suma de 17.119 lei cu titlu de T.V.A., deși

a solicitat reconsiderarea operațiunilor de import incluzând și cele 2 D.V.I.-uri

menționate.

Prin urmare, rămâne

de analizat contestația reclamantei referitoare la restul de T.V.A. dedus ca

fiind aferent importurilor derulate în perioada noiembrie 2008 - decembrie

2009, în cuantum de 10.430 lei, cu privire la care aceasta a susținut că nu au

fost valorificate în nicun fel datele înscrise în listele A.N.V. transmise la

solicitarea organului de control și nici copiile D.V.I.- urilor certificate de

autoritatea vamală.

Astfel, s-a reținut că

D.V.I. din 06 octombrie 2012 prezentată în copie de reclamantă, este ilizibilă

în mare parte, inclusiv în ceea ce privește numărul declarației și sumele

înscrise nu pot fi comparate cu datele transmise de A.N.V. În plus, s-a reținut

că declarația face parte dintre cele înregistrate cu întârziere de reclamantă fără

a ține cont de termenul de

exigibilitate

al T.V.A., dovadă fiind faptul că, deși este datată de biroul vamal la 06

octombrie 2008 (anterior perioadei controlate începând cu 01 noiembrie 2008) a

fost înregistrată cu întârziere în evidența contabilă, ulterior datei de 01

noiembrie 2008.

Totodată, cu privire

la documentul din 12 octombrie 2009, înregistrat în jurnalul de cumpărări

aferent lunii octombrie 2009, s-a reținut că reclamanta a pus la dispoziția

organului de control o altă declarație, care de asemenea, fiind ilizibil, nu

s-a putut verifica corelația între cele 2 documente, astfel că nu există un

document valid pentru operațiunea de importul din luna octombrie 2009, care să

justifice T.V.A.-ul aferent de 2.746 lei.

De asemenea, instanța

de fond a constatat că expertiza efectuată în cauză nu aduce date suplimentare,

iar reclamanta nu s-a prevalat de documente concrete care să justifice

realitatea fiecărei operațiuni de import în perioada verificată. Prin urmare,

atât timp cât reclamanta nu a individualizat și argumentat valabilitatea unor

astfel de documente, iar sarcina probei îi incumbă cu privire la actele și

faptele care au stat la baza declarațiilor sale, conform art. 65 alin. (1) C.

proc. fisc., apar ca fiind irelevante susținerile generice ale acesteia

potrivit cărora, o parte din declarațiile prezentate în copie își justifică

valoarea probatorie, fiind însușite în mod oficial de autoritatea vamală, și că

atât timp cât aceste operațiuni au fost validate prin lista transmisă de A.N.V.,

ele nu pot fi contestate, având în vedere și dispozițiile art. 74 alin. (1) C.

vam. comunitar, potrivit cărora acordarea liberului în vamă se face doar pentru

mărfuri pentru care datoria vamală a fost plătită sau garantată.

Nu în ultimul rând,

instanța de fond a reținut ca nu este suficient ca reclamanta să dețină un

duplicat certificat de organele vamale în care să se menționeze persoana

impozabilă din punct de vedere al T.V.A., așa cum susține acesta ci, prin raportare

la dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. c), aceasta trebuie să prezinte și

documente care să ateste plata taxei, documente care pot fi considerate

valabile numai în măsura în care taxa de plătit corespunde sumelor înscrise în

fiecare declarație vamală.

În fine, referitor la

susținerea reclamantei privind declarațiile vamale întocmite de organul vamal

anterior datei de 01 noiembrie 2008, și înregistrate în evidența sa contabilă

ulterior acestei date, aceasta nu face decât să invoce dispozițiile art. 147

1

alin. (2) C. fisc., potrivit cărora, dreptul de deducere al T.V.A. poate fi

exercitat ulterior exigibilității

T.V.A., respectiv, pe o perioadă de 5 ani

consecutivi, începând cu 1 ianuarie a anului următor în care a luat naștere

dreptul de deducere - dispoziții care nu suplinesc lipsa documentelor

justificative privind plata taxei potrivit legii. Dispozițiile fiscale menționate

nu pot fi interpretate în sensul dorit de reclamantă, ci doar prin raportare la

condițiile specifice pe care le cuprinde, respectiv că exercitarea ulterioară a

dreptului de deducere este posibilă doar în situația în care sunt îndeplinite

condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere sau sunt

primite documentele justificative dintre cele prevăzute de art. 146 C. fisc.,

ulterior momentului exigibilității taxei, și numai printr-un decont al

perioadei fiscale aferente sau printr-un decont ulterior.

În ceea ce privește

aspectele cuprinse la pct. 5 în decizia de soluționare a contestației, privind T.V.A.

stabilită suplimentar în sumă de 159.337 lei și accesorii aferente de 122.570

lei decurgând din „cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate"

înscrise în contul 623, instanța de fond a avut în vedere pe de-o parte, că nu

există documente justificative distincte pentru cheltuielile de protocol și

pentru cele de publicitate, pentru a se evidenția corespunzător T.V.A.-ul

aferent - chiar dacă reclamanta acceptă faptul că cheltuielile de protocol nu

erau deductibile, iar acesta nu se poate prevala de propria culpă pentru

înregistrarea celor două tipuri de cheltuieli în același cont, întrucât

documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în

contabilitate, antrenează răspunderea acesteia, conform art. 6 alin. (2) din

Legea nr. 82/1991.

Pe de altă parte, reclamanta

nu poate susține că toate cheltuielile cu publicitatea au fost efectuate în

folosul operațiunilor sale taxabile, având în vedere că o mare parte din

cheltuielile de publicitate concretizate în facturi de achiziție reprezintă

produse publicitare Delphi - tricouri, șepci, drapele, pixuri, mape, geci - așa

cum arată acesta în acțiune. Or, potrivit art. 128 alin. (8) lit. e)) C.

fiscal, nu constituie livrare de bunuri în sensul alin. (1) „acordarea în mod

gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoționale, pentru

încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, precum și

alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor în condițiile stabilite

prin norme", astfel că aceste bunuri nu sunt incluse în sfera de aplicare

a T.V.A.

Referitor la suma de

1.689 lei, cu accesorii aferente de 1.216 lei, se reține că aceasta decurge din

deducerea altei sume cu titlu de T.V.A., decât cea cuvenită conform facturii din

13 ianuarie 2009, și cum societatea nu

a formulat motive de fapt și de drept în susținerea

contestației sub acest aspect, ci doar arată că nu a fost atenționată în timpul

controlului pentru a face corecțiile necesare, contestația a fost respinsă ca

nemotivată în temeiul art. 206 alin. (1) lit. c) și d) C. proc. fisc.

Instanța de fond a

apreciat că nu se poate opune dispozițiile art. 7 alin. (3) C. proc. fisc. și

principiul rolului activ al organului fiscal, prevederilor art. 134 alin. (1)

1

,

conform cărora faptul generator al T.V.A. intervine la data livrării bunurilor

sau a prestării serviciilor cu excepțiile prevăzute de lege. In alți termeni,

reclamanta nu se poate prevala de necunoașterea acestor dispoziții legale susținând

că organul de control trebuia să-i semnaleze această eroare, pentru a o

remedia, pretinsa eroare nefăcând parte dintre corecțiile care pot fi remediate

potrivit dispozițiilor procedural fiscale în materie, și în condițiile în care

obligația de îndrumare, conform art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., intervine în

mod evident doar până la momentul emiterii titlului de creanță, nefiind permis

contribuabilului să ceară exonerarea de plata taxelor fiscale exigibile, prevăzute

de lege, invocând culpa autorității fiscale doar pentru acest motiv.

Cu privire la T.V.A.

calculat suplimentar pentru minusuri în inventar, în sumă de 1954.666 lei și

accesorii în sumă de 1582.749 lei, (pct. 8 din decizie), în urma analizei

efectuate de organele fiscale, s-a constatat că acestea reprezintă bunuri

constatate lipsă din gestiune și nu pierderi tehnologice, susceptibile de

deductibilitate T.V.A., așa cum susține reclamanta.

Instanța de fond a

constatat că soluția este legală, atât timp cât reclamanta nu a depus nici un

document justificativ, care să califice respectivele lipsuri drept pierderi

tehnologice așa cum susține, nici în fața instanței și nici în fața organului

de soluționare a contestației cu excepția unui „raport de analiză în vederea

identificării și explicării diferențelor între stocul faptul și stocul scriptic

pe anul 2007", raport irelevant câtă vreme, se refera la anul 2007 și nu

la perioada 2008-2009, verificată. O justificare în sensul pretins de reclamantă

putea fi concretizată în norme interne de consum, așa cum în mod corect susține

organul fiscal, care să prevadă respectivele pierderi tehnologice și care să

fie înregistrate în evidențele contabile în perioada verificată, pe bază de

documente justificative dintre cele prevăzute de lege, cum ar fi bonuri sau fișe

de consum ori rapoarte de producție.

În consecință, instanța

de fond a apreciat că sunt lipsite de relevanță alegațiile sale din acțiune,

conform cărora lipsurile constatate se constituie în diferențe normale între

cantitățile de materiale puse în lucru și cele efectiv consumate, conform

procesului tehnologic descris, precum și invocarea puterii de lucru judecat a

unei hotărâri irevocabile, prin care s-a statuat că aceste pretinse lipsuri în

gestiune ale reclamantei sunt de fapt consumuri tehnologice neprevăzute, în

condițiile în care respectiva hotărâre a fost pronunțată în anul 2008, astfel că

în mod evident, se referă la lipsuri constatate într-o perioadă anterioară care

nu formează obiectul acțiunii de fată.

În ceea ce privește obligațiile

de plată accesorii tuturor sumelor calculate suplimentar cu titlu de T.V.A.,

conform punctelor de mai sus, reclamanta nu a contestat în concret modul de

calcul al acestora, invocând în mod similar considerente generale, potrivit cărora,

anularea actelor contestate sub aspectul obligațiilor principale atrage exonerarea

de plata accesoriilor, conform principiului accesorium servitur principalem.

de reclamanta SC D.P.R. SRL.

Împotriva sentinței

Curții de apel a declarat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinice, solicitând în principal casarea hotărârii recurate și trimiterea

cauzei spre rejudecare, ca urmare a incidenței dispozițiilor art. 304 pct. 5, 7

și art. 313 C. proc. civ..

În subsidiar,

solicită admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței recurate în

temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (3) coroborat cu art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. și pe cale de consecință, admiterea acțiunii și anularea actelor

administrativ-fiscale atacate.

În dezvoltarea

motivelor de recurs se arată că sentința pronunțată este lipsită de temei legal

fiind dată cu încălcarea formelor de procedură prev. de art. 105 alin. (2) (art.

304 pct. 5 C. proc. civ.).

În mod greșit

instanța de fond a respins cererea de efectuare în cauză a unei expertize

tehnice judiciare, în specialitatea electrotehnică prin care se intenționa

dovedirea stării de fapt fiscale, respectiv probarea împrejurării că

respectivele lipsuri sunt în fapt consumuri tehnologice reale, efective,

justificate de activitatea desfășurată.

Instanța de fond a

respins cererea de efectuare a unei expertize tehnice judiciare în

specialitatea electrotehnică, iar pe de altă parte, a apreciat că nu au fost

dovedite susținerile în sensul că minusurile în gestiune reprezintă în fapt

consumuri tehnologice justificate de specificul activității desfășurate.

De asemenea,

recurenta arată că în ceea ce privește expertiza contabilă întocmită în cauză,

judecătorul fondului a reținut că este incompletă, fără însă a-i oferi

expertului posibilitatea de a da explicațiile și lămuririle necesare, potrivit

dispozițiilor art. 211 și 212 C. proc. civ., precum și dispozițiilor art. 129 alin.

(5) din același Cod.

Sentința și

încheierile pronunțate în ședința publică din data de 18 februarie 2013 și

respectiv, 18 martie 2013, sunt lipsite de temei legal, nefiind motivate în

fapt și în drept, fiind incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct.

7 C. proc. civ..

Se arată în

dezvoltarea motivului de recurs că instanța nu a motivat de ce a înlăturat

proba cu expertiza contabilă judiciară și de ce a respins probele cu expertiză

tehnică în specialitatea electrotehnică și cercetăre la fața locului.

Instanța de fond a

preluat motivarea din decizia de soluționare a contestației, recurenta

apreciind că se impune casarea sentinței.

În fine, sentința

este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea greșită a legii (art. 304 pct.

9 C. proc. civ.).

intimatei A.N.A.F.

Prin întâmpinarea

formulată la data de 21 ianuarie 205, intimata-pârâtă a solicitat respingerea

recursului ca nefondat.

Arată intimata că argumentele

recurentei-reclamante în mod corect au fost respinse de instanța de fond

întrucât, atâta timp cât reclamanta nu a depus nici un document justificativ care

să califice respectivele lipsuri drept pierderi tehnologice, așa cum susține,

nici în fața instanței, nici în fața organului de soluționare a contestației,

cu excepția unui raport de analiză în vederea identificării și explicării

diferențelor între stocul faptic și stocul scriptic pe anul 2007, raport

irelevant atâta timp cât se referă la anul 2007 și nu la perioada verificată

2008-2009.

Înaltei Curți asupra recursului.

Examinând cauza prin

prisma criticilor invocate de recurenta-reclamantă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

Recurenta-reclamantă

a investit instanța de contencios administrativ în temeiul art. 218 C. proc.

fisc. cu o acțiune vizând legalitatea Deciziei de soluționare a contestației

administrative nr. 128 din 6 martie 2012 cu privire la măsurile dispuse la pct.

1 și 2, anume, respingerea ca neîntemeiată și nesusținută a contestației

administrative pentru suma de 4.163.424 lei reprezentând T.V.A. calculat

suplimentar în sumă de 2.314.494 lei și 1.848.930 lei accesorii aferente,

precum și respingerea ca nemotivată a contestației pentru suma de 2.905 lei

reprezentând T.V.A. suplimentar de 1.689 lei și 1.216 lei, accesorii aferente.

Printre sumele

stabilite suplimentar de către organul de control fiscal în sarcina

recurentei-reclamante este și cea de 1.954.666 lei reprezentând T.V.A. pentru

minusuri în inventar, cu accesorii aferente de 1.582.749 lei (pct. 8 din

decizie).

Organul fiscal a

reținut că societatea comercială reclamantă a înregistrat la finele anilor

2008, 2009, minusuri în gestiune de 9.081.696 lei, respectiv 652.418 lei

contestate prin comisii de inventariere și consemnate în procesele-verbale de

inventariere, dar care nu au fost înregistrate în contabilitate, cu excepția

sumei de 52.075 lei pentru care s-a colectat T.V.A. de 9.894 lei pentru anul

2009.

Pentru aceste

minusuri în gestiune de 9.081.696 lei și respectiv 1.206.023 lei, organele

fiscale au calculat T.V.A. de plată în sumă de 1.725.522 lei și respectiv

229.144 lei, în conformitate cu disp. art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003,

precum și majorările și penalitățile de întârziere aferente, în sumă de 1.582.749

lei, în temeiul art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și 7 și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta-reclamantă

susține că aceste „minusuri în inventar” sunt în realitate „pierderi

tehnologice” specifice activității desfășurate de societate, fiind astfel

încadrabile în dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte reține

că, potrivit disp. art. 128 alin. (4) lit. d) și art. 8 lit. a)-c) C. fisc.,

bunurile constatate lipsă în gestiune, cu excepțiile prevăzute în mod expres de

lege, respectiv bunurile distruse ca urmare unor calamități naturale sau a unor

cauze de forță majoră, bunurile pierdute ori furate, bunurile de natura

stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, activele

corporale fixe casate, precum și perisabilitățile, sunt asimilate livrărilor de

bunuri efectuate cu plată.

Totodată, potrivit

prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 nu sunt

deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau activelor

corporale lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au

fost încheiate contracte de asigurare.

Așadar, pentru a

putea stabili dacă se datorează T.V.A. aferentă acestor minusuri la inventar,

trebuie lămurit dacă acestea sunt bunuri contabile lipsă în gestiune și astfel

sunt asimilate unor livrări de bunuri cu plată sau reprezintă diferențe normale

care apar în timpul procesului de producție și care se încadrează în normele de

consum.

Atât în contestația

administrativă cât și în acțiune și ulterior, în recursul declarat, societatea

reclamantă a susținut constant că diferențele constatate la inventarierea

anuală din anii 2008 și 2009 între stocul faptic și cel scriptic nu reprezintă

lipsuri din gestiune, în sensul art. 24 alin. (4) lit. c) C. fisc., ci pierderi

tehnologice normale care au apărut în procesul de producție și țin de

specificul activității societății, ele nereprezentând bunuri care nu se

regăsesc în mod nejustificat în gestiunea societății pentru a avea natura

juridică a lipsurilor în gestiune.

În acest sens a

solicitat încuviințarea probei cu expertiză, respectiv încuviințarea

efectuării a două expertize, una în specialitatea electrotehnică și una în

specialitatea fiscală, cea tehnică judiciară urmând să stabilească dacă

lipsurile considerate nejustificate derivă sau nu din activitatea normală de

producție, din fluxul tehnologic de prelucrare.

Prin Încheierea de

ședință din 18 martie 2013, expertiza tehnică judiciară - specialitatea

electrotehnică a fost respinsă ca nefiind utilă și pertinentă cauzei, fiind

încuviințată doar proba cu expertiză fiscală.

Prin sentința

pronunțată judecătorul fondului a reținut că reclamanta nu a depus nici un

document justificativ care să califice respectivele lipsuri drept pierderi

tehnologice, așa cum susține, cu excepția unui „raport de analiză în vederea

identificării și explicării diferențelor între stocul faptic și stocul scriptic

pe anul 2007”, raport irelevant față de perioada verificată în cauză, anume

2008-2009.

Or, tocmai expertiza

în specialitatea electrotehnică solicitată de reclamantă era de natură a lămuri

aceste aspecte, probă ce nu a fost însă încuviințată de judecătorul fondului,

fără a avea o justificare rezonabilă în acest sens, având în vedere că în

discuție erau chestiuni de specialitate, pierderi tehnologice asupra cărora nu

se putea pronunța instanța de judecată.

De asemenea, Înalta

Curte constată că există o hotărâre irevocabilă pronunțată într-o situație

similară, ce vizează însă pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă,

aferente unei alte perioade (2004-2005), anume sentința nr. 284/2008 pronunțată

de Curtea de Apel Timișoara, irevocabilă prin Decizia nr. 3544/2009 a Înaltei

Curți de Casație și Justiție. În cauza respectivă, urmare a efectuării unei

expertize tehnice s-a constatat că „pierderile apărute în plus față de cele

luate în calculul ratei de randament declarate, s-au materializat prin

înregistrarea unor diferențe în minus ale stocurilor reale de materii prime

față de stocurile scriptice. În concluzie, diferențele negative din gestiunea

reclamantei au fost reprezentate de consumurile tehnologice nenormate și nu de

lipsa în gestiune”.

Așadar, în cauză, era

necesară efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică, probă ce a

fost solicitată de recurenta-reclamantă în fața instanței de fond și respinsă

fără nicio motivare.

Procedând în acest

mod, judecătorul fondului nu a evaluat întreg materialul probator la care

părțile au făcut referire, nu a examinat prin prisma dispozițiilor legale în

materie dacă probele existente la dosar sunt suficiente pentru lămurirea

situației de fapt, împrejurare ce echivalează cu necercetarea judecătorească

efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces

echitabil consacrat de art. 6 C.E.D.O.

Jurisprudența C.E.D.O.

este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi

exercitat efectiv, decât în situația în care instanța procedează la un examen

efectiv al cererilor, argumentelor și mijloacelor de probă ale părților, pentru

a le evalua pertinența.

Judecătorul fondului

nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de

recurenta-reclamantă, căreia i-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi

înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la

aceeași instanță de fond, pentru a asigura părților accesul la dublul grad de

jurisdicție, ca o garanție a legalității și temeinicei hotărârii judecătorești

ce va fi dată în cauză.

În raport de cele mai

sus arătate, apreciindu-se că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se

va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004,

precum și a prevederilor art. 312 alin. (1)-(3) și art. 313 C. proc. civ., admiterea

recursului declarat de recurenta-reclamantă, casarea hotărârii atacate și

trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță în vederea efectuării în

cauză a unei expertize tehnice în specialitate electrotehnică, pentru lămurirea

aspectelor tehnice asupra cărora părțile au poziții divergente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de SC D.P.R. SRL împotriva sentinței nr. 430 din 21 octombrie 2013 a

Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 23 ianuarie 2015.