ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2477/2015

Acțiunea judiciară Prin cererea înregistrată la data de 18 iulie 2013, reclamanta SC A. SA a solicitat: - în principal, anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. 9 din 20 decembrie 2012 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili („decizia de impunere"), a Dispoziției nr. 64144 din 17 decembrie 2012 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală („dispoziția de măsuri") emisă de aceeași instituție și a Deciziei nr. 48 din 27 februarie 2013 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor („decizia de soluționare a contestației"), ca urmare a emiterii acestora cu încălcarea unor norme obligatorii de procedură fiscală; - în subsidiar, anularea punctului 1 din dispozitivul Deciziei nr. 48 din 27 februarie 2013 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și obligarea ANAF să soluționeze punctele 3.2., 3.3 și 3.4 din contestația formulată de A. împotriva Deciziei de impunere nr. 9 din 20 decembrie 2012 emisă de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili („decizia de impunere") pentru suma de 46.008.167 RON, reprezentând: • Impozit pe profit în sumă de 6.879.669 RON; • Accesorii aferente impozitului pe profit în cuantum de 7.622.042 RON; • TVA în sumă de 10.156.510 RON; • Accesorii aferente TVA în sumă de 10.892.563 RON; • Diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009 cu sumă de 10.457.383 RON. - anularea punctului 2 din Dispozitivul Deciziei nr. 48 din 27 februarie 2013 emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și anularea deciziei de impunere în ceea ce privește suma de 1.562.140 RON, reprezentând: • Taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 631.408 RON; • Accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 930.732 RON. - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea curții de apel Prin Sentința civilă nr. 3664 din 21 noiembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată.

Recursul SC A. SA Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs reclamanta SC A. SA, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Recurenta a susținut că : • hotărârea fondului nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, contrar dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.; sunt preluate pe larg susținerile părților dar lipsește cu desăvârșire propria argumentație; • nu au fost sancționate neregularitățile de ordin procedural privind inspecția fiscală; avizul de inspecție fiscală i-a fost comunicat la aproximativ două luni de la începerea inspecției fiscale; depășirea termenului legal de 6 luni atrage potrivit Codului de procedură civilă decăderea fiscului din dreptul de a efectua inspecția fiscală; i s-a încălcat dreptul de a fi ascultat, prevăzut de art. 107 alin. (4) C. proc. fisc.; decizia de impunere și dispoziția de măsuri nu sunt motivate în fapt, preluându-se după metoda „copy-paste” cu privire la impozitul pe profit constatările referitoare la TVA; • greșita aplicare a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc.; organul care a efectuat activitățile de control nu a întâmpinat dificultăți în stabilirea întinderii obligațiilor fiscale, astfel că nu se justifică soluția de suspendare a soluționării cauzei administrative dispusă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor; se putea recurge la posibilitatea suspendării inspecției fiscale, conform art. 2 din OPANAF nr. 14/2010; câtă vreme art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 dispune continuarea judecății dacă reclamantul stăruie, în pofida începerii urmăririi penale pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, nu se justifică suspendarea administrativă a cauzei; • s-au interpretat și aplicat greșit dispozițiile referitoare la măsurile de simplificare aferente operațiunilor cu deșeuri derulate în baza Contractului inițial nr. 2265 din 27 august 2007 încheiat cu SC ... SRL; regimul fiscal aplicabil cesiunii contractului indicat nu poate să difere de regimul civil al cesiunii de creanță, potrivit căruia creanța rămâne neschimbată, în sensul că își păstrează natura și garanțiile care o însoțeau.

Apărările Agenției Naționale de Administrare Fiscală Prin întâmpinarea înregistrată la data de 20 martie 2014, Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Intimata a susținut că instanța de fond a arătat care au fost motivele care i-au determinat convingerea, preluând punctul de vedere exprimat de ANAF prin întâmpinare. Referitor la inspecția fiscală, a arătat că recurenta nu ține seama de faptul că potrivit OMFP nr. 263/2010, în cazul deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare nu este necesară avizarea contribuabilului. Durata inspecției a fost determinată de atitudinea recurentei care nu a adus la îndeplinire măsurile dispuse, nu a prezentat explicațiile solicitate, etc. Nici dreptul de a fi ascultată în urma inspecției nu i-a fost încălcat, câtă vreme i s-a acordat termen în acest scop la 3 zile lucrătoare de la finalizarea inspecției dar nu a înțeles să comunice un punct de vedere până la data încheierii actelor fiscale atacate. Și pe fondul cauzei intimata a prezentat pe larg argumentele reținute în decizia administrativă, subliniind că soluția reflectă aplicarea corespunzătoare a dispozițiilor legale incidente cauzei. În urma verificărilor încrucișate efectuate la o serie de furnizori ai recurentei s-au sesizat organele penale sub aspectul săvârșirii unor infracțiuni în legătură cu operațiunile pe care le-a derulat cu trei dintre aceștia. În fine, referitor la TVA aferentă avansului pentru operațiunea de livrare de deșeuri, a subliniat că, în realitate, recurenta a cesionat contractul în aceeași zi iar suma primită a fost utilizată în scopul desfășurării activității proprii, fără legătură cu livrarea de deșeuri care s-a realizat între alte entități.

Procedura derulată în recurs Prin raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. s-a apreciat că recursul de față este admisibil, opinându-se în sensul soluționării căii de atac conform alin. (7) al aceluiași articol. Ulterior, în temeiul încheierii pronunțate la data de 12 decembrie 2014, s-a dispus comunicarea raportului către părțile litigante iar prin încheierea de la 6 martie 2015, recursul a fost admis în principiu, conform propunerii raportorului. În recurs nu s-au administrat înscrisuri noi.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma motivelor de casare formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele ce urmează. Recurenta-reclamantă SC A. SA a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 48 din 27 februarie 2013, prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a adoptat următoarea soluție administrativă: 1. - a suspendat soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 9 din 20 decembrie 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și Dispoziției nr. 64144 din 17 decembrie 2012 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției generale de administrare a marilor contribuabili, pentru suma totală de 46.008.167 lei,reprezentând impozit pe profit, TVA, accesorii aferente și diminuarea pierderii fiscale pe anul 2009, până la soluționarea laturii penale a cauzei; 2. - a respins ca neîntemeiată contestația împotriva aceleiași decizii de impunere, pentru suma de 1.562.140 RON, reprezentând: • 631.408 RON - TVA • 930.732 RON - accesorii aferente TVA; 3. - a respins ca nemotivată contestația pentru suma de 804.597 RON, cuprinsă în aceeași decizie de impunere, reprezentând: • 259.863 RON - impozit pe profit • 544.734 RON - accesorii aferente impozitului pe profit. În cuprinsul contestației judiciare au fost dezvoltate mai multe motive de nelegalitate a actelor administrativ fiscale care vizează atât aspecte procedurale, cât și de fond, fiind reiterate practic toate susținerile din procedura administrativă. Curtea de apel a ajuns la concluzia că reclamanta nu a reușit să răstoarne prezumția de legalitate de care beneficiază actele administrativ fiscale atacate, respingând în întregime acțiunea. Această soluție este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident la situația de fapt fiscală, stabilită pe baza înscrisurilor administrate la judecata în primă instanță. Pentru a fixa limitele învestirii sale, Înalta Curte observă că punctul 3 din Decizia nr. 48/2013 a ANAF, de respingere ca nemotivată a contestației administrative, nu este vizat de recursul de față, în acest sens fiind, de altfel, și precizarea expresă a recurentei din memoriul de recurs. Referitor la motivarea sentinței Răspunzând punctual la motivele de recurs, Înalta Curte constată, mai întâi, că susținerea potrivit căreia sentința „nu cuprinde niciun argument propriu al instanței”, nu corespunde realității. Considerentele propriu-zise ale sentinței care reflectă analiza punctelor de vedere ale părților au o întindere considerabilă -peste 13 pagini - astfel încât, deși aspectul cantitativ nu este întotdeauna relevant, totuși nu se poate susține că argumentația proprie lipsește cu desăvârșire. Nici în privința calității motivării reproșurile recurentei nu pot fi primite. Împrejurarea că în procesul de deliberare și redactare judecătorul găsește întemeiate susținerile uneia dintre părți și argumentația aferentă, care se regăsesc apoi în actul final al judecății (hotărârea judecătorească), nu poate conduce la concluzia că lipsesc argumentele proprii. Esențial este, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., ca instanța să realizeze un examen efectiv al susținerilor părților iar considerentele să cuprindă „atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au respins cererile părților”. Or, sentința atacată satisface aceste exigențe. Referitor la neregularitățile procedurale privind inspecția fiscală Potrivit recurentei, organele de inspecție fiscală au încălcat dispozițiile art. 101 alin. (1) și (3) C. proc. fisc., prin aceea că avizul de inspecție fiscală a fost emis după demararea activității de control. În concret, s-a emis Avizul de inspecție fiscală nr. 36735 din 20 septembrie 2010, dar activitatea de control demarase la 21 iulie 2010. Prima instanță a explicat convingător, cu argumente care nu au fost combătute de recurentă, că inițial, în baza Ordinului de serviciu nr. 3025 din 21 iulie 2010 a demarat o inspecție fiscală parțială având ca obiect verificarea TVA pentru perioada 1 iulie 2007 - 31 martie 2010, în vederea soluționării deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare depuse de SC A. SA, în Registrul unic de control făcându-se cuvenita mențiune. Potrivit dispozițiilor art. 102 pct. 4 lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală „emiterea avizului de inspecție fiscală nu este necesară: d) pentru soluționarea unor cereri ale contribuabilului”. De asemenea, OMFP nr. 263 din 22 februarie 2010 indică expres că în cazul deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare nu este necesară avizarea contribuabilului. Cu ocazia acestei inspecții au apărut elemente care au impus extinderea controlului, conform art. 96 alin. (2) din același cod și în baza Raportului nr. 36734 din 20 septembrie 2010 s-a aprobat transformarea inspecției fiscale parțiale în inspecție fiscală generală, emițându-se avizul indicat anterior, în temeiul căruia s-au efectuat constatările care au stat la baza actelor administrativ fiscale supuse controlului de legalitate în prezenta cauză. Nici în ceea ce privește criticile referitoare la durata inspecției fiscale, susținerile recurentei nu sunt pertinente. Conform art. 104 alin. (2) C. proc. fisc. în cazul marilor contribuabili (cum este recurenta), durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni. Este real că în speță, potrivit pct. 7 din RIF, durata inspecției a depășit această durată cu aproximativ 3 luni, însă această situație a fost determinată de contribuabil care nu a comunicat organului de inspecție fiscală datele și documentele solicitate, motiv pentru care a și fost sancționat contravențional (proces-verbal de constatare și sancționarea contravențiilor seria A/2009 nr. 0132980 din 24 februarie 2011) și, de asemenea, nu a adus la îndeplinire în termenul de 30 de zile Dispozițiile de măsuri nr. 41009 din 28 februarie 2011 și nr. 41010 din 28 februarie 2011. Pe de altă parte, în cauză nu se poate pune problema aplicării dispozițiilor art. 103 C. proc. civ., în sensul de a fi decăzut fiscul din dreptul de a efectua inspecția fiscală, ci, eventual, problema acordării unor despăgubiri în ipoteza identificării elementelor răspunderii delictuale în privința prepușilor fiscului, ceea ce nu este cazul. În fine, între neregulile procedurale semnalate, recurenta a indicat și încălcarea dreptului său de a fi ascultată. Contrar susținerilor sale și în acord cu prima instanță, Înalta Curte constată că prin adresa nr. 126226 din 11 decembrie 2012 recurenta a fost înștiințată să se prezinte la discuția finală ca urmare a încheierii inspecției fiscale generale. Odată cu transmiterea proiectului raportului de inspecție fiscală i s-a comunicat și data de 14 decembrie 2012, fixată în acest scop. Recurenta nu a transmis un punct de vedere în intervalul de timp indicat și a solicitat reprogramarea discuției finale pentru o dată ulterioară, invocând probleme de natură medicală a reprezentantului legal. Respingerea acestei solicitări și emiterea raportului de inspecție fiscală, forma finală, la data de 20 decembrie 2012, în absența punctului de vedere al contribuabilului nu poate fi imputată fiscului. Împrejurarea că, potrivit confirmării de primire, în aceeași zi: 20 decembrie 2012 se înregistrase și punctul de vedere al societății dar nu a fost avut în vedere se poate explica - în lipsa unor repere obiective - prin primirea ulterioară, dar în aceeași zi a acestuia. În orice caz, toate apărările din punctul de vedere au fost reiterate în contestația administrativă și apoi în cea judiciară, astfel că această unică împrejurare nu a avut aptitudinea de a o vătăma pe recurentă în dreptul său de a fi ascultată, recunoscut prin art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. Cât privește pretinsa încălcare a dispozițiilor art. 43 din același cod, simpla lectură a deciziei de impunere și a dispoziției de măsuri demonstrează caracterul neîntemeiat al criticii. Câtă vreme aceeași situație de fapt fiscală a constituit premisa calculării obligațiilor suplimentare atât din perspectiva impozitului pe profit, cât și a TVA era normală reiterarea acesteia în capitolul corespunzător fiecărui tip de impozit, Referitor la suspendarea soluționării contestației administrative Din modul cum și-a conceput criticile circumscrise problematicii aplicării dispozițiilor art. 214 alin. (1) C. proc. fisc., rezultă că recurenta neagă de plano posibilitatea organului învestit cu soluționarea contestației de a suspenda procedura în anumite condiții, ceea ce nu poate fi acceptat în raport de conținutul prevederii normative „organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei (…)” care a trecut filtrul de constituționalitate prin mai multe decizii (e.g. Decizia nr. 95/2011 a Curții Constituționale). Prima instanță a stabilit în mod corect că în cauză este incidentă ipoteza de la lit. a) iar nu cea de la lit. b) cum din eroare a indicat organul fiscal. În dezvoltarea raționamentului său, Curtea de apel a avut în vedere rezultatul verificărilor încrucișate efectuate de organele fiscale la o serie de furnizori ai recurentei, fiind semnalate mai multe elemente care s-ar putea circumscrie conținutului constitutiv al unor infracțiuni reglementate în Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Instanța de fond a avut în vedere mai multe nereguli cu conotație penală, între care se detașează cele identificate la SC A. SRL. Potrivit informațiilor furnizate ANAF de către Direcția Națională Anticorupție cu Adresele nr. 22/P/2012 din 10 iulie 2012 și nr. 20/P/2012 din 17 august 2012, contractul încheiat între recurentă și societatea menționată (nr. 138/3 septembrie 2009), precum și actele subsecvente: proces-verbal de recepție și facturi au fost „plăsmuite” în scopul disimulării adevăratei destinații a sumelor de bani aferente (campania electorală de la sfârșitul anului 2009). Or, în contextul în care este pusă în discuție realitatea mai multor operațiuni juridice - fiind redată anterior doar una dintre problemele ce au determinat sesizarea organelor penale - este evident că nu poate fi stabilită întinderea obligațiilor fiscale și, corelativ, corectitudinea actelor administrativ fiscale atacate. Referitor la operațiunile cu deșeuri Situația de fapt nu este contestată. În aceeași zi, 27 august 2007, se încheie următoarele contracte: - contractul nr. 2265, între SC B. SRL, în calitate de cumpărător și recurentă, în calitate de vânzător al cantității de 500 tone deșeuri de oțel inox sub formă de tuburi rezultate din instalațiile de amoniac de pe platforma SC C. SRL și SC D. SRL; -contractul de cesiune nr. 704219, între recurentă în calitate de cedent și SC D. SRL în calitate de cesionar, prin care prima cedează iar cea de-a doua cesionează toate drepturile și obligațiile ce îi revin SC A. SA, în temeiul primului contract; -contractul de cesiune nr. 704219 bis, între recurentă în calitate de cedent și SC C. SRL în calitate de cesionar, prin care se cedează respectiv cesionează aceleași drepturi și obligații. Ulterior, la data de 28 noiembrie 2008, în derularea contractului inițial s-au încheiat mai multe convenții reprezentând modificări ale clauzelor inițiale, fiind antrenată și SC E. SRL, societate italiană. Potrivit recurentei, nu datorează TVA în cuantum de 631.408 RON și accesorii de 930.732 RON, aferente avansului încasat în baza primului contract întrucât pe cele doua facturi a înscris mențiunea „taxare inversă” și a aplicat măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. a) din C. fisc., potrivit cărora „operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: a) livrarea de deșeuri.”. Curtea de apel a explicat însă convingător că deși SC A. SRL a încheiat un contract de vânzare-cumpărare ce are ca obiect deșeuri (oțel inox) și a emis facturi pentru încasarea avansului cu mențiunile corespunzătoare, a transmis toate drepturile și obligațiile către alte societăți care s-au substituit, potrivit mențiunilor exprese din cele două convenții de cesiune, în toate drepturile și obligațiile asumate anterior de recurentă față de cumpărătorul deșeurilor. Prin urmare, prevalându-se de dreptul pe care îl au în aprecierea relevanței situației de fapt fiscale, potrivit art. 6 și 7 C. proc. fisc., organele fiscale au stabilit în mod justificat că, deși a încasat un avans pentru o livrare de deșeuri, în realitate implicarea recurentei a fost artificială, pur scriptică, pentru că livrarea efectivă a deșeurilor, pentru care legiuitorul a instituit un regim simplificat, derogatoriu de la regimul comun al TVA, s-a realizat între alte persoane juridice. Așa fiind, rezultă că avansul încasat, în cuantum de 3.314.885 RON trebuie tratat din punct de vedere fiscal ca o încasare în avans a contravalorii bunurilor, efectuată înainte de data livrării acestora, în conformitate cu prevederile art. 134 2 alin. (2) lit. b) din C. fisc., situație în care intervine exigibilitatea TVA și obligația corelativă a colectării taxei aferente, în cuantum de 631.408 RON. Conchizând, Înalta Curte reține că nu au fost identificate motive de reformare a sentinței, astfel încât, în temeiul art. 496 C. proc. civ., recursul de față va fi respins ca nefondat.