ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2960/2015

Decizia nr. 2960/2015

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 30 ianuarie 2012, reclamanta Asociația A. și B. a chemat în judecată pârâtele ANAF, DGFP Dolj și AFP Craiova, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună: anularea Deciziei nr. 313 din 26 iulie 2011 emisă de organul fiscal, prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 3537 din 31 martie 2010, privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere cu consecința exonerării de la plata sumei de 3.177.646 lei; anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. 3537 din 31 martie 2010; anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 3537 din 31 martie 2010 a DGFP Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

La termenul din 30 mai 2013 a fost formulată cerere precizatoare a acțiunii de către reclamanți prin care se arată că pentru terenurile vândute de o persoană fizică se aplică scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

În esență, motivele de fapt ale cererii de chemare în judecată au privit calitatea de persoană impozabilă pe care reclamanta a susținut că nu o deține, aceasta arătând că nu a efectuat o activitate economică ce avea un caracter de continuitate, că se află în imposibilitate de a deduce TVA-ul aferent acestor tranzacții încheiate cu persoane care la rândul lor nu sunt impozabile, iar o astfel de situație încalcă principiul neutralității TVA-ului, ajungându-se la o dublă impozitare, precum și că operațiunile derulate în perioada controlului fiscal erau excluse de Codul comercial din categoria actelor și faptelor de comerț.

Au mai arătat reclamanții că la momentul încheierii tranzacțiilor imobiliare s-a perceput un impozit de 16%, potrivit prevederilor art. 77 C. fisc., că, din datele colectate de organul fiscal de la notarii publici la care s-au autentificat actele de transfer asupra diverselor bunuri imobile, nu s-au evidențiat terenurile construibile sau arabile, pentru a se verifica în ce măsură este aplicabilă scutirea de TVA, iar plafonul TVA stabilit prin lege a fost calculat pentru regimul comun al soților A. și B., nu separat pentru fiecare dintre ei.

A. Prin Sentința nr. 470 din 11 decembrie 2013 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea formulată și precizată de reclamanții Asociația A. și B., A. și B., împotriva pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj.

B. Motivele de fapt și de drept care au stat la baza formării convingerii instanței de fond

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că prin raportul de inspecție fiscală nr. 3537 din 31 martie 2010 întocmit în urma controlului efectuat de inspectorii fiscali cu privire la contribuabilii A. și B., în scopul verificării impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006 au fost reținute obligații fiscale suplimentare în sumă de 3.177.646 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.258.836 lei, majorări de întârziere în sumă de 1.893.276 lei și penalități în sumă de 25.534 lei, aferente taxei pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată, sume calculate pentru un număr de 261 tranzacții cu terenuri în valoare de 8.344.790 lei aferente celor 3 ani verificați 2004, 2005 și 2006, în care contribuabilii verificați au realizat venituri cu caracter de continuitate.

Plafonul de scutire a fost depășit în luna mai 2004, persoanele fizice A. și B. devenind plătitori de TVA începând cu luna iulie 2004, însă Asociația persoanelor fizice A. și B. s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de 05 martie 2010, atribuindu-se codul de înregistrare fiscală RO 26612984.

S-a reținut astfel incidența dispozițiilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2) și art. 153 alin. (1) din C. fisc.

Pentru vânzările succesive realizate în perioada 2004 - 2006, instanța a analizat susținerile părților în raport cu legislația în materie fiscală aferentă acestei perioade de timp, reținând aplicabilitatea prevederilor art. 152 alin. (3) C. fisc., art. 126 alin. (1) C. fisc. și art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. (forma în vigoare la momentul efectuării primelor tranzacții - anul 2004).

Ca atare, a reținut instanța de primă jurisdicție că persoanele fizice care, potrivit acestor prevederi legale, au obținut venituri din vânzarea de imobile, terenuri arabile sau construcții proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale, nu se consideră că au desfășurat o activitate economică și nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fapt ce atrage calitatea de persoană impozabilă.

Din verificarea numărului de tranzacții efectuate a reținut instanța că operațiunile de vânzări terenuri derulate de Asociația A. și B. se încadrează în dispozițiile pct. 3(1) din H.G. nr. 44/2004 care definesc caracterul de continuitate, fiind astfel îndeplinită condiția impusă de textul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Raportul de expertiză efectuat în cauză a reliefat că în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 mai 2004, reclamanta a realizat operațiuni de vânzare imobile-terenuri, în valoare totală de 277.500 lei, ce depășesc plafonul de scutire în sumă de 200.000 lei, conform art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în anul 2004.

Întrucât tranzacțiile cu bunuri imobile efectuate în speță se încadrează în disp. art. 126 alin. (1) și art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., coroborate cu pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, instanța de fond a constatat că reclamanții aveau obligația de a se înregistra în scopuri de TVA la data depășirii plafonului de scutire, conform art. 152 alin. (1) C. fisc., deci începând cu data de 01 iulie 2004.

Organele fiscale au procedat la înregistrarea din oficiu a Asociației A. și B., fiind atribuit din oficiu cod de înregistrare fiscală, asociația înființată fiind fără personalitate juridică, conform art. 153 alin. (7) din C. fisc., pentru a se putea realiza impunerea bunurilor aparținând patrimoniului comun al soților A. și B.

Instanța de fond a reținut că în tranzacțiile efectuate apar în calitate de vânzători fie doar reclamanții, fie reclamanții persoane fizice alături de alte persoane, însă calculul efectuat de organele fiscale și de expert s-a făcut conform cotei părți ce revine reclamanților.

Curtea a mai reținut că activitatea desfășurată nu putea avea caracter ocazional, având în vedere că efectuarea unui număr de 261 tranzacții în perioada 2004 - 2006 exclude încadrarea acestora în categoria unei activități ocazionale, imprimându-le un caracter de continuitate.

Instanța de primă jurisdicție a reținut faptul că legiuitorul a înțeles să interpreteze sintagma "exploatare a bunurilor cu caracter de continuitate" din conținutul art. 127 alin. (2) C. fisc., cu respectarea dispozițiilor art. 3 din C. fisc., care reglementează principiile fiscalității, printre acestea regăsindu-se și principiul certitudinii impunerii. Acest principiu presupune "elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale".

În temeiul art. 6 din O.G. 92/2003, organul fiscal are drept de apreciere asupra împrejurărilor de fapt, cum rezultă din chiar textul de lege invocat, iar dreptul de apreciere este limitat de atribuțiile și competențele ce revin acestora, potrivit dispozițiilor legale și condiționat de constatarea completă a tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Așadar, prima instanță a reținut că, pentru a constitui o activitate economică și a fi calificată drept operațiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri, trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză cu caracterul ocazional, presupune desfășurarea unei activități cu o anumită constanță, nu numai în ce privește obținerea regulată și în mod previzibil a veniturilor din astfel de operațiuni, dar și prin continuitatea și frecvența acestora.

Instanța a mai reținut că prin dispozițiile art. 127 alin. (1) din C. fisc., legiuitorul român a înțeles să opteze între cele două alternative puse la dispoziția sa de art. 9 pct. 1 parag. 1 din Directiva nr. 112 din 28 noiembrie 2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, în sensul de a considera persoană impozabilă numai persoanele care efectuează activitate economică constând în exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, iar nu și cele cu caracter ocazional.

Menționează instanța de fond că și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în interpretarea dispozițiilor cuprinse în art. 9 parag. 1 din Directiva 112/2006/CEE referitoare la definirea activității economice, a reținut că acest articol "atribuie un domeniu foarte larg de aplicare a taxei pe valoare adăugată, care cuprinde toate etapele producției, distribuției și prestării de servicii [hotărârile CEJ din 26 martie 21987, Comisia/Olanda, alin. (7)].

De aceea, Directiva 112/2006 a reglementat dreptul Statelor membre de a considera ca și contribuabil persoana care efectuează ocazional activități dintre cele considerate economice, cum ar fi în special anumite operațiuni efectuate în legătură cu livrarea de clădiri sau terenuri construibile, înaintea primei ocupări.

A reținut instanța de fond că, potrivit dispozițiilor art. 12 parag. 1 din Directivă, activitățile legate de livrările de clădiri sau terenuri construibile efectuate de persoane fizice nu sunt considerate "ab initio" activități taxabile, statele membre având însă posibilitatea de a prevedea că asemenea operațiuni sunt taxabile, astfel cum s-a și întâmplat prin adoptarea O.U.G. nr. 106/2007, care modifică disp. art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în sensul că scutirea de la plata TVA nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, fără să mai facă referire la calitatea de persoană impozabilă sau la exercitarea ori posibilitatea exercitării dreptului de deducere

Prin raportare la momentul desfășurării tranzacțiilor, aceste dispoziții legale nu sunt aplicabile, având în vedere că acest text de lege vizează perioada ulterioară anului 2007, tranzacțiile fiind efectuate anterior, sub un alt regim fiscal ce nu conținea o astfel de dispoziție de scutire.

Prin urmare, a apreciat instanța de fond că este nefondată susținerea reclamanților în sensul că le sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., având în vedere că în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006 legea fiscală nu cuprindea dispoziții privind neincluderea în sfera taxei pe valoare adăugată a tranzacțiilor cu anumite categorii de imobile, în cadrul operațiunilor taxabile fiind incluse toate tranzacțiile.

Recurenții reclamanți au criticat soluția primei instanțe arătând că argumentele pe care le-au susținut în contestația fiscală nu au fost luate în considerare, fiind astfel necesar a fi reluate în faza controlului judiciar.

Sub un prim aspect, au învederat recurenții că trebuie lămurită chestiunea referitoare la calificarea lor ca persoane impozabile, raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., în condițiile în care norma legală nu este suficient de clară, iar prin normele metodologice la codul fiscal se arată că pot fi considerate operațiuni impozabile vânzările de imobile realizate de persoanele fizice în scopul obținerii de venituri care au un caracter de continuitate.

În privința noțiunii de persoană fizică impozabilă au menționat recurenții reclamanți că în perioada 2004 - 2006 nu le era direct aplicabilă legislația comunitară, însă prevederile art. 127 din C. fisc. reflectau conținutul prevederii similare din Directiva 77/388/CEE, iar vânzările de imobile realizate de persoanele fizice nu erau incluse în sfera operațiunilor taxabile pe temeiul noțiunii de exploatare continuă a bunurilor, ci în baza unor texte speciale [art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE]. În opinia recurenților livrările de imobile neconstruibile nu reprezintă, de principiu, o activitate economică, fiind amintită în acest context jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauzele C-80/10 și C-181/10.

În esență, au arătat recurenții că până în anul 2010 nu a existat în dreptul intern o normă care să califice vânzările de bunuri imobile ca fiind operațiuni impozabile atunci când acestea au caracter de continuitate, fiind acoperit acest vid prin introducerea normei reglementate de art. 127 alin. (2

1

) din C. fisc.

Tot legat de calificarea operațiunii ca fiind sau nu în scopuri de TVA, raportat la perioada 2004 - 2006, au susținut recurenții reclamanți că, potrivit raționamentului legiuitorului, dacă operațiunea era impozabilă, trebuia să fie permisă exercitarea dreptului de deducere a TVA, însă acest lucru nu s-a întâmplat.

Această posibilitate de a deduce TVA-ul aferent tranzacțiilor încheiate a survenit cu începere de la 01 ianuarie 2010, în aplicarea dispozițiilor adoptate prin O.U.G. nr. 109/2009 și H.G. nr. 1620/2009.

Or, în aceste condiții, la achiziționarea unui teren printr-un contract de vânzare cumpărare, nefiind emisă o factură fiscală, nu se putea realiza operațiunea de deducere a tva-ului aferent tranzacției, consecința fiind cea a realizării unei duble impuneri prin colectarea TVA-ului și refuzul deductibilității acestei taxe, fapt ce încalcă principiul neutralității fiscale (cauza C-438/09 CJUE).

În privința accesoriilor stabilite de organul fiscal, au arătat recurenții reclamă că acestea au fost dispuse printr-un act administrativ emis după 1 ianuarie 2007, cu încălcarea flagrantă a mai multor principii de drept comunitar.

Prin faptul că au fost calculate accesorii după 5 ani de la data nașterii raportului juridic, pentru sarcina fiscală stabilită la momentul controlului pentru tranzacții încheiate în anul 2004, susțin recurenții că au fost încălcate principiile certitudinii impunerii, previzibilității dreptului, proporționalității și "non bis in idem".

Din punctul de vedere al titularilor căii de atac, neachitarea debitelor s-a datorat neclarității și impreciziei dispozițiilor legale, fiind necesar, în opinia lor, ca organul fiscal să aducă la cunoștința contribuabililor modul de interpretare a legii în timp util. În privința cuantumul accesoriilor, astfel cum s-a stabilit prin actele fiscale contestate, au arătat recurenții că sancțiunea aplicată nu poate fi considerată proporțională, indicând jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în acest sens (cauza - 263/11).

Existența concomitentă a unor dobânzi și penalități de întârziere încalcă principiul non bis in idem, fiind două sancțiuni pentru același lucru.

În final, au precizat recurenții că, sub aspect formal, nu se putea stabili scadența obligației anterior emiterii certificatului de înregistrare fiscală și atribuirii codului în scopuri de TVA. În decursul perioadei supuse verificărilor fiscale au fost interpelări ale Camerei Notarilor Publici către ANAF referitoare la interpretarea sarcinii fiscale descrise în cod, astfel că recurenților reclamanți nu li se poate pretinde să fi știut că vânzarea terenurilor este o activitate economică și nu comercială, taxabilă în scopuri de TVA, iar această necunoaștere să fie sancționată prin calcularea unor accesorii atât de oneroase.

Temeiul juridic al recursului nu a fost indicat de către recurenți.

Prin întâmpinarea formulată în cauză de Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova, atât în nume propriu, cât și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și agenția Județeană a Finanțelor Publice Dolj, s-a solicitat respingerea recursului declarat ca nefondat și menținerea hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică.

Intimații pârâți au arătat că recurenții reclamanți au efectuat 261 de tranzacții în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, în valoare totală de 8.344.790 lei, plafonul de scutire de plata TVA fiind depășit în luna mai 2004, devenind astfel plătitori ai taxei începând cu luna iulie 2004. S-a mai susținut de către organul fiscal faptul că nu s-au depus declarații fiscale de către contribuabili, aceștia nefiind înregistrați ca plătitori de TVA.

Pentru faptul că recurenții reclamanți nu s-au înregistrat ca plătitori de TVA de la momentul depășirii plafonului de scutire, aceștia au fost decăzuți din dreptul de deducere, situație ce a fost reținută astfel și de către prima instanță, în același sens fiind și concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

În privința calculului accesoriilor aferente obligațiilor bugetare, susține intimata pârâtă că, fiind datorat debitul principal, textele legale C. proc. fisc. sunt clare, în sensul că se datorează majorări de întârziere pentru neplata la scadență a acestui debit, fără a fi condiționată impunerea fiscală de săvârșirea faptei cu vinovăție.

Au mai fost formulate susțineri în referire la cuantumul cheltuielilor de judecată pe care recurenții reclamanți nu l-au precizat, precum și la analiza noțiunii de culpă procesuală ce fundamentează o astfel de solicitare în raport de prevederile art. 453 noul C. proc. civ.

II. Decizia instanței de recurs

Recursul reclamanților A. și B., analizat prin prisma motivelor de fapt și de drept expuse în cuprinsul cererii de declarare a căii de atac, este fondat pentru următoarele considerente:

Prin criticile formulate în calea recursului de către reclamanții A. și B., aceștia au supus instanței de control judiciar, în esență, trei chestiuni de analizat, structurate astfel:

a) Calificarea recurenților reclamanți ca persoane impozabile, raportat la prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc.;

b) Calificarea operațiunilor desfășurate de recurenții reclamanți în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006 ca fiind operațiuni impozabile în scopuri de TVA, în scopul recunoașterii dreptului de deducere aferent acestor operațiuni;

c) Încălcarea principiului proporționalității, consacrat de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, la stabilirea accesoriilor prin actele administrativ fiscale contestate.

Reluând succint situația de fapt care a condus la emiterea deciziei de impunere nr. 3537 din 31 martie 2010, Înalta Curte constată că perioada verificată a fost 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, în care Asociația A. și B. (în continuare Asociația) a derulat un număr de 261 de tranzacții imobiliare, ce au fost încadrate de organul fiscal în sfera operațiunilor impozabile pentru care se datora TVA, iar prin prisma acestor activități desfășurate a fost stabilită retroactiv calitatea de persoană impozabilă pentru Asociație, de la data depășirii plafonului de scutire TVA, respectiv 01 iulie 2004.

Controlul s-a desfășurat în perioada 30 august 2009-30 martie 2010, Decizia de impunere nr. 3537 fiind emisă la data de 31 martie 2010.

Înregistrarea din oficiu a Asociației ca persoană impozabilă s-a realizat la data de 09 martie 2010, în timpul controlului fiscal în care s-au stabilit obligațiile de plată către bugetul de stat ce au determinat prezentul demers judiciar.

a) Contestând calitatea de persoană impozabilă pentru persoanele fizice A. și B., recurenta reclamantă a susținut, în fapt, că legislația în vigoare în anul 2004 nu era clară, textul prevăzut de art. 127 alin. (2) C. fisc. fiind unul care condiționa această calitate de desfășurarea unei activități având un caracter de continuitate, în scopul obținerii unor venituri constante, nu ocazionale.

În raport de explicitarea acestei prevederi legale prin normele metodologice la codul fiscal, recurenta reclamantă a arătat că includerea persoanelor fizice în sfera persoanelor impozabile, realizată doar prin aceste norme (legislația secundară), reprezintă o adăugare nepermisă la lege (legislația primară), fapt ce acreditează ideea lipsei unei reglementări clare privind activitățile persoanelor fizice care obțin venituri din vânzarea unor bunuri imobile.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. (forma în vigoare în anul 2004, la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA), "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacțiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Prin dispozițiile art. 1 alin. (4) C. fisc. (în vigoare la 01 ianuarie 2004) se arată că "dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată astfel că textul articolului 127 alin. (1) și (2) C. fisc. reia prevederea din cuprinsul art. 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004 - 2006 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, cu următorul conținut: "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 C. fisc., din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codului fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

Recurenții reclamanți au invocat în susținerea criticilor din recurs jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, subliniind că, în opinia lor, Curtea s-a pronunțat în această hotărâre stabilind că vânzarea de terenuri nu intră în sfera operațiunilor impozabile, fapt de natură a produce efecte și asupra situației lor din litigiul de față.

Contrar acestei opinii, instanța de control judiciar, observând în întregul său hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată la data de 15 septembrie 2011 în cauzele reunite Slaby/Kuc (C-180/10 și C-181/10), reține ca fiind relevante în cauză paragrafele 42-44, în care se arată că:

"42 În ipoteza în care instanța de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operațiunea din acțiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.

43 Potrivit acestei dispoziții, noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existența unei astfel de activități este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19).

44 În această privință, trebuie amintit că definiția noțiunii "activitate economică" de la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, în special, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Cum România nu a activat opțiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA [în prezent art. 12 alin. (1) din Directiva 112/2006/CEE], revine organului fiscal și, implicit, instanțelor naționale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfășurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile codului fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008 - 2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codului fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004 - 2009.

În pofida reținerii caracterului "regretabil" al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 C. fisc., nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri derulate de reclamantă creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operațiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa despre includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de soții A. și B. în intervalul 2004 - 2006 excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru Asociația A. și B., aceasta a fost în mod legal obligată să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2004 - 2006, de la data de 01 iulie 2004, ulterior perioadei în care aceasta a depășit plafonul de scutire de TVA de 200 000 lei (2 miliarde lei vechi).

b) Critica recurentei privind neacordarea dreptului de deducere pentru operațiunile imobiliare calificate de organul fiscal ca fiind impozabile excede motivelor de fapt și de drept care au fost formulate de Asociație atât în calea contestației exercitate în procedura administrativ jurisdicțională, cât și în acțiunea introdusă pe rolul instanței de contencios administrativ și fiscal, competente.

Se observă în contextul procesual creat de recurenta reclamantă că solicitarea acesteia de verificare a legalității actelor administrativ fiscale a fost circumscrisă doar motivelor referitoare la încadrarea sa în categoria persoanelor fizice impozabile prin calificarea tranzacțiilor derulate ca fiind operațiuni cu caracter de continuitate, ce au fost desfășurate în scopul obținerii de venituri constante, precum și la modul de determinare a bazei impozabile asupra căreia a calculat organul fiscal TVA-ul datorat și accesoriile sale.

Simpla afirmație a recurentei reclamante privind imposibilitatea de deducere a TVA-ului pentru faptul că a dobândit bunurile imobile de la persoane fizice care nu sunt impozabile nu echivalează cu exercitarea dreptului de deducere care să fi fost refuzat de organul fiscal, astfel încât să poată constitui un petit distinct de verificat în calea acțiunii judiciare de față.

c) În referire la accesoriile stabilite prin decizia de impunere contestată, argumentele instanței de recurs conduc la o altă soluție decât cea adoptată de judecătorul fondului.

Ca regulă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul securității juridice nu se opune unei practici administrative a autorităților fiscale naționale care recalifică, în termenul de prescripție, o anumită operațiune drept activitate economică supusă TVA-ului, impunând, în urma controlului fiscal, taxa și majorări de întârziere (cauza C-183/14, Salomie și Oltean, hotărârea din 9 iulie 2015, § 41-43; cauza C-144/14, Tomoioagă, hotărârea din 9 iulie 2015, §40-42). Majorările de întârziere aplicate în astfel de împrejurări trebuie, însă, să respecte principiul proporționalității.

Recalificarea operațiunilor imobiliare din speță ca fiind supuse TVA se plasează într-un context național general și notoriu în care, până în anul 2010, Statul Român, prin autoritatea fiscală, nu a supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiu.

O asemenea practică, calificată și de Curtea de Justiție a Uniunii Europene drept "regretabilă" (§ 48, cauza C-183/14) nu este suficientă pentru a crea, în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operațiuni, dată fiind claritatea și previzibilitatea dreptului național primar incident [art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.]. Dar, această practică este relevantă în privința sancțiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacțiilor, fiind o circumstanță importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

Pentru un TVA datorat, calculat la suma de 1.258.836 lei s-au impus majorări de întârziere în sumă de 1.893.276 lei și penalități în sumă de 25.534 lei, calculate până la data emiterii deciziei de impunere (atât a principalului cât și a accesoriilor) nr. 3537 din 31 martie 2010.

Atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor C. proc. fisc. invocate de organul fiscal) au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale.

În privința dobânzilor, caracterul de sancțiune fiscală rezultă din cuantumul excesiv al acestora, care a ajuns să depășească substanțial debitul principal, în urma aplicării unui procent variind între 0,05% și 0,1% pe fiecare zi de întârziere la plata TVA.

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale printre care și principiul proporționalității (§ 50, cauza C-183/14) .

În definirea acestui principiu al proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286 din 82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Pe de altă parte, orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în recent pronunțata hotărâre în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (§51,52, C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

În aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În acest context sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 și 74 din hotărâre), care stabilesc că:

"69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalități, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

Reclamanții nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale principale, nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA. Operațiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal, pentru care reclamanții au achitat impozitul pe venit prevăzut de art. 77

1

C. fisc. Chiar plata acestui impozit regăsită în anumite declarații recapitulative a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacții cu imobile anterior anului 2010. Prin urmare, nu se identifică nici o activitate frauduloasă care ar trebui sancționată.

În aceste condiții, în care datele factuale ale speței nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea recurenților reclamanți ca persoane impozabile după depășirea plafonului de scutire de TVA, sancțiunea fiscală stabilită apare ca nejustificată.

În aplicarea aceluiași principiu al proporționalității, Înalta Curte constată că sancțiunile aplicate nu apar ca necesare nici prin prisma asigurării colectării în mod corect a taxei.

Scopul colectării corecte a TVA-ului, în speță, a fost atins în totalitate, prin impunerea principalului, perioada verificată fiind completă, de la momentul depășirii pragului de 200 000 lei (la nivelul anului 2004 - 2 miliarde lei vechi), fără să fi fost exclusă vreo tranzacție ca efect al prescripției (ce nu era împlinită la momentul efectuării controlului fiscal).

Pe de altă parte se reține că, distinct de obligația de colectare a TVA-ului datorat pentru operațiunile considerate a fi impozabile, în respectarea principiului proporționalității, sancțiunile aplicate pentru neîndeplinirea obligațiilor aparținând persoanei fizice care ar fi trebuit să cunoască legea și să acționeze în scopul înregistrării sale ca persoană impozabilă pentru operațiunile desfășurate într-o perioadă de timp în care a depășit plafonul de scutire de TVA ar fi putut fi calculate doar de la data la care organul fiscal și-a reconsiderat practica proprie de impozitare a acestor operațiuni.

Până la această dată, culpa proprie a autorității fiscale, constând în practica greșită de neimpunere a persoanelor fizice, respectiv crearea cu întârziere a cadrului legal secundar și terțiar prin care s-a organizat controlul și impunerea persoanelor fizice, dar și o detaliere, prin norme metodologice, a comportamentului cerut persoanelor fizice impozabile în materie de TVA (H.G. nr. 1620/2009, OPANAF nr. 1415/2009, OPANAF nr. 1786/2010), trebuie asumată de stat.

În acest context, încălcarea legislației primare în materie de TVA, aplicabilă și persoanei fizice care a desfășurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinței plății cu întârziere a TVA către stat, apare, pentru perioada aplicării sancțiunii în cauză, ca o încălcare scuzabilă care face să nu fie necesară sancțiunea impusă de organul fiscal.

În echitate, în sprijinul soluției de înlăturare a accesoriilor, vine și argumentul asigurării unui just echilibru între sarcinile fiscale datorate statului de persoana fizică impozabilă și drepturile cuvenite acesteia în respectarea principiului neutralității fiscale, în speță fiind relevantă nevalorificarea beneficiului deducerii TVA-ului pentru perioada în care recurenții-reclamanți trebuiau să se înregistreze în scopuri de TVA. Nevalorificarea acestui beneficiu a condus la stabilirea unei baze impozabile mai mari, cu consecințe asupra obligațiilor principale stabilite ca și a accesoriilor. Sunt avute în vedere costurile cu lucrările de viabilizare a terenurilor, precum și cele de punere în aplicare a mijloacelor de comercializare specifice, care au fost purtătoare de TVA.

În concluzie, dată fiind marja de apreciere de care instanța națională dispune în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului, în aplicarea principiului de drept unional al proporționalității, Înalta Curte va dispune anularea parțială a actelor administrativ fiscale contestate, în privința majorărilor de întârziere și a penalităților stabilite, înlăturând suma de 1.918.810 lei, compusă din majorări de întârziere în cuantum de 1.893.276 lei și penalități de 25.534 lei, ca fiind nelegal impusă.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 304 pct. 9 și art. 304

1

vechiul C. proc. civ., coroborat cu prevederile art. 312 alin. (1), (2) și (3) vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanții A. și B., consecința fiind cea a modificării Sentinței civile nr. 470 din 11 decembrie 2013 a Curții de Apel Craiova, în sensul admiterii în parte a acțiunii și anulării parțiale a deciziei de impunere nr. 3537 din 31 martie 2010 și a Deciziei nr. 313 din 26 iulie 2011 de soluționare a contestației administrative, în ceea ce privește obligația de plată a accesoriilor, respectiv majorări de întârziere în sumă de 1.893.276 lei și penalități în sumă de 25.534 lei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de B. și A. împotriva Sentinței nr. 470 din 11 decembrie 2013 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată în sensul că admite în parte cererea reclamanților Asociația B. și A. și B. și A..

Anulează în parte Decizia de impunere nr. 3537 din 31 martie 2010 și Decizia nr. 313 din 26 iulie 2011 de soluționare a contestației privind obligația de plată a accesoriilor, și anume: majorări de întârziere în sumă de 1.893.276 lei și penalități în sumă de 25.534 lei.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 30 septembrie 2015.

Procesat de GGC - GV