ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 594/2016

Decizia nr. 594/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 173 din 4 iulie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele B. - C. și D. Brașov - E. Sibiu și, în consecință, a anulat în parte Decizia de impunere nr. 11825 din 12 octombrie 2010 emisă de pârâta de ordinul 2 și Decizia nr. 308 din 26 iulie 2011 emisă de pârâta de ordinul 1, a exonerat reclamantul de plata sumei de 1.144.342 lei, reprezentând T.V.A. și a sumei de 941.413 lei reprezentând majorări de întârziere, a menținut decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației pentru suma de 772.112 lei T.V.A. și suma de 751.902 lei majorări de întârziere și a obligat pârâtele să plătească reclamantului suma de 14.459,15 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. 11825/2010 au fost stabilite obligații de plată în sarcina reclamantului în sumă de 1.824.997 lei T.V.A. și suma de 1.693.315 lei majorări de întârziere. Reclamantul a contestat actul de creanța in procedura administrativa, contestația fiind respinsa prin Decizia nr. 308/2011 emisa de parata de ordinul 1. Organele fiscale au apreciat ca reclamantul, în calitate de persoana fizică, a desfășurat activitate de exploatare de bunuri imobile, adică activitate economică din punct de vedere fiscal, a obținut venituri cu caracter de continuitate, și a dobândit calitatea de persoana impozabila din perspectiva T.V.A., astfel că, depășind plafonul de scutire de taxă, avea obligația de a se înscrie ca plătitor de taxa pana la data de 10 aprilie 2007.

Astfel, în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, reclamantul a realizat mai multe tranzacții imobiliare constând în vânzarea imobilului din Sibiu, și a 22 de apartamente construite în orașul Sibiu.

Potrivit

art. 126 din C. fisc., din punct de vedere al taxei, sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele Metodologice din 22 ianuarie 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., se arată la pct. 2 alin. (1) că nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Din interpretarea textelor legale enunțate anterior, reiese ca T.V.A. se aplica doar persoanelor care realizează operațiuni impozabile, în urma desfășurării unor activități economice în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Interpretând dispozițiile art. 126 din C. fisc., reiese ca trebuie îndeplinite cumulativ două condiții pentru ca vânzarea de apartamente sa fie privita ca o operațiune taxabila, respectiv să fie considerată ca o livrare de bunuri, iar tranzacțiile sa fie considerate activități economice prin care sa se urmărească obținerea de venituri cu caracter de continuitate. Potrivit dispozițiilor art. 127 din C. fisc., pentru ca o persoană să devină persoană impozabilă, trebuie ca tranzacțiile imobiliare să fie desfășurate în mod repetat, fără a fi determinant criteriul caracterului continuu al veniturilor realizate. Atribuirea calității de contribuabil presupune desfășurarea activității in mod constant si repetabil si nu doar ocazional. In același sens sunt și dispozițiile cuprinse în Directiva a VI - a - Directiva nr. 77/388/CE, precum și în Directiva nr. 112/2006/CE, reglementare din care se desprinde concluzia ca pentru a fi considerate contribuabili, persoanele fizice trebuie sa desfășoare activități economice în mod permanent și nu ocazional.

În privința operațiunilor efectuate, se constată că reclamantul a achiziționat în luna martie 2004, 6 apartamente la parterul unui imobil cu prețul de 2.500.000 lei, pe care le-a unificat într-un singur corp, ulterior modernizat si înstrăinat la prețul de 1.450.000 euro. Față de prevederile art. 141 lit. f) din C. fisc., operațiunea este în principiu scutită de taxa, dar organul fiscal a considerat că imobilul poate să fie apreciat ca fiind imobil nou, în situația în care structura, natura sau destinația sa au fost modificate sau în absenta acestor modificări, costul transformărilor se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției. În cauza a fost efectuat un raport de expertiza contabilă, iar expertul arată prin lucrarea efectuată că reclamantul a încheiat cu Societatea Construct Metal SRL un contract de antrepriză care a avut ca obiect reamenajarea și refuncționalizarea imobilului, pentru valoarea de 69.532 euro cu T.V.A., costul lucrărilor fiind de 317.324,80 lei cu T.V.A., detaliat în anexa 10 la lucrarea de expertiză. În consecință, instanța a constatat că valoarea lucrărilor este sub minimumul stabilit de lege de 50% din valoarea de piață a construcției, iar în cauză nu au fost efectuate lucrări de modificare a structurii imobilului, astfel că vânzarea acestui imobil a fost apreciată ca fiind scutită de T.V.A., în temeiul dispozițiilor art. 141 lit. f) din C. fisc.

În privința operațiunilor de vânzare a apartamentelor, instanța a apreciat că starea de fapt fiscal stabilită de organul fiscal este corectă, respectiv reclamantul a înstrăinat în perioada 01 ianuarie 2007- 31 decembrie 2009, 22 de apartamente, urmând ca la individualizarea taxei datorate să se aplice procedeul sutei mărite, prin includerea cotei de 19% în prețul de vânzare înscris în contractele încheiate de reclamant, rezultând un T.V.A. de plată, potrivit expertizei, de 772.112 lei și majorări de întârziere aferente debitului în sumă de 751.902 lei. Potrivit aceluiași raport de expertiză, reclamantul a fost exonerat de plata sumei de 1.144.342 lei reprezentând T.V.A. și de suma de 941.413 lei reprezentând majorări de întârziere.

Prin

Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexate C-249/12 si C-250/12 Tulică, Plavoșin împotriva României, pronunțată în data de 07 11 2013, s-a statuat în sensul că Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. Raportat la această decizie cu caracter obligatoriu, acțiunea reclamantului este întemeiată din acest punct de vedere, cuantumul T.V.A. datorat urmând a fi stabilit prin aplicarea procedeului sutei mărite.

În cauza nu sunt aplicabile dispozițiile privind cota redusă de T.V.A. de 5%, deoarece nu sunt îndeplinite condițiile art. 140 din C. fisc. și pct. 23 al. 9 și 10 din Normele metodologice de aplicare, neexistând acte în probațiune la dosar care să justifice aplicarea acestor dispoziții legale.

Reclamantul a solicitat, în subsidiar, pentru cazul în care ar fi obligat la plata T.V.A., să se aplice varianta din expertiza ce are în vedere deductibilitatea costurilor efectuate, dar în aceasta privință instanța a apreciat că nu poate fi acordat dreptul de deducere deoarece la dosar nu au fost depuse acte justificative, iar instanța nu poate sa cenzureze sub acest aspect concluziile expertului, fiind necesare verificări din partea organului fiscal sub aspectul deductibilității costurilor.

Argumentele prezentate de reclamant, în sensul ca nu se aplica persoanelor fizice prevederea legala privind depășirea plafonului de scutire de taxă, cât și sub aspectul impozitului diferențiat stabilit de notar în privința tranzacțiilor imobiliare, în funcție de calitatea persoanei, nu au relevanță juridică în soluționarea cauzei, deoarece legea fiscală nu face diferențieri în funcție de calitatea persoanei, dispozițiile art. 126 din C. fisc. reglementând operațiunile impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată.

Motivele de casare;

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile.

2.1. Prin recursul său, reclamantul A. solicită casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar, modificarea, în parte, a hotărârii atacate în sensul admiterii în întregime a cererii și anulării în tot a Deciziei de impunere nr. 11825 din 12 octombrie 2010 emisă de D. Sibiu (devenită F. Sibiu) și a Deciziei nr. 308 din 26 iulie 2011 emisă de B. - C.

În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arată, ca un prim aspect, că prima instanță a aplicat greșit prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în ceea ce privește livrarea apartamentelor care nu mai erau considerate construcții noi. Instanța de fond nu a observat că dispozițiile legale citate încadrează drept operațiuni taxabile din punct de vedere al T.V.A. doar pe acelea care au ca obiect construcții noi, în sensul pct. 37 alin. (2) din Normele metodologice de aplicarea C. fisc., adică cele pentru care livrarea a fost efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor primei ocupări. Astfel, livrările din cele două blocuri sunt considerate livrări de construcții noi doar pentru contractele încheiate până la data de 31 decembrie 2008. Or, baza de impozitare a fost eronat stabilită prin includerea ca operațiuni generatoare de T.V.A. și a contractelor încheiate ulterior datei de 31 decembrie 2008. În expertiza contabilă nu s-au prezentat variante de calcul a bazei de impunere și a majorărilor de întârziere fără a ține cont de T.V.A. datorat pentru apartamentul vândut prin contractul din 13 februarie 2009, astfel că se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea refacerii expertizei sub acest aspect.

Al doilea motiv de recurs invocat se referă la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 alin. (4) C. fisc., în ceea ce privește dreptul de deducere. Recurentul a depus, în baza art. 147

1

C. fisc., decontul de T.V.A. aferent investițiilor realizate, din care rezultă că are dreptul de deducere a sumei de 725.996 lei. Deși raportul de expertiză judiciară a prezentat o variantă de stabilire a obligațiilor fiscale constând în T.V.A. și accesorii luând în calcul dreptul de deducere invocat, instanța de fond a apreciat greșit că această variantă nu poate fi adoptată întrucât nu au fost depuse actele care să justifice operațiunea de deducere și sunt necesare verificări din partea organului fiscal sub aspectul deductibilității costurilor. Or, reclamantul a fost înregistrat din oficiu ca plătitor de T.V.A. și a depus primele deconturi cu sume negative de T.V.A. și opțiune de rambursare, pe care autoritatea fiscală nu le-a soluționat, încă. Această nesoluționare reprezintă o culpă a organelor fiscale și nu poate conduce la o soluție defavorabilă recurentului reclamant, care nu poate fi obligat la plata întregului T.V.A. încasat, pe motiv că deconturile nu au fost soluționate. T.V.A. de plată se calculează după algoritmul T.V.A. încasată - T.V.A. achitată. Persoana impozabilă, chiar dacă nu a fost înregistrată în scopuri de T.V.A., își poate deduce T.V.A. aferentă cheltuielilor efectuate, în primul decont depus după înregistrare, indiferent dacă a făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale, în conformitate cu art. 145 alin. (4) C. fisc. coroborat cu pct. 45 din Normele metodologice.

Al treilea motiv de nelegalitate invocat se referă la greșita stabilire a obligației de plată a T.V.A. întrucât în perioada tranzacțiilor nu a existat la nivelul întregii țări nici măcar o persoană fizică care să fi fost declarată persoană impozabilă și înregistrată în scopuri de T.V.A.. În aceste condiții, judecătorul național avea obligația de a aplica cu prioritate dreptul comunitar și de a constata că pct. 13 și 14 din Directiva nr. 112/2009/CEE privind obligativitatea definirii cu claritate a noțiunilor de persoană impozabilă și operațiune taxabilă nu se regăsesc în dreptul intern. Fără a fi definită noțiunea de continuitate nu se poate stabili când anume o persoană fizică devine persoană impozabilă. În România nu a existat cadrul administrativ care să permită persoanelor fizice să se înregistreze ca persoane impozabile plătitoare de T.V.A., iar în considerarea principiului certitudinii impunerii, reclamantul a fost greșit socotit persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. Raportat la cadrul legislativ național, reclamantul nu putea avea calitatea de comerciant, fiind exclus astfel din sfera de aplicare a art. 127 C. fisc. Cât privește încadrarea operațiunilor în cele asimilate activităților economice, conform art. 127 alin. (2) teza finală, vânzarea imobilelor nu intră în noțiunea de exploatare a acestora care înseamnă exclusiv folosirea sau punerea în valoare a bunului. Continuitatea nu trebuie confundată cu repetitivitatea. Or, legiuitorul nu a prevăzut condiția caracterului de repetitivitate a operațiunilor ci caracterul de continuitate.

Art. 127 alin. (2)

1

C. fisc. a fost introdus începând cu data de 01 ianuarie 2010 și nu poate retroactiva, aplicându-se doar obligațiilor fiscale născute după intrarea lui în vigoare.

2.2. Prin recursul său, pârâta G. Brașov, prin E. Sibiu, solicită modificarea sentinței în sensul respingerii în întregime a cererii reclamantului.

Motivele de recurs sunt încadrate în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Astfel, se arată că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) și ale art. 137, art. 140 și următoarele din C. fisc.

Câtă vreme în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009 reclamantul a realizat tranzacții reprezentând atât operațiuni taxabile cât și operațiuni scutite fără drept de deducere, în mod corect organul fiscal a stabilit că activitatea economică s-a desfășurat cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, regimul operațiunilor fiind cel prevăzut de capitolul privitor la T.V.A. din C. fisc.

Potrivit art. 126 alin. (1) din C. fisc., activitatea desfășurată de reclamant intră în sfera de aplicare a T.V.A. Potrivit art. 127 alin. (1) și (2) este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități economice, între care aceea de exploatare a bunurilor corporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În completarea acestor dispoziții legale, sunt citate Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc. Persoana fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare, care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de T.V.A.

În mod greșit s-a reținut că operațiunea de vânzare a imobilului din Sibiu, ar fi una scutită de la plata T.V.A., conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., validându-se concluziile greșite ale expertizei contabile. Regimul de T.V.A. a privit și această operațiune câtă vreme încă de la 1 mai 2007 reclamantul devenise deja plătitor de T.V.A., așa încât această vânzare nu mai putea fi considerată ca operațiune scutită de T.V.A.

Pe de altă parte, nu s-a ținut seama că imobilul a fost reamenajat și refuncționalizat, procedându-se la înstrăinarea lui cu structura rezultată după transformare. Apoi, valoarea investițiilor efectuate a fost de 69.532 euro, valoare cu T.V.A., iar raportat la valoarea de achiziție a imobilului de 62.327 euro, rezultă că valoarea costului transformărilor a depășit cota de 50% din valoarea de piață a construcției, care a devenit construcție nouă conform art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 din C. fisc. Sunt citate și Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Un alt motiv de recurs se referă la modul de calcul al T.V.A. aferent tranzacțiilor cu imobile desfășurate de reclamant și care constituie activitate economică. Astfel, baza de calcul a constituit-o prețul de vânzare al apartamentelor iar instanța de fond în mod greșit a înlăturat acest mod de calcul. Prima instanță s-a referit la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 dar acest mod de calcul nu poate fi admis câtă vreme nu a intervenit o modificare a C. fisc., respectiv a prevederilor art. 140 alin. (1), în raport de care cota de 19% se aplică la valoarea veniturilor realizate și încasate din vânzarea de apartamente.

2.3. Prin recursul său, recurenta pârâtă B. solicită, în principal, casarea hotărârii cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, modificarea în parte a hotărârii în sensul respingerii în totalitate a cererii, ca neîntemeiată. Sunt invocate prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În ceea ce privește modalitatea de calcul a T.V.A., în sensul că prețul trebuia considerat ca incluzând T.V.A., hotărârea instanței de fond este nemotivată întrucât nu a arătat în concret care sunt argumentele pe care se sprijină soluția raportat la considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12. Nu a arătat care sunt normele de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de recupera T.V.A. de la beneficiar. Or, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că T.V.A. trebuie considerat ca fiind inclus în prețul de vânzare numai în situația în care legislația națională nu permite furnizorului să recupereze această taxă de la dobânditorul bunului imobil. În lipsa acestei motivări se impune casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare întrucât a fost încălcat dreptul la apărare al recurentei prin faptul că nu au fost făcute cunoscute motivele pentru care instanța de fond a considerat că recuperarea T.V.A. nu se poate face de către reclamant de la dobânditorii imobilelor vândute.

În al doilea rând, hotărârea primei instanțe este dată cu încălcarea art. 141 alin. (2) lit. f) și al art. 137 și 140 și următoarele din C. fisc. Potrivit dispozițiilor legale citate, persoana fizică care realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă, indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de T.V.A.

Recurenta dezvoltă acest al doilea motiv de recurs similar modului în care a fost dezvoltat de către recurenta pârâtă G. Brașov.

În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată arată că prima instanță în mod greșit a pus în sarcina recurentei pârâte cheltuielile pretinse de reclamant, câtă vreme nu există o culpă procesuală a B. care să justifice acordarea cheltuielilor. Cheltuielile cu angajarea unui apărător și cele privind administrarea probatoriului sunt cheltuieli obișnuite care nu se pot imputa părții adverse.

3.1. Recurenta pârâtă G. Brașov, prin E. Sibiu, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat, reiterând argumentele din recursul propriu, potrivit cărora, raportat la cadrul legal aplicabil operațiunilor efectuate de reclamant, vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal a fost încadrată începând cu anul 2007 drept activitate economică, iar recurentul are calitatea de persoană impozabilă.

3.2. Recurentul reclamant A., prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursurilor declarate de G. Brașov, prin E. Sibiu și B., ca nefondate, arătând că, în privința modalității de calcul a T.V.A. prin procedeul sutei mărite, după înregistrarea recursului a fost publicat în M. Of. Ordinul H. nr. 1820/2014 privind aprobarea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, care arată că T.V.A. trebuie considerat ca fiind inclus în preț, atunci când furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa, fiind acceptată ca mijloc de probă inclusiv o declarație pe propria răspundere a vânzătorului. Prin urmare, în concordanță cu hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, s-a modificat și legislația fiscală națională iar posibilitatea recuperării de către vânzător a T.V.A. de la cumpărător este privită ca o chestiune subiectivă, demonstrată prin declarația persoanei în cauză.

Cât privește tranzacția cu imobilul din Sibiu, ambii recurenți sunt în eroare când arată că prima instanță a reținut că această tranzacție nu este impozabilă din punct de vedere al T.V.A.. În realitate, a reținut că vânzarea s-a efectuat de către o persoană impozabilă, însă este scutită de T.V.A. conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. Valoarea de piață a construcției nu este dată de prețul inițial de achiziție, cum a considerat organul fiscal, ci este valoarea de piață a construcției ulterior transformării prin lucrările de reamenajare. Față de această valoare a vânzării, costul reparațiilor a reprezentat mai puțin de 50% din valoarea de piață a construcției, astfel că ea nu poate fi considerată o construcție nouă în urma modificărilor.

Cât privește cheltuielile de judecată ele au fost corect acordate în parte în raport de admiterea în parte a cererii.

Prin încheierea din 23 februarie 2015 Înalta Curte de Casație și Justiție a respins cererea recurentului-reclamant de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu anumite întrebări preliminare care vizau interpretarea Directivei nr. 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, suspendând însă judecarea cauzei până la soluționarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a sesizării dispuse în Dosarul nr. x/117/2011 al Curții de Apel Cluj, reținând că una dintre întrebările propuse de recurent, respectiv cea care viza exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. pentru achizițiile efectuate înainte de înregistrarea din oficiu în scopuri de T.V.A., este similară unei întrebări formulate în dosarul menționat.

Cauza a fost repusă pe rol la data de 4 noiembrie 2014, în urma pronunțării Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

5.1. Cu privire la fondul recursului. Soluția instanței de recurs.

Analizând recursurile prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte le constată fondate pentru argumentele care vor fi prezentate în continuare.

4.2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante asupra motivelor de recurs invocate de recurentul-reclamant.

Primul motiv de recurs care urmează a fi analizat este cel referitor la încadrarea recurentului - reclamant în categoria persoanelor impozabile plătitoare de T.V.A. și a operațiunilor efectuate în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al T.V.A., cu încălcarea principiului certitudinii impunerii.

Astfel, recurentul-reclamant a arătat că, raportat la cadrul legislativ național în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor cu imobile, greșit i-a fost impusă obligația de plată a T.V.A., câtă vreme nu a avut calitatea de comerciant, iar operațiunile de vânzare imobile nu reprezintă exploatare a imobilelor, nefiind operațiuni cu caracter continuu, ci cu caracter repetitiv. A mai arătat recurentul că dispozițiile art. 127 alin. (2)

1

C. fisc. au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2010, aplicându-se exclusiv operațiunilor desfășurate sub imperiul lor.

Acest motiv de recurs este nefondat. În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor,

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din C. fisc.,

(d)in punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamant, constând în vânzarea a 22 apartamente nou construite (situate în Cisnădie, f. n.) și a unui imobil - construcție și teren (situat în orașul Sibiu), tranzacții derulate în perioada 01 mai 2007-31 decembrie 2009, au fost în mod corect calificate de prima instanță ca fiind operațiuni impozabile, reclamantul având calitatea de persoană impozabilă, ca titular al acestei activități economice și neavând relevanță că a desfășurat-o fără să aibă, în același timp, calitatea de comerciant.

În concordanță cu hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean împotriva D. Cluj, definiția persoanei impozabile conform art. 127 din C. fisc., care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Așa cum a reținut și prima instanță, în Normele metodologice de aplicare a C. fisc., cuprinse în H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada derulării tranzacțiilor, se stipulează următoarele:

în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Aceste dispoziții coroborate din dreptul național au stabilit în mod suficient de clar și precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită este supusă T.V.A.-ului, dacă sunt îndeplinite condițiile cerute de art.

127 alin. (2) teza finală din C. fisc.

În Cauza C-183/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că

principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal (n.a., similare cu cele din litigiul de față), ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Împrejurarea că autoritățile fiscale naționale nu au supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele în speță, până în anul 2010, nu este suficient, așa cum a reținut Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza menționată, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama de claritatea și previzibilitatea dreptului național aplicabil.

În speță, recurentul-reclamant nu a demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea T.V.A. pentru operațiunile imobiliare pe care le-a derulat, opiniile exprimate de un reprezentant al B. în mass-media neintrând în categoria unor asigurări precise cu privire la neaplicarea T.V.A.

În concluzie, prima instanță a stabilit, în aplicarea corectă a C. fisc. și a Normelor metodologice de aplicare a acestuia și în concordanță cu dreptul Uniunii Europene, transpus prin textele din dreptul național anterior citate, că recurentul-reclamant a avut calitatea de persoană impozabilă iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al T.V.A.

Al doilea motiv de recurs privește neacordarea dreptului de deducere. În concordanță cu aceeași hotărâre a Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Înalta Curte constată că prima instanță a pronunțat o soluție greșită sub aspectul acordării dreptului de deducere, reținând că nu poate cenzura concluziile expertului și că sunt necesare verificări din partea organului fiscal asupra deductibilității costurilor.

În conformitate cu dreptul unional interpretat într-o jurisprudență bogată a Curții de Justiție a Uniunii Europene

(a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, pct. 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, pct. 30 și 31)

, principiul fundamental al neutralității T.V.A. impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În hotărârea din 9 iunie 2015, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat următoarele:

În speță, organul fiscal a refuzat acordarea dreptului de deducere exclusiv pe motivul neînregistrării recurentului-reclamant în scopuri de T.V.A., până la data încheierii raportului de inspecție fiscală.

O astfel de soluție contravine principiului neutralității T.V.A., impunându-se casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanța de fond să stabilească dacă cerințele de fond pentru acordarea dreptului de deducere sunt îndeplinite de reclamant (respectiv, deținerea facturilor fiscale și efectuarea cheltuielilor în scopul operațiunilor taxabile), în condițiile în care recurentul-reclamant a solicitat acordarea acestui drept prin contestația administrativă și prin cererea de chemare în judecată și, cu atât mai mult, a depus decont de T.V.A., după înregistrarea sa ca persoană impozabilă.

Cât privește cel de-al treilea motiv de recurs, acesta se referă la greșita aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în ceea ce privește livrarea unor apartamente care nu mai puteau fi considerate construcții noi în sensul pct. 37 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.. Prima instanță nu a analizat acest motiv de nulitate parțială a actelor administrativ-fiscale. În concret, recurentul se referă la apartamentul vândut prin contractul din 13 februarie 2009.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în forma în vigoare la data tranzacției menționate,

(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...);

f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

Potrivit pct. 37 alin. (2) teza întâi din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.,

se consideră a fi data primei ocupări, în cazul unei construcții care nu a suferit transformări de natura celor menționate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a acesteia.

În susținerea argumentării conform căreia apartamentul (nr. 16 din Cisnădie, f. n.) nu mai era construcție nouă la data înstrăinării, recurentul-reclamant se raportează la data încheierii procesului verbal de recepție la terminarea lucrărilor (în anul 2007).

Acest motiv de nulitate nefiind cercetat de prima instanță, se impune casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare. Cu ocazia rejudecării, se va ține seama că reglementarea fiscală anterior citată se referă la procesul verbal de recepție definitivă a construcției, care se încheie ulterior recepției la terminarea lucrărilor, așa cum rezultă din Regulamentul

de recepție a lucrărilor de construcții și instalații aferente acestora, aprobat prin H.G. nr. 273/1994,

urmând ca r

ecurentul-reclamant să prezinte dovezi cu privire la data recepției finale/definitive a clădirii în care este situat apartamentul menționat, pentru a se stabili dacă acesta mai era construcție nouă la data înstrăinării, respectiv dacă tranzacția era supusă T.V.A.

4.2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante asupra motivelor de recurs invocate de recurenții-pârâți.

Un prim motiv de recurs susținut de ambii pârâți se referă la greșita excludere din baza impozabilă a valorii operațiunii constând în vânzarea de către recurentul-reclamant a imobilului situat în Sibiu, compus din construcție (18 încăperi și dependințe - scări de acces, casele scărilor, cămări, holuri, băi, pivnițe, pot ș.a.m.d.) cu o suprafață construită de 685,24 mp și a terenului clădit și neclădit în suprafață de 2.754 mp, vânzare care a avut loc potrivit contractului autentificat din 16 septembrie 2008 de Biroul Notarial, I.

Recurenții au susținut, pe de o parte, că această tranzacție este inclusă în activitatea desfășurată de reclamant și intră în sfera de aplicare a T.V.A., câtă vreme reclamantul devenise deja plătitor de T.V.A.

Pe de altă parte, au criticat excluderea acestei operațiuni din sfera T.V.A., raportat la aplicarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 din C. fisc., coroborate cu Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte constată că vânzarea acestui imobil constituie operațiune impozabilă conform art. 126 alin. (1) lit. d) din C. fisc.,

făcând parte din activitatea economică desfășurată de reclamant, de exploatare a bunurilor imobile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. (în forma în vigoare la data tranzacției, aceeași cu cea anterior reprodusă în cuprinsul prezentei hotărâri) este scutită de taxă livrarea de către persoana impozabilă a unei construcții și a terenului pe care este construită, însă scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi. Conform aceleiași reglementări, este considerată construcție nouă și construcția

transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Potrivit pct. 37 alin. (3) teza întâi din Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării operațiunii impozabile,

data primei utilizări a unei construcții se referă la construcții care au suferit transformări de natura celor menționate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. Prin data primei utilizări se înțelege data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare a construcției în cauză.

Prima instanță a stabilit că este incidentă scutirea în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., reținând că lucrările de reamenajare a imobilului nu au modificat structura acestuia iar costul lor (detaliat prin expertiza contabilă judiciară) este sub minimul stabilit de lege, de 50% din valoarea de piață a construcției.

Înalta Curte constată că soluția de scutire de taxă a acestei operațiuni nu se bazează pe o corectă aplicare a prevederilor legale incidente. Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. nu este scutită de taxă operațiunea de livrare (efectuată de către o persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.), dacă privește o construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate. Or, prima instanță a stabilit că imobilul respectiv nu a suferit modificări ale structurii și nu a cercetat împrejurarea care rezultă din raportul de inspecție fiscală, respectiv că destinația imobilului a fost modificată. Raportul de inspecție fiscală nr. 11824 din 12 octombrie 2010 menționează că lucrările la imobil s-au executat în baza a două autorizații de construire eliberate de Primăria Municipiului Sibiu, prima din 24 septembrie 2004 privind amenajarea parterului imobilului ca spațiu comercial (deci, modificând destinația) și cea de-a doua din 05 octombrie 2006, privind „schimbare destinație din pivniță în club, din locuință în spații comerciale, amenajare mansardă cu destinația birouri în podul existent”.

Prin urmare, se impune casarea sentinței, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca instanța de fond să reia analiza îndeplinirii condițiilor scutirii de T.V.A., cercetând cele două autorizații de construire, precum și îndeplinirea condiției pentru impunere conform căreia livrarea trebuie să fi fost efectuată cel mai târziu

până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei utilizări a construcției, în urma transformării.

Recurentul-reclamant a invocat și că scutirea opera întrucât imobilul, la data înstrăinării, nu mai era imobil nou în sensul pct. 37 alin. (3) din Normele Metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Această condiție nu a fost analizată de către prima instanță și ea nu se poate raporta exclusiv la semnarea procesului verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare executate de Structmetal în baza primei autorizații de construire (20 iulie 2005), ci trebuie să se raporteze și la recepția celui de-al doilea rând de lucrări de transformare care au avut loc în baza autorizației de construire nr. 1022/05 octombrie 2006.

Prin urmare, se impune soluția de casare a hotărârii pronunțate în fond, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, care urmează să analizeze dacă sunt îndeplinite toate condițiile cerute de C. fisc. pentru scutirea de la impunere în materie de T.V.A.

Cel de-al doilea motiv de recurs susținut de către pârâți se referă la recalcularea T.V.A. potrivit regulii sutei mărite. Aceste critici sunt nefondate.

Vânzările imobilelor au avut loc pe prețul determinat, stipulat în fiecare contract de vânzare-cumpărare. Vânzătorul nu mai are posibilitatea, în temeiul dreptului național, să adauge la prețul stipulat un supliment, corespunzător taxei aplicabile operațiunii, pe care să îl recupereze de la dobânditorul bunului. Prin urmare, prima instanță a aplicat corect principiul neutralității fiscale.

Conform hotărârii

Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Dreptul național pe care organul fiscal l-a aplicat în stabilirea bazei impozabile trebuie interpretat conform Directivei menționate.

4.2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., precum și al prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința recurată și va trimite cauza aceleiași instanțe, spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamantul A. și pârâtele B. și E. Sibiu în reprezentarea G. Brașov împotriva sentinței civile nr. 173 din 4 iulie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza aceleiași instanțe, spre rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 2 martie 2016.