ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 135/2017

Cadrul procesual; Prin cererea înregistrată la data de 30 mai 2011, sub nr. x/57/2011 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta C. Sibiu, au solicitat: - anularea Deciziei de impunere nr. 10050 din 27 august 2010 prin care s-a stabilit suplimentar T.V.A. în sumă de 552.232 lei și majorări de întârziere de 347.706 lei; - anularea Deciziei nr. 157 din 18 octombrie 2010 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 10050/2010; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe; Prin sentința civilă nr. 24 din 1 februarie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta C. Sibiu. Au fost anulate Decizia nr. 157 din 18 octombrie 2010 și Decizia de impunere nr. 10050 din 27 august 2010 în ceea ce privește suma de 210.801 lei reprezentând T.V.A. și majorări de întârziere aferente acestui debit principal. A fost obligată pârâta să plătească reclamanților suma de 2.520 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanțe și hotărârea pronunțată de instanța de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 24 din 1februarie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanții A. și B. și pârâta C. Sibiu (ulterior D. Sibiu). Prin Decizia nr. 3594 din 13 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile declarate de reclamanții A. și B. și de pârâta E. Brașov - D. Sibiu împotriva sentinței civile nr. 24 din 1 februarie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza, spre rejudecare, la aceeași instanță.

Hotărârea instanței de fond, în rejudecare; Prin sentința civilă nr. 117 din 18mai 2016, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte,acțiunea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta E. Brașov - D. Sibiu și, în consecință, a anulat Decizia nr. 157 din 18 octombrie 2010 emisă de către C. Sibiu și Decizia de impunere nr. 10050 din 27 august 2010 în ceea ce privește suma de 184.983 lei, din care T.V.A. în cuantum de 97.241 lei și majorări de întârziere în cuantum de 87.742 lei aferente și a dispus obligarea pârâtei la plata sumei de 4.065,5 lei, cheltuieli de judecată parțiale. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de rejudecare a reținut, în esență, următoarele: Cauza a fost trimisă spre rejudecare întrucât instanța de casare a apreciat că legislația incidentă la data efectuării tranzacțiilor prevedea obligația de plată a T.V.A. și obligația de înregistrare a reclamanților ca persoane impozabile. Totodată, instanța de casare a pus în vedere instanței de rejudecare să stabilească baza de impozitare a T.V.A. în raport de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin. Cu prilejul rejudecării, s-a dispus efectuarea unei expertize prin care să se stabilească baza de impozitare a T.V.A. Analizând actele și lucrările dosarului, prin prisma dispozițiilor art. 315 C. proc. civ. și al considerentelor deciziei de casare, instanța a constatat că acțiunea formulată de reclamanți este întemeiată în parte. Prin Decizia de impunere nr. 10050 din 27 august 2010 emisă de către C. Sibiu s-au stabilit în sarcina reclamanților obligații fiscale suplimentare de natura T.V.A. în sumă de 552.232 lei și majorări de întârziere în sumă de 347.706 lei, deoarece s-a constatat că în perioada 01 ianuarie 2006 - 21 decembrie 2009 reclamanții au desfășurat activitate de exploatare a bunurilor corporale imobile care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În luna noiembrie 2006, persoanele impozabile au realizat o cifră de afaceri în sumă de 349.000 lei reprezentând venituri din vânzarea a două apartamente, dobândite prin cumpărare, superioară plafonului de scutire de T.V.A. de 200.000 lei și nu au solicitat înregistrarea în scopuri de T.V.A. în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10 decembrie 2006. Urmare a celor constatate, reclamanții devin plătitori de T.V.A. începând cu data de 01 ianuarie 2007. În condițiile în care în contractele de vânzare-cumpărare s-a stabilit prețul de vânzare, fără a se preciza că acesta include T.V.A., în vederea stabilirii T.V.A., organele de inspecție fiscală au reținut pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 ianuarie 2010 o bază impozabilă constituită din contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului, ce reprezintă operațiuni taxabile, în sumă de 2.906.485 lei, la care au aplicat cota standard de T.V.A. de 19%. Contestația formulată de către reclamanți împotriva deciziei de impunere a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 157 din 18 octombrie 2010 emisă de C. Sibiu. În cauză, prin Decizia nr. 3594 din 13 noiembrie 2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție s-a dezlegat, cu putere de lucru judecat, că reclamanții au realizat activități economice de o manieră independentă pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate și astfel au dobândit calitatea de persoane impozabile în scop de T.V.A., în sensul art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006) și H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. Cu privire la momentul la care reclamanții au dobândit calitatea de persoane impozabile, organele de control fiscale au stabilit că obligația de plată a T.V.A. revine reclamanților începând cu 01 ianuarie 2007, întrucât în luna noiembrie 2006 au realizat o cifră de afaceri în sumă de 349.000 lei, depășind plafonul de 200.000 lei valabil până la 31 decembrie 2006 prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. Prin Decizia nr. 3594 din 13 noiembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a dezlegat irevocabil că, într-adevăr, acest plafon a fost depășit în luna noiembrie 2006. Potrivit art. 152 alin. (3) teza I C. fisc. (forma în vigoare în anul 2006), ”Persoanele impozabile care depășesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii”, fiind corecte reținerile organului fiscal cu privire la acest aspect. Cu privire la stabilirea bazei impozabile, prima instanță a reținut că în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, a stabilit că: ”atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la T.V.A., iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata T.V.A.-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor T.V.A.-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja T.V.A.-ul”, context în care a constat că organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, fiind necesară refacerea calculelor. Pentru stabilirea corectă a bazei impozabile pentru care a fost calculată T.V.A. și majorările aferente, instanța, în rejudecare, a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză prin care s-a solicitat expertului stabilirea T.V.A. și accesorii după procedeul sutei mărite, prin calcularea T.V.A. ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și a accesoriilor aferente (majorări și penalități). Din raportul de expertiză efectuat de expert contabil Toader Doina (depus la filele 20-24 în rejudecare) a rezultat că reclamanții datorează, cu titlu de T.V.A. calculat suplimentar pentru perioada 2008 - 2009 suma de 454.991 lei, la care se adaugă majorări/dobânzi calculate potrivit art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și (7) din O.G. nr. 92/2003, O.U.G. nr. 39/2010, în cuantum de 259.964 lei. Având în vedere că prin Decizia de impunere nr. 10050/2010 s-a stabilit suplimentar T.V.A. în sumă de 552.232 lei și majorări de întârziere de 347.706 lei, prima instanță a constatat că se impune anularea actelor fiscale pentru suma totală de 184.983 lei, din care T.V.A. în cuantum de 97.241 lei și majorări de întârziere în cuantum de 87.742 lei aferente T.V.A. suplimentar, aceste sume fiind greșit impuse în lipsă de temei legal. În raport de soluția cu privire la acțiunea formulată, de admitere în parte a acesteia, potrivit art. 274, 276 C. proc. civ., fiind parte căzută în pretenții, pârâta a fost obligată să plătească reclamanților cu titlu de cheltuieli de judecată suma de 4.065,5 lei reprezentând parte onorariu avocațial, taxa timbru, onorariu expert, la fond în primul ciclu procesual, în recurs și în rejudecare, dovedite conform chitanțelor depuse la dosar.

Recursul declarat de pârâta E. Brașov, prin D. Sibiu. Împotriva sentinței civile nr. 117 din 18mai 2016 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta E. Brașov, prin D. Sibiu, solicitând admiterea recursului și, pe baza stării de fapt stabilită deplin, rejudecarea fondului cauzei și respingerea în tot a cererii reclamanților. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, pârâta a apreciat că în al doilea ciclu procesual al cauzei, hotărârea pronunțată de instanța de fond a fost dată cu ignorarea dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și a Ordinului ministrului Finanțelor Publice nr. 1820 din 30 decembrie 2014 de aprobare a Deciziei Comisiei fiscale centrale din cadrul F. nr. 6/2014. Astfel, instanța de fond a reținut că există reglementare fiscală a tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, dar că nu a existat certitudinea impunerii fiscale decât după data de 01 ianuarie 2007. De asemenea, instanța de fond a ignorat faptul că suma cu titlu de T.V.A. suplimentară stabilită asupra livrării de bunuri a fost calculată greșit de către expert, prin ignorarea dispozițiilor Ordinului ministrului Finanțelor Publice nr. 1820 din 30 decembrie 2014 de aprobare a Deciziei Comisiei fiscale centrale din cadrul F. nr. 6/2014, pct. b), validând concluziile expertizei contabile, care sunt greșite întrucât: - prețul de vânzare înscris în contractele de vânzare-cumpărare exprimă voința părților la momentul efectuării tranzacțiilor, în condițiile în care părțile nu au convenit nimic cu privire la T.V.A.; - intimații-reclamanți nu au prezentat mijloace de probă prin care să dovedească că părțile au convenit că T.V.A. este inclusă în contravaloarea livrării care reprezintă contravaloarea obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului. Expertul a efectuat numai un calcul alternativ al obligației fiscale, iar instanța în mod greșit a admis calculul efectuat de expert cu ignorarea dispozițiilor legale. Întrucât intimații-reclamanți nu au dovedit cu documente o altă stare de fapt, se impune a se reține că în actul de impunere organul de inspecție fiscal a determinat corect T.V.A. colectată prin aplicarea cotei standard, întrucât nu era îndeplinită condiția pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzută de pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplică”în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa”. Prin urmare, se impune admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și în rejudecare respingerea acțiunii în contencios administrativ în totalitate și menținerea actelor administrative și a obligației de plată totale. Motivele de recurs sunt încadrabile în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Apărările intimaților; Prin concluziile scrise înregistrate la dosar, intimații-reclamanți A. și B. au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. Cauza pendinte se află în rejudecare, iar instanța de control judiciar, prin prima decizie de casare, a dezlegat problemele de drept, reținând că reclamanții îndeplinesc condițiile de a fi socotite persoane impozabile în scopuri de T.V.A., prin depășirea cifrei de afaceri de 200.000 lei, și că pentru livrările de bunuri imobile efectuate după 01 ianuarie 2007 au obligația de plată a T.V.A. De asemenea, instanța a reținut că ”organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărători cu titlu de preț al vânzării și de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească T.V.A. pentru calcularea acesteia,ca fiind inclusă în prețul vânzării, prevăzut în contractul de vânzare-cumpărare și implicit calcularea accesoriilor (...)”. În lumina dispozițiilor art. 315 C. proc. civ., instanța de fond a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiză contabilă, având ca obiectiv determinarea obligațiilor de T.V.A. și accesorii, după procedeul sutei mărite, respectiv socotind T.V.A. inclus în prețul de vânzare. În raportul de expertiză contabilă, s-a stabilit că obligațiile fiscale sunt de 454.991 lei T.V.A. și 259.964 lei accesorii. Prin urmare, instanța de fond a admis în parte acțiunea, a anulat în parte actele administrativ-fiscale, respectiv a anulat obligațiile fiscale care exced celor stabilite în raportul de expertiză, și anume 97.241 lei T.V.A. și 87.742 lei accesorii, în total 184.983 lei. În concluzie, instanța de fond a respectat întrutotul hotărârea instanței de control judiciar.

Analizând recursul prin prisma criticilor invocate și a actelor și lucrărilor dosarului, Înalta Curte constată că recursul este nefondat. 7.1. Argumente de fapt și de drept relevante; Sentința nr. 117 din 18 mai 2016 recurată, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, este cea de a doua hotărâre pronunțată în fond, după casarea sentinței nr. 27 din 01 februarie 2012 a aceleiași instanțe prin Decizia nr. 3594 din 13 decembrie 2015 a Înaltei Curții de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Dintre motivele de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale (recte, Decizia de impunere nr. 10050 din 27 august 2010 și Decizia de soluționare a contestației nr. 157 din 18 octombrie 2010) invocate prin cererea introductivă de către reclamanți, au fost înlăturate în mod irevocabil prin Decizia de casare nr. 3594/2015 a Înaltei Curții de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, motivele prin care s-a invocat că activitatea desfășurată de reclamanți, respectiv vânzarea de bunuri imobile, precum și construirea și vânzarea de bunuri imobile nu intră în sfera de aplicare a T.V.A..În considerentele deciziei de casare s-a reținut că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calității de persoane impozabile și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate. În același timp, a fost primit motivul de nelegalitate referitor la modalitatea greșită de clacul a T.V.A. (prin aplicarea procentului taxei la întregul preț al vânzării). Astfel, în raport de răspunsul dat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la întrebarea preliminară în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, referitoare la modul de calcul al T.V.A. pentru astfel de tranzacții, s-a dispus admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Instanța de recurs a constatat că organele fiscale au procedat incorect la aplicarea cotei legale de T.V.A. la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării,motiv pentru care, în vederea refacerii calculelor s-a apreciat că se impune efectuarea unei expertize tehnice contabile care să stabilească T.V.A.-ul prin calcularea acestuia ca fiind inclus în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite. În conformitate cu dispozițiile art. 315 C. proc. civ., după casare, instanța de fond era obligată să respecte dezlegările date de instanța de recurs acestor probleme de drept și să procedeze la rejudecarea cererii prin prisma motivelor referitoare la greșita stabilire a bazei impozabile, respectiv stabilirea T.V.A. colectată după regula de calcul a sutei mărite. Instanța de fond s-a conformat deciziei de casare, dispunând o expertiză judiciară care a avut ca obiectiv determinarea bazei impozabile. În speță, Înalta Curte reține că prin decizia de casare s-a statuat cu putere de lucru judecat nu numai asupra stabilirii calității de persoane impozabile a părților reclamante, a desfășurării de către acestea a unor activități producătoare de venituri supuse T.V.A. cu caracter de continuitate și cu privire la momentul de la care acestea datorează T.V.A.,dar și asupra modului de calcul al T.V.A. astfel încât, în rejudecarea cauzei, aceste chestiuni de drept nu mai pot fi repuse în discuție. Or, c riticile formulate de recurenta-pârâtă E. Brașov privesc recalcularea T.V.A. potrivit regulii sutei mărite. În respectarea principiului autorității de lucru judecat, aceste critici nu pot fi primite. În concluzie, soluția de anulare în parte a actelor administrativ-fiscale confirmă principiul securității juridice, respectând dezlegarea dată raportului juridic prin Decizia de casare nr. 3594/2015 a Înaltei Curții de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, obligatorie. 7.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs; Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a sentinței atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta E. Brașov, prin D. Sibiu, ca nefondat.