ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1530/2017

Obiectul acțiunii. Soluția instanței de fond Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 30.09.2014, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea prevederilor art. 2.3 din Instrucțiunile din 25.05.2011 anexate Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.. Prin sentința nr. 132 din 23 ianuarie 2015, Curtea de Apel București a admis cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat pct. 2.3 din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, anexa 1 la Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 reluată în anexa 1 la Ordinul Președintelui ANAF nr. 450/2013, în privința sancțiunii respingerii contestației fără antamarea fondului în situația neaplicării ștampilei și a obligat pârâta la 50 de RON cheltuieli de judecată. Totodată, a dispus publicarea sentinței în Monitorul Oficial al României, Partea I, în temeiul dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare, după rămânerea definitivă a acesteia.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a formulat recurs Administrația Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F), întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. S-a susținut că hotărârea primei instanțe nu reflectă corecta aplicare a normelor de drept material incidente cauzei, în sensul în care, s-a considerat că prevederea contestată de la art. 2.3 din Instrucțiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., reglementează o situație excedentară actului în temeiul și în aplicarea căruia a fost adoptată, încălcând principiului ierarhiei actelor normative și principiul legalității actelor administrative, fiind, totodată, și contrară concepției actului de bază. S-a arătat de către recurenta-intimată că art. 2.3 din Instrucțiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 nu face decât să expliciteze și să interpreteze dispoziția legală în a cărei aplicare/executare a fost adoptată, și anume art. 206 din C. proc. fisc., text de lege care stabilește forma și conținutul contestației administrative. Sancțiunea pentru neîndeplinirea unei condiții procedurale este prevăzută expres prin dispozițiile art. 217 din C. proc. fisc.; Instrucțiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 doar explicitează condiția obligatorie prevăzută în actul normativ de bază și reglementează etapa de regularizare a situației, prin posibilitatea recunoscută contestatorului de a complini această neregularitate. Îndeplinirea obligației privind aplicarea ștampilei pe semnătura înscrisă în contestație a fost prevăzută prin C. proc. fisc. ca o condiție obligatorie pentru manifestarea de voință a contestatorului, dar și ca modalitate de identificare a calității de reprezentant legal a celui care formulează contestația, fiind, totodată, și o măsură de protecție care garantează că administratorul societății este cel care acționează în numele acesteia și nu o terță persoană. S-a mai arătat că atât condiția ștampilării contestației, cât și sancțiunea pentru nerespectare sunt instituite de C. proc. fisc., ordinele date în aplicarea acestuia cuprinzând doar norme de punere în practică. În fine, s-a menționat că eliminarea pct. 2.3 din Instrucțiuni nu conduce la înlăturarea condiției obligatorii privind ștampilarea contestației, în condițiile în care sancțiunea aplicabilă pentru neîndeplinirea acestei cerințe este și rămâne prevăzută de C. proc. fisc. În consecință, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulate în cauză.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea intimatei-reclamante A. s-a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței pronunțate în cauză, susținându-se, în esență, că aspectele invocate nu se circumscriu unor veritabile critici de nelegalitate care să repună în discuție soluția și argumentația instanței de fond. Niciuna dintre susținerile recurentei-intimate nu sunt de natură și nici suficiente să demonstreze pretinsa aplicare greșită a legii de către instanță, apărarea formulată în cauză din perspectiva condiției privind obligativitatea aplicării ștampilei în cazul persoanelor juridice, neavând legătură și nejustificând sancțiunea prevăzută prin Instrucțiuni pentru nerespectarea acestei cerințe. Sub acest aspect, s-a arătat că examinarea legalității prevederii de la art. 2.3 din Instrucțiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. nu aduce în discuție scopul pentru care s-a instituit prin C. proc. fisc. obligativitatea cerinței aplicării ștampilei, în condițiile în care nu aceasta se contestase prin acțiunea în anulare promovată în cauză, ci sancțiunea diproporționată stabilită prin Instrucțiuni pentru nerespectarea unei cerințe de mică însemnătate. S-a solicitat să se constate că nulitatea unui act pentru lipsa ștampilei este contrară concepției Codului de procedură fiscală, făcându-se referire în acest sens la prevederile art. 43 alin. (2) lit. h) Cod procedură fiscală care, reglementând condițiile de formă pe care trebuie să le îndeplinească actul administrativ fiscal, inclusiv cea privind aplicarea ștampilei, nu prevede la art. 46 din același cod sancțiunea nulității actului fiscal pentru nerespectarea acestei cerințe. Ca urmare, prin simetrie și pentru identitate de rațiune, se impune ca nici actul provenind de la un alt subiect al raportului procesual fiscal să nu fie anulat, sub motivul neaplicării ștampilei.

Procedura de examinare a recursului în completul de filtru Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 3 noiembrie 2016, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin raport, magistratul raportor a apreciat că sunt întemeiate susținerile intimatei-reclamante referitoare la nulitatea recursului, recurenta reiterând argumentele prezentate în fața instanței de fond. Prin încheierea de ședință din data de 2 martie 2017, Completul de filtru a constatat că recursul îndeplinește condițiile de admisibilitate, fiind neîntemeiată excepția nulității recursului invocată de intimata-reclamantă. Astfel, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului Examinând hotărârea atacată în raport de criticile formulate și reglementările legale incidente, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru următoarele considerente. Obiectul examinării în cauză îl constituie verificarea conformității prevederilor art. 2.3 din Instrucțiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. cu dispozițiile art. 206 din C. proc. fisc., ca act normativ pe baza și în executarea căruia a fost adoptată prevederea contestată, în sensul în care respectarea principiului ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative impune ca actul în aplicare/executare să nu conțină soluții legislative care să contravină reglementării de bază. Efectuând propria examinare a cadrului normativ incident cauzei, prin raportare și la dispozițiile art. 77-78 din Legea nr. 24/2000, prin care sunt prevăzute condițiile și limitele stabilite pentru adoptarea actelor administrative cu caracter normativ, Înalta Curte constată că nu există motive pertinente care să justifice reformarea sentinței instanței de fond, fiind corectă și în deplin acord cu conținutul normei primare concluzia că prevederea de la art. 2.3 din Instrucțiunile din 25.05.2011 anexate la Ordinul Președintelui ANAF nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. este nelegală în măsura în care sancționează situația de neaplicare a ștampilei cu respingerea contestației fără antamarea fondului. Și în aprecierea Înaltei Curți, sancțiunea stabilită prin prevederea de la art. 2.3 din Instrucțiuni în partea ce interesează, constituie reglementarea unei situații excedentare actului în temeiul și în aplicarea căruia a fost adoptată, ceea ce contravine principiilor ierarhiei actelor normative și al legalității actelor administrative. Așa cum bine s-a subliniat și de judecătorul primei instanțe, dispozițiile art. 206 din C. proc. fisc., care constituie textul legal privind cerințele prevăzute pentru forma și conținutul contestației, reprezentând, deopotrivă, și norma primară în aplicarea căruia a fost adoptată prevederea de la art. 2.3 din Instrucțiuni, nu menționează situația de neaplicare a ștampilei drept cauză de nesoluționare a contestației, pentru ca normele din Instrucțiunile de aplicare să vină și să detalieze condițiile în care se aplică această sancțiune, și anume, după comunicarea lipsurilor și neacoperirea acestora, în termen de 5 zile de la comunicare. Sub acest aspect, argumentația formulată în recurs de către recurenta-intimată nu combate constatarea și concluzia mai sus exprimată. Se argumentează că scopul pentru care a fost prevăzută condiția ștampilării contestației și faptul că nu se depune atașat un specimen de semnătură al reprezentantului legal la organul de soluționare a contestației, ca o garanție că cel care acționează este și persoana în drept să angajeze răspunderea societății justifică adoptarea prevederii de la art. 2.3 din Instrucțiuni, cu posibilitatea persoanei în cauză de a complini neregularitatea procedurală constatată într-un termen prestabilit. Cu alte cuvinte, prevederea contestată urmărește protejarea intereselor persoanei juridice. Ca răspuns la această susținere este de arătat că și interesul persoanei fizice cere un nivel egal de protecție. Or, în concepția legii, înscrierea semnăturii este suficientă pentru sesizarea organului de soluționare a contestației. Nici în cazul persoanelor fizice nu se depune la administrație un specimen de semnătură. Însă, alte dispoziții legale prevăzute în derularea procedurii administrative, garantează că semnatarul contestației este cel care a formulat contestația (spre exemplu, ascultarea contestatorului). În cazul persoanelor juridice, dovada calității de reprezentant (legal sau convențional) se face în condițiile legii. În fine, nici dispozițiile art. 217 alin. (1) din C. proc. fisc., invocate deopotrivă în recurs de către recurenta-intimată, nu justifică sancțiunea prevăzută prin Instrucțiuni pentru neaplicarea ștampilei. Este adevărat că textul de lege evocat nu individualizează condițiile procedurale a căror nerespectare determină respingerea contestației fără analizarea fondului cauzei. Însă, o interpretare corespunzătoare a acestei dispoziții legale obligă să se țină seama de modalitatea în care legiuitorul a înțeles să prevadă nulitatea pentru nerespectarea formei procedurale în privința actului fiscal. Astfel, în privința actului fiscal emis de autoritatea administrativă, pentru care se prevede ștampila organului fiscal emitent, conform art. 43 alin. (2) lit. h) C. proc. fisc., neîndeplinirea acestei condiții de formă nu atrage nulitatea actului, potrivit art. 46 din același cod. Ca urmare, așa cum s-a arătat de către intimata-recurentă prin întâmpinare, prin simetrie și pentru identitate de rațiune, se impune ca nici actul provenind de la un alt subiect al raportului procesual fiscal să nu fie anulat, sub motivul neaplicării ștampilei. Pentru toate considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge, ca nefondat, recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, constatând legalitatea și temeinicia hotărârii atacate sub toate aspectele invocate.