ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1484/2017

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 535/45 din 17 iunie 2015, reclamanta A. S.A. Iași a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2015, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 129 din 15 iulie 2015 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată de A. S.A. în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală; S-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. F.MC 1906 din 19 mai 2015, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru suma totală de 1.398.854 RON, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare a actelor administrativ fiscale contestate; A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru; S-a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de 50.000 RON, consemnată de către reclamantă în baza recipisei de consemnare  din 25 iunie 2015, emisă de B. - Sucursala Iași, aflată la Registrul de valori al Curții de Apel Iași, în măsura în care prezenta hotărâre va rămâne definitivă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 129 din 15 iulie 2015 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs, solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului și casarea sentinței recurate, în sensul respingerii cererii de suspendare a executării ca neîntemeiată. În motivarea recursului, instituția pârâtă critică hotărârea instanței de fond ca fiind pronunțată cu aplicarea greșită a legii, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile suspendării executării actelor administrative atacate. Astfel, recurenta-pârâtă consideră că prima instanță a reținut în mod eronat că organele fiscale au săvârșit un exces de putere în interpretarea legii și că de fapt, în mod corect organele de inspecție fiscală au aplicat legislația fiscală, având în vedere că inspecția fiscală la intimată s-a desfășurat în baza adresei nr. 866170 din 07 decembrie 2010 a DGAMC, ținând cont și de adresa din 30 octombrie 2012 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Cabinet Secretar de Stat, referitoare la modul de calcul al contribuției prevăzută de art. 3631 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006. În urma verificării s-a constatat ca intimata intră sub incidența prevederilor art. 36 Mai arată că pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011, intimata a transmis la CNAS declarații rectificative care au înlocuit declarațiile inițiale trimestriale, prevăzute în anexele 2a la Ordinul MS-CNAS nr. 928/591/2010, din declarațiile rectificative reieșind că aceasta a înregistrat și virat contribuția calculată prin aplicarea asupra valorii încasărilor de medicamente a procentului stabilit în funcție de volumul vânzărilor, în baza notificărilor primite de la CNAS, deși prin adresa nr. 417303 din 30.10.2012 emisă de Ministerul Finanțelor Publice se precizează că baza de impozitare pentru taxa clawback o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil și nu partea încasată din aceste venituri. Astfel, se mai arată că pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011, intimata datorează o contribuție în valoare totală de 1.398.854 RON, față de contribuția virată de 717.101 RON, iar pentru virarea cu întârziere a contribuției notificată de CNAS și a contribuției stabilită suplimentar în timpul controlului, s-au calculat majorări de întârziere și penalități de întârziere, conform art. 120 și 120<SUP>1</SUP> din O.G. nr. 92/2003. Recurenta-pârâtă susține că măsura suspendării actelor administrative este una excepționala care se poate dispune doar în situația îndeplinirii cumulative a cazului bine justificat și a pagubei iminente, sens în care invocă decizia nr. 257 din 14 martie 2006 a Curții Constituționale, în speță nefiind îndeplinite cerințele art. 14 din Legea nr. 554/2004. Astfel, arată că în dovedirea îndeplinirii primei condiții, cea a cazului bine justificat, intimata a invocat o serie de aspecte ce țin de fondul dreptului care se deduce judecății prin acțiunea în anulare, motiv pentru care consideră că interpretarea greșită a legii de către organele fiscale nu este de natura sa răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actele administrative, fiind necesară administrarea de probe în acest sens, iar îndoiala asupra legalității actului administrativ trebuie să poată fi constatată cu ușurință, având în vedere că masurile luate în cadrul procedurii suspendării executării sunt măsuri provizorii, nefiind permisă prejudecarea fondului cauzei, în timp ce obligațiile fiscale stabilite în sarcina intimatei prin actul administrativ atacat, reprezintă creanțe certe, lichide și exigibile ce pot fi executate de către organele fiscale. Mai arată că până la anularea de către o instanță judecătorească, actele administrative se bucură de prezumția de legalitate, întrucât în caz contrar, s-ar anticipa soluția ce va fi dată pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului, ceea ce contravine dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004. Recurenta-pârâtă concluzionează astfel, că în speță nu este îndeplinită condiția cazului temeinic justificat, după cum nu este îndeplinita nici condiția privind iminența producerii unei pagube, de vreme ce intimata nu a făcut dovada existenței unui prejudiciu material, viitor și previzibil pe care l-ar putea suferi dacă nu se suspendă executarea actelor administrative atacate și care sa justifice suspendarea executării acestora, ca măsură de excepție. Se mai arată că suspendarea executării este o măsura de excepție, care se justifică numai dacă actul administrativ conține dispoziții a căror îndeplinire i-ar produce intimatei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului, condiție care nu este îndeplinita în cauza, dar în opinia sa, intimata nu a probat existența unui asemenea prejudiciu. De asemenea, critică faptul că prima instanță a reținut cu ușurință că punerea în executare a deciziei de impunere contestate este de natura a crea dificultăți majore în buna desfășurare a activității intimatei, deși această împrejurare nu a fost probată cu înscrisuri justificative și relevante, recurenta considerând eronată această argumentare, dat fiind faptul că menționarea creanței contestate și a valorii acesteia nu duc de facto la constatarea că există o pagubă iminentă, iminența producerii unei pagube trebuind a fi dovedită, întrucât actele administrative se bucură de prezumția de legalitate, iar executarea acestora nu poate fi considerată ca producătoare a unei pagube iminente.

Apărările formulate în cauză În cauză, intimata-reclamantă S.C. A. S.A. Iași a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și susținând că motivele de recurs invocate de către pârâtă, nu sunt aplicabile cauzei de față, deoarece reprezintă doar susțineri ce țin de fondul cauzei, fără a se face dovada încălcării sau aplicării greșite de către instanța de fond a vreunei norme de drept, astfel că în opinia sa, nu pot conduce la admiterea recursului. Intimata-reclamantă consideră că în cauză sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și iminența producerii unei pagube, susținând că instituția pârâtă nu a contestat afirmațiile sale făcute în fața primei instanțe și că nu a aplicat prevederile uni act normativ, înlocuindu-l cu un punct de vedere propriu în ceea ce privește procedura de calcul a sumelor impuse, iar acest fapt îi cauzează un prejudiciu ce reprezintă o pagubă iminentă în înțelesul legii contenciosului administrativ. Pe fond, intimata arată că în urma unei inspecții fiscale, efectuate la sediul societății în perioada 21.03.2013 - 13.05.2015 și care a vizat operațiunile efectuate în perioada 01.10.2009 - 30.09.2011, s-au stabilit în sarcina sa obligația de a plăti suma de 1.374.548 RON, din care 681.753 RON contribuție suplimentară "taxă clawback", 125.339 RON majorări pentru virarea cu întârziere a contribuției către CNAS, 365.750 RON majorări pentru întârzierea la plata contribuției stabilite suplimentar prin raportul de inspecție fiscală, 99.443 RON penalități pentru virarea cu întârziere a contribuției către CNAS și 102.263 RON penalități pentru neplata contribuției stabilite suplimentar în urma raportului de inspecție fiscală. Aceste obligații de plată i-au fost impuse prin Decizia de impunere nr. F-MC 1906 din data de 19 mai 2015, termenul de plată fiind stabilit până la 5 iulie 2015. Consideră că actul administrativ a cărui suspendare o solicită a fost întocmit nelegal, cu ignorarea de către pârâtă a Ordinului comun al Ministerului Sănătății nr. 928 din 15 iunie 2010 și al Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 591 din 15 iunie 2010, publicat în Monitorul Oficial nr. 429 din 25 iunie 2010, act emis în baza dispozițiilor art. II din O.U.G. nr. 104/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 669 din 07 octombrie 2009. Intimata-reclamantă arată că temeiul legal pentru stabilirea modului de calcul și de plată a taxei clawback a fost înlocuit de ANAF cu un punct de vedere propriu, exprimat printr-o adresă internă nr. 417303 din 30 octombrie 2012 a Ministerului Finanțelor Publice - Cabinet Secretar de Stat, ce stabilește că baza de impozitare pentru taxa clawback o reprezintă valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil și nu partea încasată din aceste venituri. De asemenea, intimata-reclamantă susține că a calculat și achitat contribuția trimestrială pentru perioada trim. IV 2009 - trim. II 2011 în baza actelor normative aplicabile la acea dată, respectiv a O.U.G. nr. 104/2009 și a normelor cuprinse în Ordinul comun din 15.06.2010 și că raportul de inspecție fiscală apreciază în mod greșit că prevederile Ordinului comun al Ministerului Sănătății nr. 928 din 15 iunie 2010 și al Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 591 din 15 iunie 2010 pot fi infirmate de către inspectorii ANAF, astfel că este nelegală modificarea retroactivă a bazei de calcul pentru contribuția trimestrială aferentă perioadei trim. IV 2009 - trim. II 2011.

Procedura derulată în fața instanței de recurs Prin raportul asupra admisibilității în principiu a recursului de față, s-a concluzionat că în raport cu dispozițiile art. 493 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este admisibil în principiu, având în vedere că acesta îndeplinește cerințele de formă prevăzute la art. 486 alin. (1) lit. a) și c)-e) din C. proc. civ. a fost declarat în termen; motivele de recurs se încadrează celor prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și nici nu există motive de ordine publică ce pot fi invocate în condițiile art. 489 alin. (3) din C. proc. civ. Prin încheierea din 13 octombrie 2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a admis în principiu, recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 129 din 15 iulie 2015 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, și s-a fixat termen de judecată pe fond a recursului la 25.04.2017, reținându-se totodată că părțile nu au depus un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată și reține următoarele aspecte: În conformitate cu prevederile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate". Rezultă astfel, că pentru suspendarea executării unui act administrativ trebuie îndeplinite cumulative două condiții și anume: cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube. Înalta Curte constată că în speță, reclamanta A. S.A. Iași a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-MC 1906 din 19 mai 2015, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, cerere ce a fost admisă de către prima instanță. Reclamanta a susținut, în esență, existența cazului bine justificat și a prevenirii pagubei iminente prin aceea că organele de control fiscal au întocmit raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza decizie de impune a cărei suspendare se solicită prin cauza de față, dând prevalență adresei nr. 417303 din 30 octombrie 2012 a Ministerului Finanțelor Publice - Cabinet Secretar de Stat, cu ignorarea de către pârâtă a Ordinului comun al Ministerului Sănătății nr. 928 din 15 iunie 2010 și al Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 591 din 15 iunie 2010, publicat în Monitorul Oficial nr. 429 din 25 iunie 2010, act emis în baza dispozițiilor art. II din O.U.G. nr. 104/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 669 din 07 octombrie 2009. Se constată că ceea ce critică de fapt intimata-reclamanta vizează stabilirea modului de calcul și de plată a taxei clawback, respectiv faptul că baza de impozitare pentru această taxă s-a raportat la valoarea totală a vânzărilor înregistrate într-un trimestru de contribuabil și nu la partea încasată din aceste venituri. Înalta Curte reține că prima instanță în mod greșit, a apreciat că în speță sunt întrunite condițiile cumulative cerute de art. 14 alin.&nbsp;(1) din Legea nr. 554/2004, raportându-se la un presupus exces de putere săvârșit de către organul fiscal, care prin raportul de inspecție fiscală întocmit, s-ar fi considerat interpretul legii și cenzorul actelor administrative cu caracter normativ emise de alte organe ale administrației publice centrale, stabilind pe această bază obligații fiscale plecând de la o viziune personală a modului în care trebuie interpretat și aplicat art. 363<SUP>1</SUP> din Legea nr. 95/2006, având în vedere că în cauza dedusă judecății în dosarul de față, ceea ce se judecă este cererea de suspendare formulată de către reclamanta S.C. A. S.A. Iași cu privire la executarea unei decizii de impunere emise de către organul fiscal, cerere ce a fost întemeiată în drept pe prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004. Astfel, Înalta Curte apreciază că ceea ce se impune a fi analizat în cauză, raportat la obiectul dedus judecății este îndeplinirea sau nu a condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 privitoare la suspendarea actului administrativ atacat. Referitor la acest aspect, se constată că în dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumția de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu și că cele două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin sensul lor restrictiv și imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei. De asemenea, Înalta Curte reține că în fapt, cazul bine justificat se referă la existența unei puternice îndoieli asupra legalității actului administrativ, având în vedere prezumția de legalitate și de veridicitate de care se bucură actul administrativ. Identificarea elementelor de nelegalitate a actului administrativ trebuie să se facă în urma unei analize sumare a legalității acestuia, soluționarea unei cereri de suspendare a executării nepermițând examinarea legalității actului și fără raportarea la aspecte de fond ce vizează actele administrative în discuție, pentru că aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei. Cu privire la cazul bine justificat, se constată că Decizia de impunere nr. F-MC 1906 din data de 19 mai 2015 a fost emisă în baza celor constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 19 mai 2015, întocmit ca urmare a controlului efectuat la societatea reclamantă, ocazie cu care s-a constatat că societatea a înregistrat și virat contribuția privind taxa clawback, determinată prin aplicarea asupra valorii încasărilor de medicamente a procentului stabilit în funcție de volumul vânzărilor, motiv pentru care organul fiscal a stabilit în sarcina societății reclamante o obligație suplimentară totală în cuantum de 1.374.548 RON. La analiza aparenței de legalitate a deciziei de impunere ce face obiectul cererii de chemare în judecată, care presupune o examinare sumară a legalității acesteia, Înalta Curte constată că nu se pot reține elemente de natură să afecteze această legalitate, în condițiile în care atât raportul de inspecție fiscală cât și decizia de impunere a cărei suspendare a fost solicitată, detaliază punctual constatările organului de control cu privire la operațiunile contabile apreciate ca nefiind conforme normelor legale, cu indicarea în concret a documentelor ce au stat la baza respectivelor operațiuni și a modului de înregistrare în contabilitatea societății. Astfel, apare ca excedând cauzei argumentul reclamantei privind nelegalitatea actului administrativ a cărui suspendare o solicită în raport de temeiul legal reținut de către organul fiscal pentru stabilirea modului de calcul și de plată a taxei clawback, având în vedere că acest argument vizează aspecte ce țin de fondul cauzei și care urmează a fi avute în vedere în acțiunea în anularea actului administrativ ce constă în Decizia de impunere nr. F-MC 1906 din data de 19 mai 2015. Astfel, aceste argumente nu sunt capabile să determine instanța de control judiciar a aprecia că în speță ar fi îndeplinită condiția cazului bine justificat, nefiind identificate împrejurări vădite de fapt și/sau de drept de natură să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Totodată, se reține că în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se poate pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului. Referitor la condiția pagubei iminente, Înalta Curte reține că nici această condiție nu este îndeplinită în cauză, dat fiind faptul că aceasta presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat. Având în vedere că nu există dovedit un caz bine justificat, se concluzionează și asupra inexistenței prejudiciului iminent în acest context, neputând fi analizată în mod separat de prima condiție întrucât cele două condiții se analizează implicit. De asemenea, având în vedere că iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, cu atât mai mult cu cât în absența cazului bine justificat, nu se poate dispune suspendarea executării actului administrativ, executarea unei obligații stabilită printr-un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, neputând constitui prin ea însăși o pagubă, paguba fiind reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului. III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Față de aceste considerente, constatând că sentința este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată, în sensul că va respinge cererea de suspendare ca nefondată. Având în vedere soluția de respingere pe fond a cererii de suspendare formulată de către reclamanta S.C. A. S.A. Iași, în raport de prevederile art. 1064 alin. (4) C. proc. civ., va fi restituită cauțiunea în cuantum de 50.000 RON, consemnată de către reclamantă în baza recipisei de consemnare nr. 1099893/1 din 25 iunie 2015, emisă de B.-Sucursala Iași, aflată la Registrul de valori al Curții de Apel Iași.