ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1409/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin Cererea înregistrată la Curtea de Apel Bacău sub nr. x din 2015 din 7 decembrie 2015, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în contradictoriu cu care a solicitat următoarele: anularea Deciziei nr. 380 din 9 octombrie 2015 privind soluționarea contestației administrative; obligarea pârâtei la emiterea unei decizii prin care să soluționeze pe fond contestația; obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința civilă nr. 57 din 26 mai 2016, Curtea de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,;

- a anulat Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință, a obligat pârâta să soluționeze în fond contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 8 mai 2015 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 8 mai 2015, contestație înregistrată la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x din 29 iunie 2015 și la pârâtă sub nr. x din 15 iulie 2015.

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 RON cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru.

Împotriva Sentinței civile nr. 57 din 26 mai 2016, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței civile atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii, în tot, a acțiunii, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a susținut că sentința atacată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, formulând, în esență, următoarele critici:

Urmare a verificărilor efectuate, valorificate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 8 mai 2015, organele de inspecție fiscală au apreciat că societatea a declarat livrări intracomunitare de bunuri pentru care se pune problema realității operațiunilor, deoarece societatea nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată TVA și accesorii aferente.

De asemenea, problema realității operațiunilor se ridică și pentru achizițiile de motorină efectuate de A. SA de la B. SRL, nefiind dovedită proveniența mărfii, precum și pentru achizițiile efectuate de la contribuabili declarați inactivi.

Față de cele constatate, organele de inspecție fiscală au considerat că există posibilitatea întrunirii elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 9, alin. (1), lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, drept pentru care, împreună cu Procesul-verbal nr. x din 8 mai 2015, au înaintat Sesizarea penală nr. 2094 AIF din 10 iunie 2015 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău, în vederea verificării realității tranzacțiilor declarate de societate, reținând, aferent acestor relații, un prejudiciu adus în dauna bugetului de stat în sumă de 20.762.861 RON reprezentând TVA și accesorii aferente și care face atât obiectul Deciziei de impunere nr. x din 8 mai 2015, cât și al contestației formulate împotriva acesteia de A. SA.

În mod contrar celor reținute de instanța de judecată, care a apreciat că pentru a se recurge la dispozițiile art. 214 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației trebuia să fi stabilit, în mod necesar, dacă reclamanta avea cunoștință sau ar fi putut avea cunoștință despre împrejurările constatate, arătă că organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În ceea ce privește reținerea de către instanță a faptului că în cauză nu rezultă că pe rolul organelor judiciare ar exista un dosar penal cu privire la societatea reclamantă, recurenta consideră că aceasta nu putea fi avută în vedere, deoarece suspendarea soluționării contestației este condiționată de existența unei sesizări a organelor de cercetare penală și nu de existența unui dosar aflat pe rol. Astfel, în urma inspecției fiscale efectuate la A. SA a fost întocmită și transmisă către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău, Sesizarea penală nr. 2094 AIF din 10 iunie 2015 în vederea analizării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) și lit. c) din Legea nr. 241/2005, anexându-se și Procesul-verbal nr. x din 8 mai 2015, prin care a fost stabilit prejudiciul, în conformitate cu O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Recurenta, față de interpretarea instanței potrivit căreia suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere fiscală creează pentru reclamantă consecințe financiare disproporționate, arată că, deși dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/25003 lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Drept urmare, afirmațiile societății privind existența documentelor justificative pentru operațiunile desfășurate, nu sunt de natură să conducă la pronunțarea unei soluții favorabile contribuabilului, întrucât numai organele de cercetare și urmărire penală, în cadrul competențelor de care dispun, pot stabili dacă operațiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidențiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operațiunilor.

Totodată, în ceea ce privește jurisprudența europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile.

Organele de soluționare a contestației, în acord cu jurisprudența europeană și națională, consideră că dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare și certe, aceea a realității și valabilității tranzacțiilor dintre contestatoare și partenerii săi, fapt pe care contestatoarea nu-l poate demonstra întrucât beneficiarii livrărilor sale intracomunitare au un comportament de tip "fantomă", iar pentru achizițiile sale de motorină nu s-a putut justifica proveniența mărfii.

În opinia recurentei, pronunțând Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a îndeplinit dispozițiile legale prevăzute de art. 214 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, a luat în considerare sesizarea penală întocmită de organele de inspecție fiscală cu privire la constatările înscrise în raportul de inspecție fiscală încheiat la A. SA care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate, urmând ca la momentul soluționării definitive a cauzei să fie reluată procedura administrativă de soluționare, potrivit legii.

Suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu și alți împotriva României, în care CEDO a statuat că instanțele naționale au încălcat principiul securității raporturilor juridice).

În concluzie, în considerarea motivelor de fapt și de drept arătate, solicită admiterea recursului, casarea Sentinței civile nr. 57 din 26 mai 2016, pronunțata de Curtea de Apel Bacău, secția a H-a civila, contencios administrativ și fiscal, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiata.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței ca fiind temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este neîntemeiat, sentința atacată fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere de impunere nr. x/04.05.2015.

Potrivit art. 214 alin. 1 lit. a) C. proc. civ.: "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;[…]".

Înalta Curte reține că acest articol instituie o posibilitate, și nu o obligație pentru organul de soluționare a contestației, iar, pentru a se dispune o asemenea măsură, trebuie (i) să existe indiciile săvârșirii unei infracțiuni și (ii) infracțiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În cauză, prin Decizia de impunere nr. x din 4 mai 2015, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale în cuantum de 20.762.861 RON, în principal, ca urmare a caracterului nereal al livrărilor intracomunitare către societăți din Bulgaria și Ungaria.

Prin Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor a decis suspendarea soluționării contestației. În drept, au fost reținute dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală și cele ale pct. 10.1 din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014

Instanța de control judiciar constată că în cuprinsul Deciziei nr. 380 din 9 octombrie 2015 emisă de recurenta-pârâtă au fost prezentate motivele de fapt și de drept avute în vedere la suspendarea soluționării contestației administrative privind pe intimata-reclamantă, rezultând că respectiva măsură fusese dispusă întrucât organele de control din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bacău, în vederea verificării realității tranzacțiilor economice înregistrate de societate în relația cu operatorii intracomunitari din Bulgaria și Ungaria, precum și cu furnizorii săi interni.

În stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate reprezentanților societății debitoare, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă analiză a acestei cerințe, reținând că nu este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal și în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor desfășurate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Prin urmare, nu pot fi reținute argumentele recurentei potrivit căreia, organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, întrucât, în conformitate cu dispozițiile art. 216 alin. (4) coroborate cu art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, chiar și în situația în care s-ar considera că asupra societății planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul de soluționare a contestației administrative nu este obligat să suspende soluționarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluția adoptată.

Rezultă astfel că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare, cu obligația acestuia de a motiva soluția respectivă.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

În cauză, este avută în vedere și perioada îndelungată de timp de la emiterea Deciziei nr. 380 din 9 octombrie 2015, durata procedurii administrative devenind nerezonabilă.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

În prezenta cauză, Înalta Curte apreciază ca fiind relevantă împrejurarea că Decizia de impunere nr. x din 8 mai 2015, a fost emisă în anul 2015, iar suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut loc prin Decizia nr. 380 din 9 octombrie 2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, dată de la care au trecut aproximativ 4 ani, durată de timp care nu corespunde cerinței termenului rezonabil.

Or, o procedură administrativă trebuie derulată/finalizată în interiorul unui termen rezonabil, interesul legitim privat al contribuabilului, implicând recunoașterea dreptului de a obține rezolvarea situației sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze neimputabile acestuia.

Principiul soluționării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare, consacrat în art. 41 al Cartei drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, text ce ar trebui să constituie un veritabil reper în orientarea practicii administrative a autorităților publice naționale.

În același sens, în jurisprudența Curții Europene a drepturilor Omului s-a reținut că a avut loc o violare a art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, referitor la accesul la un tribunal, în cazul în care autoritatea fiscală a întârziat nejustificat rezolvarea unor cereri, amânând nepermis o decizie judiciară asupra debitelor fiscale în litigiu (cauza Janosevici contra Suediei, hotărârea din 23 iulie 2002).

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva Sentinței nr. 57 din 26 mai 2016 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

De asemenea, Înalta Curte ținând cont de complexitatea și circumstanțele cauzei, în temeiul, în temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., va obliga recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la plata sumei de 7.000 de RON reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 57 din 26 mai 2016 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la plata sumei de 7.000 de RON reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 martie 2019.

GGC - CP