ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4065/2017

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 02 februarie 2015, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat obligarea pârâtei la plata sumei de 6.059.639 RON, actualizată până la data rambursării efective a sumelor reprezentând contribuția clawback achitată în baza notificărilor nelegale transmise de pârâtă.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1593 din 5 iunie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității acțiunii și a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională De Asigurări de Sănătate, obligând pârâta să plătească reclamantei suma reprezentând dobânda legală fiscală de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, aferentă sumei de 8.966.012 RON, pentru perioada 24.05.2012-29.01.2014 și, respectiv, aferentă sumei de 8.850.261 RON, pentru perioada 23.08.2012-29.01.2014.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 1593 din 5 iunie 2015, a formulat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate, iar pe fondul cauzei, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată. Recurenta-pârâtă susține că instanța de fond a respins în mod greșit excepția inadmisibilității acțiunii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile, dând o interpretare greșită prevederilor art. 7 și art. 19 din Legea nr. 554/2004. Acțiunea în despăgubiri reglementată de dispozițiile art. 19 din Legea nr. 554/2004 se supune acelorași norme în ceea ce privește procedura de judecată și taxele de timbru ca și acțiunea în anularea actului administrativ, astfel încât acesteia îi sunt aplicabile și dispozițiile privind obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile. Pe fondul cauzei, recurenta-pârâtă susține că prima instanță nu a ținut cont de faptul că, prin anularea celor două notificări, nu s-a cauzat vreun prejudiciu reclamantei. Întrucât reclamanta are calitatea de plătitor al contribuției trimestriale, anularea notificărilor nu se poate asimila cu exonerarea acesteia de la plata taxei. De altfel, instanța de judecată a dispus numai anularea notificărilor emise de recurenta-pârâtă, nu și restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de contribuție pentru trimestrele I și II 2012, reținând că modalitatea de calcul este viciată, pornind de la greșita stabilire a volumului vânzărilor și includerea TVA, fără a înlătura calitatea reclamantei de subiect plătitor al contribuției. Recurenta-pârâtă critică și argumentele primei instanțe potrivit cărora notificările emise de C.N.A.S. ar fi acte administrativ-fiscale, precum și aplicarea în cauză a dispozițiilor O.U.G. nr. 8/2014. Astfel, C.N.A.S. nu are calitatea de organ fiscal, iar notificările privind obligația reclamantei de a achita contribuția trimestrială aferentă trimestrelor I și II 2012 nu au fost emise de C.N.A.S. în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale, nefiind acte fiscale în înțelesul O.G. nr. 92/2003. Referitor la aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 8/2014, potrivit art. XXVII alin. (2) din acest act normativ, aplicabilitatea sa se raportează la acte administrativ fiscale emise și anulate după intrarea în vigoare, respectiv 28.02.2014, iar în cauza de față, sentința civilă nr. 1818 din 08 iunie 2013 a rămas definitivă prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 386 din 29 ianuarie 2014, anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 26.10.2015, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 14 iunie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a recursului. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat și va fi admis pentru următoarele considerente: 1. Argumente de fapt și de drept relevante O primă critică a recurentei CNAS, încadrată în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., privește modalitatea de soluționare a excepției inadmisibilității cererii de chemare în judecată, pentru lipsa plângerii prealabile. Cererea de despăgubiri formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiată pe dispozițiile art. 19 din Legea nr. 554/2004, republicată, este o cerere subsidiară celei de anulare a actului administrativ care a cauzat persoanei vătămate un prejudiciu ce se cere a fi reparat prin acest demers judiciar, astfel că procedura prealabilă, reglementată de art. 7 din același act normativ, nu este necesară anterior sesizării instanței judecătorești competente. Reglementând această posibilitate de introducere, pe cale separată, a unei acțiuni în despăgubiri, legiuitorul a prevăzut expres că o astfel de cerere se adresează instanțelor de contencios administrativ competente, în termen de un an de la data la care persoana vătămată a cunoscut sau trebuia să cunoască întinderea pagubei, fără a face trimitere la condițiile generale de sesizare a instanței de contencios administrativ, ce impun parcurgerea procedurii prealabile anterior formulării cererii de chemare în judecată. Interpretarea logică și sistematică a prevederilor art. 8, art. 10 și art. 19 din Legea nr. 554/2004 determină calificarea acțiunii în despăgubiri drept una subsecventă acțiunii principale îndreptate împotriva actului vătămător, acțiune care, la rândul său, a fost precedată de parcurgerea procedurii prealabile prevăzute de art. 7 din același act normativ. În concluzie, astfel cum corect a stabilit și judecătorul fondului, se reține că cererea de acordare a despăgubirilor, în temeiul art. 19 din Legea nr. 554/2004, nu este condiționată de îndeplinirea unei noi proceduri prealabile administrative. O altă critică a recurentei-pârâte CNAS a privit calificarea notificărilor aferente trimestrelor I și II ale anului 2012 ca fiind acte administrativ fiscale, ceea ce, în opinia instituției publice care a emis aceste acte ar fi eronat, natura juridică a notificărilor fiind cea a unei corespondențe purtate cu intimata-reclamantă, prin care s-au adus la cunoștința acesteia din urmă elementele care stau la baza stabilirii, calculului și declarării contribuției trimestriale, astfel cum prevăd dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit prevederilor art. 5 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, în vigoare la data emiterii notificărilor atacate și, ulterior, anulate, "contribuția trimestrială prevăzută la art. 1 este asimilată obligației fiscale", iar contestarea respectivelor notificări, conform dispozițiilor art. 6 alin. (2) din același act normativ, se finalizează în procedura prealabilă, cu emiterea unui act administrativ, ce poate fi contestat în fața instanței de contencios administrativ competentă, potrivit prevederilor alin. (5) al textului sus menționat. Ceea ce prezintă relevanță în aplicabilitatea textelor de lege incidente pentru calculul dobânzii legale care se cuvine intimatei-reclamante cu titlul de despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin întârziere de către recurenta-pârâtă, este tocmai calificarea expresă a legiuitorului privind asimilarea contribuției clawback uneia fiscale, astfel că dobânda legală este cea reglementată de O.G. nr. 92/2003, temei de drept avut în vedere în mod corect de către prima instanță. Aspectul subliniat de către recurenta-pârâtă CNAS, referitor la aplicabilitatea prevederilor art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, în sensul celor statuate prin dispozițiile art. XXVII alin. (2) din același act normativ, potrivit cărora, modul de calcul al dobânzii la care este îndreptățit contribuabilul în cazul creanțelor rezultate din anularea unui act administrativ fiscal, reglementat de art. 1241 din O.G. nr. 92/2003, se aplică doar "pentru actele administrativ fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență" (O.U.G. nr. 8/2014, intrată în vigoare la data de 28 februarie 2014), este unul irelevant în dezlegarea chestiunii litigioase în cauză, în contextul aplicării Deciziei Curții Constituționale a României nr. 694/2015, prin care s-a constatat că "dispozițiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt neconstituționale". În considerentele deciziei pronunțate de instanța de contencios constituțional, s-a statuat, în cuprinsul paragrafului 38, că "...dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. În acest fel se asigură un tratament rezonabil și echitabil între părți: dacă, potrivit art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitorul contribuabil a obligațiilor de plată se datorează după acest termen dobânzi și penalități de întârziere, tot astfel dobânzile aferente sumelor de restituit de la buget trebuie acordate de la data plății lor, și nu de la o dată ulterioară - după 45 de zile de la data solicitării sau chiar după mai mult timp (art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală)", iar la parag. (41), se arată că " ...autoritățile publice implicate, inclusiv instanțele judecătorești, sunt chemate să realizeze o interpretare și aplicare conformă a acestei legi cu efectele pe care le produce prezenta decizie în privința momentului de la care sunt acordate dobânzile fiscale. Astfel, organele fiscale vor avea, în continuare, posibilitatea de a proceda la soluționarea cererii în termen de 45 de zile de la înregistrare, cu posibilitatea prelungirii perioadei menționate, însă, dobânda va trebui acordată începând cu data stingerii obligației fiscale constatate, în condițiile legii, ca fiind nedatorată". Remediul inserat în cuprinsul art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, aplicabil doar pentru actele administrativ fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, este menționat și în Decizia CCR nr. 694/2015, ale cărei efecte se produc asupra litigiului pendinte, în sensul aplicării modului de stabilire a calculului dobânzii în materie fiscală de la data la care contribuabilul a indisponibilizat o sumă de bani în temeiul unor acte administrativ fiscale ce au fost ulterior anulate de către instanța de contencios administrativ competentă. În privința modalității de stabilire a dobânzii fiscale solicitate de intimata-reclamantă pe calea acțiunii în despăgubiri, în temeiul prevederilor art. 19 din Legea nr. 554/2004, prin raportare la prejudiciul pretins de Societatea A. S.R.L., Înalta Curte reține că sunt fondate criticile recurentei-pârâte CNAS, fundamentate pe stabilirea calității de plătitor al contribuției clawback pentru intimata-pârâtă și motivul de nelegalitate care a determinat anularea notificărilor aferente trimestrelor I și II ale anului 2012 în cadrul dosar nr. x/2012, înregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal. În litigiul care a avut ca obiect anularea notificărilor comunicate contribuabilului A. S.R.L. prin e-mailurile din 05.05.2012 și din 23.05.2012 și prin adresele nr. DG/1971 din 31 iulie 2012 și CB nr. 256 din 10 septembrie 2012, prin sentința civilă nr. 1818 din 08 iunie 2013, rămasă irevocabilă prin decizia nr. 386 din 29 ianuarie 2014 a ÎCCJ, prin care s-a respins ca nefondat recursul declarat de CNAS, au fost anulate actele administrativ fiscale contestate, motivele de nelegalitate ce au fost găsite întemeiate și au condus la anularea notificărilor fiind cele referitoare la modalitatea de stabilire a bazei impozabile pentru calculul contribuției clawback în raport doar de declarațiile 2a și 2b, fără a fi avute în vedere și datele care ar fi trebuit raportate prin declarațiile 2a1 și 2b1, conform prevederilor art. 4 alin. (1) și ale art. 5 alin. (4) din Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului Sănătății și al Președintelui CNAS, precum și pentru includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente, în condițiile în care prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 au fost declarate neconstituționale, în privința sintagmei "care include și taxa pe valoarea adăugată", prin Decizia CCR nr. 39 din 05 februarie 2013. Este relevant, în această situație, faptul că intimata-reclamantă are în continuare calitatea de contribuabil care datorează taxa parafiscală clawback pentru trimestrele I și II ale anului 2012, ceea ce determină emiterea, de către instituția publică CNAS, a unor noi notificări, aferente acestei perioade, pentru plata respectivei contribuții. În cursul cercetării judecătorești în calea de atac a recursului, recurenta-pârâtă CNAS a făcut dovada emiterii unor noi notificări pentru trimestrele I și II ale anului 2012, comunicate intimatei-reclamante prin adresele nr. 7913 din 22 septembrie 2016 și nr. 7912 din 22 septembrie 2016, îndeplinind, așadar, obligația de a pune în executare sentința civilă nr. 1818 din 04 iunie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 389 din 29 ianuarie 2014 a ÎCCJ, pronunțată în dosar nr. x/2012. Prima instanță, la pronunțarea soluției recurate în cauza pendinte, a stabilit corect perioada pentru care intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. este îndreptățită la primirea despăgubirilor solicitate pentru prejudiciul cauzat prin întârzierea restituirii sumei achitate cu titlul de contribuție clawback pentru trimestrele I și II ale anului 2012, în baza notificărilor care au fost ulterior anulate. Această perioadă este cuprinsă, astfel cum s-a reținut și în sentința atacată, între momentul efectuării fiecărei plăți a contribuției clawback aferente trimestrului corespunzător și momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătorești de anulare a actelor administrativ fiscale ce au stabilit respectivele obligații de plată, dată de la care partea interesată era îndreptățită să pretindă restituirea sumelor achitate fără temei legal. Însă, validând raționamentul reclamantei S.C. A. S.R.L., de obligare a pârâtei CNAS la plata de dobânzi fiscale de 0,4% pentru fiecare zi de întârziere, aferentă sumei de 17 816 273 RON, instanța de fond a pronunțat o soluție greșită, neluând în considerare calitatea de plătitor al contribuției clawback pentru trimestrele I și II al anului 2012, calitate pe care intimata-reclamantă a deținut-o pe întreaga perioadă pentru care s-a dispus plata dobânzii fiscale pentru întârziere. Situația avută în vedere de către judecătorul fondului a fost aceea a reținerii, în mod nelegal, de către instituția publică CNAS, a sumelor achitate de Societatea A. S.R.L. prin ordinele de plată din 24.05.2012 și respectiv, 23.08.2012, ca și când contribuabilul vătămat de emiterea actelor administrativ fiscale contestate nu ar fi datorat nicio plată cu titlul de taxă clawback pentru trimestrele I și II ale anului 2012, fapt ce l-ar fi îndreptățit la primirea de despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin întârzierea de restituire a sumelor virate la bugetul de stat cu acest titlu. Însă, așa cum s-a arătat în considerentele precedente, fiind menținută calitatea de contribuabil al taxei clawback pentru intimata-reclamantă, aceasta nu poate pretinde dobânda legală în materie fiscală pentru întreaga sumă pe care a achitat-o conform unor notificări anulate, cât timp datorează în continuare contribuția clawback pentru trimestrele aferente actelor administrativ fiscale anulate. Prejudiciul ce i-a fost cauzat este determinat, așadar, de diferența între ceea ce a plătit și ceea ce datorează conform noilor notificări, ori, pretinzând că datorează alte sume pentru trimestrele I-II/2012, în măsura în care a înțeles să conteste și aceste din urmă notificări emise de CNAS în luna septembrie 2016, vor fi avute în vedere sumele stabilite cu titlul de contribuție clawback pe baza încasărilor din perioada de referință, cu excluderea taxei pe valoarea adăugată din valorile comunicate contribuabilului prin noile notificări (VTt, Vit și Vitr). În atare condiții, Înalta Curte reține că se impune casarea sentinței pronunțate cu aplicarea greșită a regulilor de drept material privind stabilirea sumei purtătoare de dobânzi fiscale pentru întârzierea în restituirea acesteia de către instituția publică recurentă. Prin urmare, în rejudecare, în vederea desăvârșirii cercetării judecătorești în scopul aflării adevărului, judecătorul fondului va pune în discuția părților necesitatea efectuării unei expertize în materie fiscală, al cărei obiectiv va fi acela de a calcula dobânda legală la care intimata-reclamantă este îndreptățită pentru perioada cuprinsă între data fiecărei plăți și data de 29.01.2014, dobândă ce va fi aplicată asupra sumelor rezultate din diferența între ceea ce a plătit Societatea A. S.R.L. prin OP din 24.05.2012 (suma de 8.966.012 RON) și prin OP DIN 23.08.2012 (suma de 8.850.261 RON) și sumele datorate pentru fiecare din cele două trimestre, conform noilor notificări, emise în anul 2016, în măsura în care acestea nu sunt contestate. Dacă acestea sunt contestate, se va avea în vedere posibilitatea suspendării prezentei cauze în raport de prevederile art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a litigiului având ca obiect legalitatea noilor notificări aferente trimestrelor I și II din anul 2012, ori posibilitatea de a determina în litigiul pendinte ceea ce datorează intimata-reclamantă cu titlul de contribuție clawback pe baza încasărilor, cu excluderea taxei pe valoare adăugată din conținutul valorilor comunicate de CNAS. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta CNAS împotriva sentinței civile nr. 1593 din 5 iunie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, dată fiind necesitatea completării materialului probator administrat la dosarul de fond cu o probă suplimentară, ce nu poate fi primită în cursul cercetării judecătorești din calea extraordinară de atac a recursului.