ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4629/2021

Ședința publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 02.02.2015 sub numărul x/2015 reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună obligarea pârâtei la plata sumei de 6.059.639 RON, actualizată până la data rambursării efective a sumelor reprezentând contribuția clawback achitată în baza notificărilor nelegale transmise de pârâtă.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 5404 din data de 17 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, Curtea a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.067.715 RON, din care 575.195 RON reprezentând dobândă legală aferentă diferenței de taxă clawback trimestrul I 2012, calculată pentru perioada 24.05.2012 - 29.01.2014 și 492.520 RON reprezentând dobândă legală aferentă diferenței de taxă clawback trimestrul II 2012, calculată pentru perioada 23.08.2012 - 29.01.2014.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii introductive formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac exercitate pârâta - recurentă a susținut următoarele:

Deși prin Decizia nr. 4065 pronunțată la data de 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a lăsat ca măsură judecătorului fondului, să stabilească dobânda legală la care reclamanta este îndreptățită pentru perioada cuprinsă între data fiecărei plăți și data de 29.01.2014, nu a reținut însă că CNAS are obligația de plată a acestei dobânzi legale.

Astfel, se apreciază că CNAS poate fi obligată la plata dobânzii legale doar în situația în care din înscrisurile de la dosar ar reieși că anularea notificărilor emise în anul 2012 s-ar fi datorat unei culpe a instituției noastre. Însă, din întregul probatoriu administrat în cauză rezultă că notificările au fost anulate ca urmare a constatării neconstituționalității sintagmei "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 3

1

alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, astfel cum a fost completată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale.

Or, valorile pe care trebuia să le comunice CNAS către fiecare plătitor de contribuție, precum și modalitatea de calcul a contribuției trimestriale au fost instituite de legiuitor prin O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale.

Având în vedere că CNAS este parte a puterii executive, avea și are obligația legală de a pune în executare prevederile legale incidente, emise de puterea legislativă, în spiritul și litera acestora, neputându-se subroga în drepturile și obligațiile puterii legislative.

În acest sens sunt și prevederile art. 1 alin. (4) din Titlul I al Constituției României în sensul în care Statul se organizează potrivit principiului separației și echilibrului puterilor - legislativă, executivă și judecătorească - în cadrul democrației constituționale.

Raportat la cele de mai sus, se solicită a se constata că toate datele transmise de CNAS prin notificările anulate, au fost stabilite în conformitate cu prevederile legale în vigoare la data emiterii acestora, neputându-se reține astfel o culpă a instituției pârâte în includerea TVA-ului în consum atâta timp cât legiuitorul prevedea în mod expres acest lucru, motiv pentru care se solicită modificarea sentinței instanței de fond în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată împotriva CNAS ca netemeinică și nelegală.

Al doilea motiv de recurs pentru care recurenta înțelege să critice hotărârea atacată, îl constituie reținerea greșită a instanței de fond de obligare a CNAS la plata către reclamantă a sumei de 1.067.715 RON din care 575.195 RON reprezintă dobânda legală aferentă diferenței de taxă clawback pentru trimestrul 12012, calculată pentru perioada 24.05.2012 - 29.01.2014 și 492.520 RON reprezentând dobânda legală aferentă diferenței de taxă clawback pentru trimestrul II 2012, calculată pentru perioada 23.08.2012-29.01.2014.

Prin hotărârea pronunțată, instanța de fond practic a omologat prima variantă a raportului de expertiză, reținând în mod greșit că "stabilirea contribuției datorate pentru trimestrele I si II 2012 se realizează avându-se în vedere valorile VTt, Vitr si VTt ce au fost comunicate de pârâtă prin notificările nr. x/22.09.2016 și nr. y/22.09.2016 și care nu cuprind TVA (...), precum și valoarea constantă a VTtr de 1.425.000.000 RON stabilită prin legile bugetare anuale (nu există obligația contribuabilului de a scădea din valoarea VTtr taxa pe valoare adăugată)".

Varianta care a stabilit în mod corect contribuția trimestrială aferentă trimestrelor I și II 2012, este varianta II din raportul de expertiză, având în vedere că aceasta respectă întru-totul prevederile legale în vigoare.

Astfel, art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, astfel cum a fost completată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale, a stabilit în mod expres care este modalitatea de calcul a contribuției trimestriale, precum și valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, precum și valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, după cum urmează:

"Art. 3 (1) începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuția trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel:

unde:

Vit = valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății;

Vitr = valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății;

VTt = valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății;

VTtr = valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății.

Valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătății, este de 1.425 milioane leu Această valoare poate fi majorată prin legile bugetare anuale.

Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (Vitr), se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție. Această valoare se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente aceluiași an, și înmulțirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referință de 1.425 milioane RON.

Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuție până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuție care nu au avut vânzări de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință este egală cu zero.

Prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1) - (3), se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată."

Ulterior, prin Decizia nr. 39/2013, Curtea Constituțională a constatat neconstituționalitatea sintagmei "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 3

1

alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, statuând că nici unul dintre elementele care stau la baza stabilirii contribuției trimestriale, nu poate include TVA.

Reținerea instanței potrivit căreia "nu există obligația contribuabilului de a scădea taxa pe valoarea adăugată din valoarea VTtr" este greșită, având în vedere că la alin. (5) al art. 3 legiuitorul a prevăzut în mod expres faptul că prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1) - (3), deci inclusiv valoarea VTtr, se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din FNUASS și din bugetul MS, care include și taxa pe valoare adăugată.

Astfel, raportat la dispozițiile deciziei Curții Constituționale anterior menționată, la stabilirea contribuțiilor trimestriale aferente trimestrelor I și II 2012 în baza noilor notificări emise în anul 2016, trebuia să aibă în vedere ca din toate elementele formulei de calcul să fie exclus TVA-ul, iar varianta care respectă această condiție este varianta II din raportul de expertiză, variantă neomologată de instanța de fond.

Motivul pentru care nu se impunea omologarea primei variante a raportului de expertiză, este reprezentat de faptul că la stabilirea contribuțiilor trimestriale aferente trimestrelor I și II 2012, VTtr cuprinde și TVA, iar includerea TVA-ului într-unul dintre elementele formulei de calcul, conduce la o contribuție trimestrială mai mică și implicit o diferență mai mare între sumele achitate de A. S.R.L. prin O.P. din data de 24.05.2012 (suma de 8.966.012 RON) și prin O.P. din data de 23.08.2012 (suma de 8.850.261 RON) și sumele calculate în raport de elementele anterior menționate.

Astfel, din anexele 1 și 2 la raportul de expertiză se poate observa că valorile VTt, Vit și Vitr nu includ TVA, aceste valori fiind preluate din notificările emise de CNAS în anul 2016 (care cuprind doar valori fără TVA, în conformitate cu dispozițiile sentinței civile nr. 1818/04.06.201 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2012), iar valoarea VTtr de 1.425.000.000 RON este cea stabilită de legiuitor la art. 3

1

alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, valoare care cuprinde și TVA, astfel cum rezultă din alin. (5) al aceluiași articol.

Având în vedere că baza de calcul pentru dobândă (diferența achitată în plus de reclamantă) stabilită de expert în anexele 1 și 2 la raportul de expertiză, este mult mai mare decât cea reală, rezultă fără putință de tăgadă că valoarea dobânzii calculată de expert în varianta I este eronată.

Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 a vizat toate elementele formulei de clacul, inclusiv VTtr, acest aspect reieșind fără putință de tăgadă reținerea instanței constituționale potrivit căreia "includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională".

Or, VTtr - ui este un element în raport de care se calculează contribuția trimestrială, și reprezintă valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință, rezultând astfel fără putință de tăgada că și această valoare a fost vizată de Curtea Constituțională prin decizia pronunțată.

Pe de altă parte, faptul că VTtr - ul nu a fost transmis de CNAS prin noile notificări, nu poate conduce la concluzia că la stabilirea contribuției trimestriale nu trebuie scăzut TVA-ul din toate elementele formulei de calcul. O eventuală nelegalitate în emiterea noilor notificări nu putea fi constatată decât printr-o acțiune în anulare, acțiune la care a renunțat reclamanta, astfel cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar de către aceasta.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare reclamanta A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului pârâtei ca nefondat, apreciind în esență că hotărârea instanței de fond este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prima critică a recurentei CNAS, încadrată în motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., vizează faptul că prin Decizia nr. 4065 pronunțată la data de 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție nu a analizat și nu a statuat în legătură cu dreptul reclamantei și obligația corelativă a pârâtei la dobânda legală pentru perioada cuprinsă între data fiecărei plăți a taxei de claw-back achitată în cuantumul inițial stabilit și data de 29.01.2014, pârâta CNAS considerând că poate fi obligată la plata dobânzii legale doar în situația în care din înscrisurile de la dosar ar reieși că anularea notificărilor emise în anul 2012 s-ar fi datorat unei culpe a instituției noastre.

Contrar susținerilor pârâtei aspectele de critică relevate anterior sunt nefondate. Prin Decizia nr. 4065 pronunțată la data de 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție în primul ciclu procesual al cauzei pendinte, a statuat cu caracter obligatoriu conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ., că pârâta este îndreptățită la dobândă legală calculată de la momentul efectuării fiecărei plăți a contribuției clawback aferente trimestrului corespunzător și momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătorești de anulare a actelor administrativ fiscale ce au stabilit respectivele obligații de plată.

Astfel s-a reținut că "Prima instanță, la pronunțarea soluției recurate în cauza pendinte, a stabilit corect perioada pentru care intimata-reclamantă A. S.R.L. este îndreptățită la primirea despăgubirilor solicitate pentru prejudiciul cauzat prin întârzierea restituirii sumei achitate cu titlul de contribuție clawback pentru trimestrele I și II ale anului 2012, în baza notificărilor care au fost ulterior anulate. Această perioadă este cuprinsă, astfel cum s-a reținut și în sentința atacată, între momentul efectuării fiecărei plăți a contribuției clawback aferente trimestrului corespunzător și momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătorești de anulare a actelor administrativ fiscale ce au stabilit respectivele obligații de plată, dată de la care partea interesată era îndreptățită să pretindă restituirea sumelor achitate fără temei legal."

Casarea hotărârii inițial pronunțată în cauză de instanța de fond s-a datorat greșitei identificări a bazei de calcul a dobânzii legale, în condițiile în care s-a calculat dobânda la întreaga taxă de clawback achitată inițial, deși dobânda nu era datorată pentru taxa legal determinată, în urma excluderii taxei pe valoarea adăugată din valorile comunicate contribuabilului prin noile notificări (VTt, Vit și Vitr).

Prin urmare, luând în considerare dezlegările date, instanța de fond era îndreptățită a stabili, după administrarea și evaluarea probei cu expertiză contabilă, numai întinderea dreptului la dobândă legală, existența acestuia precum și parametrii de determinare a cuantumului ei fiind stabiliți de instanța de recurs, fiind obligatorii pentru instanțe în ciclu procesual ce urmează. În acest context, instanța de fond nu era ținută a mai verifica culpa pârâtei în anularea notificărilor emise în anul 2012 și a restituirii taxei clawback cu întârziere, urmare a pronunțării acestei sancțiuni administrative.

Nu este fondată nici critica recurentei conform căreia în raport de dispozițiile deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, la stabilirea contribuțiilor trimestriale aferente trimestrelor I și II 2012 în baza noilor notificări emise în anul 2016, trebuia să aibă în vedere ca din toate elementele formulei de calcul să fie exclus TVA-ul, iar varianta care respectă această condiție este varianta II din raportul de expertiză, variantă neînsușită de instanța de fond.

Aceste argumente pleacă de la intepretarea eronată a considerentelor deciziei anterior menționate.

Prin această hotărâre, Curtea Constituțională a constatat neconstituționalitatea sintagmei "care include și taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 3

1

alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 instanța de fond reținând în mod corect că toate statuările instanței de control constituțional se referă la neconstituționalitatea includerii TVA în valoarea vânzărilor titularilor obligației de plată a taxei parafiscale, iar nu la valoarea de referință stabilită de legiuitor prin legile bugetare (VTtr), care este predeterminată de legiutor ca factor constant în formula de calcul a taxei claw-back, sumă care nu include și TVA, prin natura ei, și în legătură cu care nu se poate verifica argumentul central al Curții Constituționale din decizia menționată în precedent, respectiv al nelegalității perceperii unui impozit la impozit.

De altfel, și în această privință prin Decizia nr. 4065 din 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a oferit statuări obligatorii pentru instanțe în al doilea ciclu procesual, conform cărora "Prejudiciul ce i-a fost cauzat este determinat, așadar, de diferența între ceea ce a plătit și ceea ce datorează conform noilor notificări, ori, pretinzând că datorează alte sume pentru trimestrele I-II/2012, în măsura în care a înțeles să conteste și aceste din urmă notificări emise de CNAS în luna septembrie 2016, vor fi avute în vedere sumele stabilite cu titlul de contribuție clawback pe baza încasărilor din perioada de referință, cu excluderea taxei pe valoarea adăugată din valorile comunicate contribuabilului prin noile notificări (VTt, Vit și Vitr)"

Prin urmare, în mod legal a fost determinată dobânda legală datorată de pârâta, hotărârea instanței de fond fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, soluția adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că, pentru menținerea ei, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul pârâtei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinței civile nr. 5404 din data de 17 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 octombrie 2021.