ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2331/2018

Ședința publică din data de 5 iunie 2018

Asupra recursurilor de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 08.10.2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS), pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

(i) în principal, anularea actelor administrative individuale emise de pârâtă, respectiv: comunicarea CNAS primită de A. prin e-mail în data de 31 iulie 2014, adresa nr. x/31.07.2014 emisă de CNAS și primită de A. în data de 31.07.2014; orice alte acte subsecvente emise de pârâtă în legătură cu modul de calcul a contribuției clawback aferentă trimestrului II 2014;

(ii) în subsidiar, obligarea pârâtei să răspundă la contestația depusă la data de 08.08.2014 împotriva notificărilor în cadrul procedurii plângerii prealabile;

(iii) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 1587/07.05.2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a dispus:

- admiterea cererii formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate;

- anularea notificării nr. x/31.07.2014 emisă de Casa Națională de Asigurări de Sănătate;

- obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 2550 RON cu titlu de cheltuieli de judecată;

- respingerea, în rest, a cererii.

Împotriva sentinței civile nr. 1587/07.05.2015 au declarat recurs în termen legal reclamanta S.C. A. S.A. și pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii sale de recurs, reclamanta a arătat, în esență, următoarele:

Prin sentința nr. 1587/07.05.2015, prima instanță a dispus anularea notificărilor emise de intimata CNAS, însă prin considerentele expuse a reținut ca fiind întemeiate doar două dintre cele trei motive de nulitate invocate, respectiv doar critica privind includerea nelegală a TVA în valorile medicamentelor consumate pentru care s-a calculat contribuția clawback și existența datelor eronate. Cu privire la celălalt motiv de nulitate privind încălcarea principiului predictibilității fiscale, instanța a apreciat că nu este întemeiat, astfel încât în ceea ce privește cheltuielile de judecată s-a dispus acordarea parțială a acestora incluzând onorariul avocațial redus și taxa judiciară de timbru.

Sentința recurată cuprinde considerente greșite de natură a prejudicia partea, ce se impun a fi înlocuite cu propriile considerente ale instanței de control judiciar. De asemenea, soluția instanței de acordare a cheltuielilor de judecată este nelegală, fiind rezultatul interpretării și aplicării eronate a dispozițiilor legale.

Referitor la nelegalitatea și netemeinica considerentelor reținute de instanță cu privire la încălcarea principiului predictibilității fiscale, se impune a se observa faptul că datele menționate în cuprinsul actelor emise de CNAS către reclamantă au fost stabilite cu încălcarea principiului predictibilității fiscale prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b din Codul fiscal.

În conformitate cu acest text de lege, impozitele se bazează, printre altele, pe "certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare care să nu ducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale".

Cu toate acestea, datele comunicate prevăzute în Notificări depășesc cu mult posibilitatea de predicție a A. și nu pot fi utilizate pentru calcularea contribuției datorate. Nu există nicio legătură directă între datele comunicate și vânzările sau veniturile A.

Contribuția nu poate fi stabilită prin raportare la date și informații ce nu pot fi verificate, fapt de natură să conducă la stabilirea de taxe arbitrare, ceea ce contravine principiului predictibilității fiscale prevăzut de Codul fiscal, mai ales având în vedere erorile constante de raportare în urma cărora taxa clawback a fost calculată și cu privire la medicamente necomercializate de reclamantă.

Referitor la nelegalitatea și netemeinicia soluției de diminuare proporțională a cheltuielilor de judecată, se impun a fi avute în vedere dispozițiile art. 127 alin. (2) din Statutul profesiei de avocat potrivit cărora "Onorarile vor fi stabilite în raport cu dificultatea, amploarea sau durata cazului", dar și dispozițiile art. 128 din același act normativ prin care s-a prevăzut în mod expres că este interzisă stabilirea de onorarii minimale, maximale sau recomandate.

Totodată, legiuitorul a prevăzut în mod imperativ și criteriile în funcție de care urmează a se stabili onorariul avocațial, respectiv, (i) tipul și volumul de muncă solicitată pentru executarea mandatului primit sau a activității cerute de client; (ii) natura, noutatea și dificultatea cazului; importanța intereselor în cauză; (iii) notorietatea, titlurile, vechimea în muncă, experiența, reputația și specializarea avocatului.

Astfel, se poate constata că, raportat la munca depusă de avocații reclamantei în cauză, onorariul perceput de aceștia este perfect justificat față de complexitatea și dificultatea cauzei, sub aspectul problemelor de fond ridicate, dar și față de durata soluționării cauzei.

Instanța de fond nu poate să cenzureze recuperarea costurilor suportate de reclamantă cu onorariul avocațial din culpa exclusivă a părții adverse, având în vedere că, în speță, potrivit specificului litigiului dedus judecății, reclamanta a fost obligată la parcurgerea procedurii prealabile a contestației administrative în urma căreia pârâta, cu rea credință, a refuzat revocarea măsurilor impuse în mod nelegal, după cum în mod întemeiat a reținut instanța de fond.

Soluția primei instanțe contravine, totodată, și practicii CEDO, realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al cheltuielilor reprezentând onorariul avocațial - indicate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului - fiind pe deplin întrunite în cauză.

În concluzie, pentru motivele expuse, recurenta a solicitat admiterea recursului și:

- modificarea considerentelor hotărârii recurate în sensul constatării nulității actului administrativ atacat și în raport de încălcarea principiului predictibilității fiscale;

- modificarea hotărârii recurate, în sensul admiterii în tot a capătului de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată solicitate.

3.2 Recurenta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a criticat hotărârea primei instanțe, prin raportare la următoarele aspecte:

În ceea ce privește reținerile instanței de fond cu privire la faptul că valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul II 2014 a fost stabilită cu includerea eronată a unor medicamente, se impune a se constata că medicamentele având codurile x au fost declarate pe propria răspundere de către reclamantă, în calitate de reprezentant legal al deținătorului de B.

Totodată, prima instanță nu a avut în vedere faptul că între datele de vânzare (comercializare) și datele de consum ale medicamentului există în mod obișnuit un decalaj de timp, iar ceea ce contează în stabilirea elementelor ce stau la baza contribuției clawback este data consumului de medicamente (data eliberării efective către pacienți). Astfel, este necesar a se observa faptul că, deși Spitalul Orășenesc Câmpeni a comunicat faptul că în trimestrul de referință farmacia cu circuit închis nu a achiziționat medicamentul având codul x, acesta a achiziționat acest medicament în trimestrul I 2014 și l-a consumat în trimestrul II 2014.

Referitor la reținerea instanței de fond privind includerea TVA în consumul centralizat de medicamente, se impune a se reține că excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS.

CNAS nu are temei legal pentru a transmite consumul individualizat către DAPP decât cu TVA, adaos de distribuție și adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente către casele de asigurări de sănătate și suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății este inclusă și TVA.

Totodată, este necesar să se observe că reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În acest sens, prin adresa CNAS nr. x/31.07.2014, reclamantei i s-a adus la cunoștință faptul că, pentru trimestrul II 2014, consumul de medicamente conține și TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.

Prin urmare, reclamanta avea posibilitatea de a-și deduce TVA-ul stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din Codul fiscal, fără a se aduce atingere principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, așa cum în mod eronat susține reclamanta.

Referitor la dispoziția primei instanțe cu privire la obligarea CNAS la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 2550 RON, reduse, reprezentând onorariu avocațial și taxă de timbru, este necesar a se constata că, raportat la speță, cuantumul cheltuielilor de judecată este nejustificat, ținând seama de obiectul litigiului și de complexitatea cauzei.

Pe de altă parte, CNAS este instituție publică, având ca atribuții administrarea și gestionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, iar orice măsuri ce presupun influențe financiare suplimentare negative asupra bugetului FNUASS conduce automat la diminuarea atât a pachetului de servicii medicale, cât și a calității acestora.

În privința dispoziției de obligare a CNAS la plata taxei judiciare de timbru, reținerile instanței de fond sunt eronate întrucât CNAS este scutită de plata taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar potrivit art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru.

În concluzie, recurenta CNAS a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței atacate, cu aplicarea prevederilor art. 497 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarat în cauză

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constatată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Litigiul dedus judecății vizează controlul de legalitate asupra Notificării nr. x/31.07.2014 emisă de Casa Națională de Asigurări de Sănătate privind contribuția clawback aferentă trimestrului II 2014.

Criticile aduse hotărârii primei instanțe se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Referitor la încălcarea principiului predictibilității fiscale, prima instanță a reținut că motivul de nelegalitate invocat de reclamantă este neîntemeiat întrucât, pe de o parte, critica acesteia vizează, în realitate, reglementarea contribuției în cauză, iar pe de altă parte, împrejurarea că datele comunicate au fost stabilite pe baza unor raportări conținând erori nu reprezintă o încălcare a principiului predictibilității fiscale prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce privește primul aspect, aprecierea primei instanțe va fi însușită de instanța de control judiciar, ținând seama de însăși poziția procesuală exprimată de reclamantă prin cererea de chemare în judecată în sensul că:

"(...) având în vedere că dispozițiile legale care reglementează contribuția clawback nu au fost clare și nici nu au fost clarificate ulterior prin intermediul legislației secundare, iar acest fapt a condus în practică la interpretări diverse cu privire la limitele efective ale obligației plătitorilor contribuției, vă rugăm să constatați că principiul predictibilității fiscale a fost încălcat".

În ceea ce privește al doilea aspect, constând în comunicarea de date eronate cuprinse în consumul total al medicamentelor pentru care s-a calculat contribuția clawback, interpretarea primei instanțe va fi validată de instanța de control judiciar, având în vedere conținutul principiului certitudinii impunerii reglementat de art. 3 alin. (1) lit. b din Codul fiscal.

Astfel, certitudinea impunerii are în vedere elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare și care să ofere contribuabilului posibilitatea de a înțelege sarcina fiscală ce îi revine și toate implicațiile sau efectele pe care aceasta le poate avea asupra activității sale.

Așadar, certitudinea impunerii ține de simplitatea normei juridice fiscale și nu de respectarea cerințelor de legalitate la emiterea/adoptarea unui act administrativ, astfel că în mod corect prima instanță a considerat că argumentele de nelegalitate de care reclamanta s-a prevalat nu pot fi valorificate și din perspectiva art. 3 alin. (1) lit. b din Codul fiscal.

Referitor la caracterul eronat al datelor cuprinse în notificarea contestată, comunicată reclamantei în vederea calculării contribuției clawback, critica recurentei-pârâte este neîntemeiată întrucât, cu probatoriile administrate în cauză, reclamanta a demonstrat că în datele comunicate au fost incluse medicamente care nu au fost comercializate de către aceasta în perioada de referință, pe teritoriul României.

Susținerile recurentei-pârâte, în sensul că medicamentele incluse în mod eronat în notificarea privind contribuția clawback aferentă trimestrului II 2014 au fost înscrise de reclamantă în declarația trimestrială, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, întrucât declarațiile trimestriale privesc medicamentele pentru care ar putea fi datorată contribuția în funcție de vânzările efective, iar nu medicamentele efectiv vândute, respectiv, consumul de medicamente efectiv înregistrat.

Referitor la includerea TVA în consumul centralizat de medicamente, critica recurentei-pârâte este neîntemeiată, întrucât la momentul emiterii notificării contestate era în vigoare Decizia Curții Constituționale nr. -39/05.02.2013 prin care s-a constatat că dispozițiile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată".

În motivarea acestei decizii, Curtea Constituțională a arătat că taxa clawback reprezintă o contribuție trimestrială care, potrivit formulării inițiale a O.U.G. nr. 77/2011 se aplică "(...) nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit".

În considerarea caracterului general obligatoriu al deciziei Curții Constituționale, în mod legal prima instanță a dispus anularea notificării contestate și prin raportare la motivul de nelegalitate ce a vizat ignorarea de către CNAS a efectelor deciziei Curții Constituționale, efecte direct aplicabile în cauza de față.

Admiterea opiniei contrare exprimată de recurenta-pârâtă CNAS ar echivala cu lipsirea de orice finalitate a procedurii de exercitare a controlului de constituționalitate, astfel cum aceasta este reglementată de Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Explicația dată de CNAS în cuprinsul notificării, conform căreia consumul de medicamente "conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de către fiecare DAPP" nu este de natură să înlăture aspectul de nelegalitate anterior expus, întrucât obligația reclamantei, potrivit art. 5 alin. (3) teza I din O.U.G. nr. 77/2011, este aceea de a calcula, declara și achita contribuția clawback, pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate.

Pe de altă parte, în lipsa unor dispoziții legale, recurenta-pârâtă CNAS nu poate impune în sarcina reclamantei obligația de a deduce TVA și de a proceda la achitarea contribuției clawback diminuată cu valoarea TVA.

Referitor la cheltuielile de judecată aferente fondului cauzei, criticile aduse hotărârii primei instanțe sunt neîntemeiate, în considerarea următoarelor argumente:

Acordarea cheltuielilor de judecată se întemeiază, în sistemul legislației noastre procesuale, pe culpa părții care a pierdut procesul, neavând nicio relevanță din această perspectivă prevederile art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru invocate de recurenta CNAS și nici calitatea acesteia de instituție publică având ca atribuții administrarea și gestionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate.

În condițiile în care acțiunea în contencios administrativ a fost admisă în parte, în sensul anulării integrale a notificării contestate, pârâta CNAS este în culpă procesuală, astfel că în mod corect prima instanță a făcut aplicarea prevederilor art. 453 C. proc. civ., dispunând obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, proporțional cu pretențiile admise.

În ceea ce privește dovada cheltuielilor de judecată, textul art. 452 C. proc. civ. instituie obligația părții care pretinde aceste cheltuieli de a dovedi, în condițiile legii, existența și întinderea lor, până la închiderea dezbaterilor asupra fondului cauzei.

Așadar, reclamanta avea obligația de a administra dovezi cu privire la fiecare componentă a cheltuielilor de judecată solicitate în primă instanță.

Or, în privința sumei de 674,50 RON reprezentând "costuri (fotocopii, poștă, papetărie, etc.)" nu s-au administrat dovezi privind existența și întinderea cheltuielilor de judecată solicitate, astfel că în mod legal prima instanță a respins cererea reclamantei sub acest aspect.

Referitor la onorariul avocațial, reclamanta a făcut dovada existenței și întinderii cheltuielilor de judecată solicitate cu acest titlu, depunând în acest sens factura fiscală și dovada plății acesteia în valoare de 11.330,93 RON.

În ceea ce privește partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu avocațial stabilită în sarcina pârâtei CNAS, prima instanță a făcut o aplicare corectă a criteriilor indicate în cuprinsul art. 451 alin. (2) C. proc. civ., dispunând reducerea cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat, de la suma de 11.330,93 RON la suma de 2500 RON.

Au fost avute în vedere în acest sens, pe de o parte, natura, obiectul și complexitatea cauzei, care nu a prezentat un caracter de noutate, iar pe de altă parte, activitatea desfășurată de avocat, ținând seama de circumstanțele cauzei.

Demersul instanței, pe linia reducerii componentei cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul avocațial, vizează exclusiv raportul de drept procesual-civil, și nu raportul juridic civil, între părțile contractului de asistență juridică, raport al cărui regim juridic este stabilit prin Legea nr. 51/1995 pentru organizarea și exercitarea profesiei de avocat.

Sub acest aspect, art. 451 alin. (2) C. proc. civ. prevede, în termeni lipsiți de orice echivoc, faptul că măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său.

Prin urmare, nici în privința modalității de soluționare a capătului de cerere având ca obiect plata cheltuielilor de judecată, nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În consecință, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va dispune respingerea ambelor recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.A. și de pârâta CASA NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE împotriva sentinței civile nr. 1587 din 7 mai 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi 5 iunie 2018.