ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 303/2018

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 6 iunie 2014, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat anularea Adresei nr. DMS/SM/4829 din 06 decembrie 2013 prin care C.N.A.S. a soluționat contestația/plângerea prealabilă formulată de reclamantă; anularea actului administrativ prin care C.N.A.S. a comunicat reclamantei elementele pe baza cărora se calculează taxa clawback aferentă trimestrului III al anului 2013, act administrativ materializat prin Adresa nr. MS/FD/4707 din 31 octombrie 2013, comunicată reclamantei, prin e-mail, la data de 31 octombrie 2013; obligarea autorității pârâte la plata cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 1171 din 24 aprilie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări, a anulat Adresa nr. DMS/SM/4829 din 06 decembrie 2013 și Adresa nr. MS/FD/4707 din 31 octombrie 2013 emise de pârâtă și a obligat pârâta la plata sumei de 3.750 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii reclamantei. În susținerea recursului, recurenta a criticat hotărârea de fond prin raportare la cele trei considerente desprinse din argumentația instanței. Sub un prim aspect, și anume nelegalitatea Notificării nr. MS/FD/4707 din 31 octombrie 2013 ca urmare a includerii în valoarea consumului de medicamente a unor sume reprezentând T.V.A., ceea ce echivalează cu un impozit la impozit (constituind o încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale), precum și a includerii adaosului comercial al distribuitorilor și farmaciilor, recurenta critică reținerea de către instanța de fond a dispozițiilor Deciziei nr. 39 din 05 februarie 2013 pronunțată de Curtea Constituțională. Deși această decizie a analizat conformitatea cu Constituția a dispozițiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, statuând că sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" este neconstituțională, totuși deciziile Curții Constituționale sunt obligatorii și au putere numai pentru viitor, astfel cum dispune art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992. În aceste condiții, Decizia Curții Constituționale produce efecte doar cu începere de la data de 20 februarie 2013, data publicării în M. Of. , iar o interpretare contrară ar echivala cu o aplicare retroactivă, ceea ce este inadmisibil. Taxa pe valoare adăugată s-a aplicat la stabilirea contribuției clawback în trimestrele I - III ale anului 2012, iar începând cu trimestrul IV al anului 2012, în urma adoptării O.G. nr. 17/2012, taxa pe valoare adăugată a fost eliminată. Recurenta precizează că, în conformitate cu Ordinul comun al ministrului sănătății și al președintelui CNAS nr. 423/191/2013, casele de asigurări de sănătate decontează numai medicamentele cu denumirile comerciale prevăzute în lista aprobată prin hotărâre de Guvern, elaborată pe baza listei cuprinzând denumirile comune internaționale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală în sistemul asigurărilor sociale de sănătate. Aceste prevederi se coroborează cu cele ale Ordinului Președintelui CNAS nr. 696/2009, conform cărora prețul medicamentelor de uz uman autorizate a fi puse pe piață se calculează pornind de la prețul maxim de vânzare cu amănuntul, cu TVA. Același preț maximal de vânzare este menționat și în cuprinsul H.G. nr. 720/2008 pentru aprobarea listei cuprinzând denumirile comune internaționale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală în sistemul asigurărilor sociale de sănătate. În concluzie, consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală în sistemul asigurărilor sociale de sănătate este calculat în baza prețului de referință suportat din bugetele FNUASS și MS, care include atât adaosurile de pe lanțul de distribuție, cât și TVA. Pentru trimestrul III al anului 2013 era în vigoare H.G. nr. 117/2013 și Ordinul Președintelui CNAS nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al prețului de referință pentru medicamente, cu sau fără contribuție personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, precum și Ordinul ministrului sănătății nr. 1275/2011 privind aprobarea listelor și prețurilor de decontare a medicamentelor care se acordă bolnavilor în cadrul programelor naționale de sănătate și a metodologiei de calcul al acestora. Potrivit acestor dispoziții, recurentei CNAS îi revenea doar obligația de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, care include și TVA, neexistând obligația CNAS de a deduce TVA din acest consum. În consecință, prin Adresa nr. MS/FD/4707 din 31 octombrie 2013 s-a comunicat reclamantei că, pentru trimestrul III 2013, consumul de medicamente cuprinde și TVA, iar aceasta taxă trebuie să fie dedusă de reclamantă. În prezent, arată recurenta, dispozițiile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 au fost modificate în sensul că stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de persoanele obligate la plată după deducerea TVA din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de CNAS. De asemenea, se subliniază că asupra constituționalității taxei de clawback s-a pronunțat Curtea Constituțională prin Deciziile nr. 263/2013 și nr. 665/2014, reținând conformitatea acestei taxe parafiscale cu dispozițiile legii fundamentale. Un al doilea motiv de recurs privește motivul de nelegalitate al Notificării nr. MS/FD/4707 din 31 octombrie 2013 reținut de instanța de judecată cu privire la caracterul eronat al datelor pe care le conține, cu privire la medicamentele incluse în listă, respectiv a valorii unor produse ce nu au fost niciodată importate și/sau vândute de reclamantă în România. Recurenta învederează instanței de judecată că lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială este întocmită și depusă la Casa Națională de Asigurări de Sănătate de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, conform art. 4 alin. (2) și alin. (21) din O.U.G. 77/2011. În aceste condiții toate codurile CIM contestate au fost declarate de către reclamanta A. SRL în lista depusă la CNAS și înregistrată cu adresele nr. 4366 din 28 martie 2013 și nr. 6356 din 09 mai 2013. Se arată în continuare că între datele de vânzare (comercializare) și datele de consum ale medicamentelor există în mod obișnuit un decalaj de timp, relevantă fiind data consumului de medicamente (data eliberării efective către consumatorul final - pacient) și nu data comercializării medicamentelor în lanțul de distribuție. În consecință, susținerile instanței de fond referitoare la faptul că CNAS a făcut confuzie între vânzarea medicamentelor/vânzarea efectivă pe piață și deținerea autorizației de punere în piață pentru respectivele medicamente sunt nelegale. O altă critică a recurentei față de hotărârea de fond privește obligarea acesteia la suportarea cheltuielilor de judecată. Recurenta consideră că instanța de fond a redus în mod corect cheltuielile de judecată, dar acordarea cheltuielilor de judecată este nejustificată, având în vedere obiectul litigiului și complexitatea cauzei. Bugetul FNUASS are destinație specială, precisă și limitată și orice grevare a acestui buget are drept consecințe o serie de aspecte cu impact negativ în ce privește veniturile și procedura de gestionare a acestora.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă A. SRL a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Motivul de recurs prin care se susține neincluderea TVA în baza de calcul a taxei clawback este lipsit de temei legal. Valorile comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate și care constituie baza de impozitare includ în mod eronat TVA, contrar Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013 și prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare în trimestrul III 2013. Invocarea de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate a dispozițiilor art. 5 alin. (3) și (7) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 69/2014 este incorectă, deoarece aceste dispoziții au devenit aplicabile după data de 5 noiembrie 2014. Sunt lipsite de relevanță argumentele CNAS privind dreptul contribuabilului de a-și deduce TVA ca și cele privind includerea TVA în prețurile de referință în raport de care se calculează consumul decontat. Casa Națională de Asigurări de Sănătate este singura care poate comunica corect baza de calcul a taxei, cu respectarea cerințelor Curții Constituționale și ale O.U.G. nr. 77/2011, iar prin actele administrative contestate aceste cerințe legale nu au fost respectate. Motivul de recurs privind includerea adaosurilor distribuitorilor și farmaciilor în baza de calcul a contribuției este lipsit de fundament juridic. Voința legiuitorului a fost aceea de a obliga deținătorii de autorizații de punere pe piață la plata unei taxe raportată la valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor DAPP, iar nu la valoarea de decontare totală a medicamentelor unui DAPP, care este aferentă atât vânzărilor acestuia, cât și vânzărilor distribuitorilor și farmaciilor. Acesta este și motivul pentru care legiuitorul a instituit în sarcina DAPP, iar nu a CNAS, obligația de determinare a taxei clawback. Prevederile Deciziei Curții Constituționale nr. 665/2014 nu sunt relevante în cauză, interpretarea CNAS asupra conținutului acestei decizii fiind forțată. Motivele de recurs prin care se susține neincluderea în consumul decontat a valorii unor medicamente despre care intimata-reclamantă a arătat că nu au fost puse pe piață sunt, de asemenea, lipsite de orice fundament. Casa Națională de Asigurări de Sănătate a inclus în listă produse care nu au fost niciodată comercializate în România, respectiv pe cele având codurile CIM W56879001, W56879002, W56879004, W56881003, W56882003, W57409002, W55379001, W55573005, reprezentând forme de ambalare care nu au fost puse pe piața românească. Includerea acestor medicamente în lista celor pentru care intimata reclamantă a indicat că este deținător de autorizație de punere pe piață este nerelevantă întrucât trebuie făcută distincție între deținerea autorizației de punere pe piață și punerea efectivă pe piață a medicamentelor. Or, nu au existat efectiv vânzări pentru medicamentele menționate, care să fi fost decontate în trimestrul de referință. Sarcina probei în privința oricărui act administrativ-fiscal revine emitentului. Nici în fața instanței de judecată, autoritatea pârâtă nu a procedat la o suplinire a motivării actului contestat, rezumându-se la a susține că acesta îndeplinește exigențele legale, fără să facă verificările necesare asupra înregistrării consumului pe codurile CIM menționate. Este nefondat și motivul de recurs privind obligarea CNAS la plata cheltuielilor de judecată, suportarea acestor cheltuieli de partea care a căzut în pretenții fiind prevăzută de Codul de procedură civilă.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 5 aprilie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din data de 18 octombrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen pentru judecarea lui pe fond. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat pârâtă este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prima critică din recurs se referă la reținerea de către prima instanță a motivului de anulare a actelor administrative emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate (privitoare la comunicarea datelor pe baza cărora intimata-reclamantă trebuia să declare și să calculeze contribuția clawback pentru trimestrul III 2013) constând în includerea nelegală a valorii TVA în valoarea consumului de medicamente comunicat reclamantei. Prima instanță a reținut că, potrivit art. 7 din O.G. nr. 17/2012, calculul contribuției în trimestrul de referință de realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, termenii CTt și BAt neincluzând TVA. De asemenea, a reținut considerentele Deciziei nr. 39/2013 a Curții Constituționale, care s-a statuat, cu putere obligatorie, că valoarea consumului care constituie baza de impozitare nu ar trebui să includă TVA. Așa cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, procentul "p" pentru trimestrul de referință a fost stabilit pe baza unui CTt și a unui BAt care nu includ TVA. Cât privește valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul III 2013 comunicat intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că, în cuprinsul notificării, s-a menționat expres că valoarea consumului conține TVA, care urmează să fie dedusă din baza impozabilă de către deținătorul de autorizație de punere pe piață - contribuabil. Soluția primei instanțe de anulare a notificării pe motivul includerii TVA în valoarea consumului este greșită întrucât notificarea este conformă cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare la data emiterii ei și răspunde exigențelor Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, în sensul respectării principiului conform căruia în baza impozabilă a contribuției nu trebuie să fie inclusă taxa pe valoare adăugată. Notificarea conține datele pe baza cărora recurenta-reclamantă putea calcula și declara contribuția trimestrială, cu excluderea valorii TVA din valoarea consumului total trimestrial de medicamente. Actul administrativ a fost emis în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit căruia Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Prin urmare, recurenta-pârâtă afirmă fondat că nu avea temei legal pentru comunicarea valorii consumului fără TVA, cu mențiunea că excluderea valorii TVA din valoarea consumului trimestrial care constituie baza de impozitare este îndrituit să o facă contribuabilul. În acest sens este de reținut că, prin modificările aduse ulterior dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 (respectiv art. 5 alin. (3) și (7), prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noțiunea de consum de medicamente, care are aceeași semnificație cu noțiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază), arătând expres că acesta include TVA și că stabilirea calculului și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS. Legiuitorul a înțeles astfel să respecte Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, prin acordarea dreptului contribuabilului de a scădea TVA din baza de calcul, iar nu prin obligarea CNAS de a notifica valoarea consumului cu excluderea TVA. Deși, la vremea emiterii notificării atacate în cauză, lipseau aceste precizări, care confirmă explicit scăderea de către contribuabil a valorii TVA din baza de calcul a contribuției, notificarea Casei Naționale de Asigurări de Sănătate indica reclamantei să procedeze întocmai, adică să scadă valoarea TVA din valoarea consumului de medicamente comunicat. Câtă vreme intimata-reclamantă avea posibilitatea de a exclude valoarea TVA, conform conținutului explicit al notificării CNAS, pe baza căreia urma să declare și să plătească contribuția, nu se poate identifica nicio vătămare a drepturilor intimatei-reclamante care să se fi produs prin notificarea atacată. În consecință, acest motiv de anulare a actului administrativ reținut de instanța de fond se bazează pe o interpretare greșită a dispozițiilor legale. Aceeași este situația motivului de anulare reținut, potrivit căruia, în raport de prevederile O.U.G. nr. 77/2011, valoarea consumului de medicamente ar trebuie să fie valoarea aferentă prețurilor pe producător avizate de Ministerul Sănătății, iar nu valoarea prețurilor de decontare ale medicamentelor, care includ adaosurile comerciale de distribuție și de farmacie. Interpretarea dată prevederilor O.G. nr. 77/2011 de către instanța de fond este vădit greșită. Potrivit art. 3 coroborat cu art. 5 alin. (4), (5) și (6) din actul normativ menționat, contribuția trimestrială se calculează și se datorează pentru valoarea consumului trimestrial centralizat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate aferent medicamentelor suportate din bugetul FNUASS și din bugetul MS. Consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, este calculat în baza prețului de referință suportat din cele două bugete, care include adaosurile distribuitorilor și farmaciilor, conform H.G. nr. 117/2013 și Ordinului președintelui CNAS nr. 615/2010. Soluția legislativă prevăzută explicit de O.G. nr. 77/2011 a făcut obiectul controlului de constituționalitate în mai multe rânduri, Curtea Constituțională statuând că nu este încălcat principiul justei așezări a sarcinii fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituție. Deținători autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca necunoașterea întinderii contribuției trimestriale, câtă vreme prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman cu autorizație de punere pe piață în România se stabilesc și se aprobă prin ordin al ministrului sănătății (ceea ce implică o cotă maximă a adaosului de distribuție și o cotă maximă a adaosului de farmacie). A mai reținut Curtea Constituțională că, atâta vreme cât deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista celor pentru care plătesc contribuția, cunoscând influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător (Decizia nr. 665 din 12 noiembrie 2014). Motivul de anulare a actelor administrative reținut de instanța de fond privitor la includerea în consum a valorii unor produse care nu au fost niciodată importate sau vândute de reclamantă în România nu poate fi răsturnat de criticile formulate prin recurs. Prin contestația administrativă îndreptată împotriva notificării, reclamanta a indicat expres situația medicamentelor cu următoarele coduri CIM W56879001, W56879002, W56879004, W56881003, W56882003, W57409002, W55379001, W55573005, pentru care a fost înregistrată o valoare a consumului de 75.494,25 lei, cu toate că nu au fost deloc comercializate în România. Prin răspunsul la contestația administrativă, Casa Națională de Asigurări de Sănătate s-a limitat să indice canalele de eliberare a medicamentelor cu codurile CIM menționate, fără să facă verificări care să meargă până la datele primare, cu privire la consumul acestor medicamente. În cadrul judecății în fond, reclamanta a urmărit să administreze proba cu expertiză de specialitate care să verifice, între altele, consumul înregistrat în trimestrul de referință pe codurile CIM menționate. Poziția autorității pârâte a fost în sensul că o astfel de expertiză nu se poate realiza. Având în vedere că reclamanta a afirmat că medicamentele cu codurile CIM menționate nu au fost de fel importate și comercializate în România, neputând face proba faptului negativ invocat, revenea CNAS obligația de a dovedi că, în cazurile concrete menționate, s-a înregistrat efectiv consum, respectiv vânzări de medicamente decontate din FNUASS sau din bugetul MS. Or, o astfel de probă nu a fost făcută de către recurenta-pârâtă. Prin recursul declarat, aceasta se rezumă la a relua răspunsul din contestația administrativă și afirmația potrivit căreia codurile CIM menționate se regăsesc în lista de medicamente depusă de reclamantă la CNAS, precum și în lista denumirilor comerciale și a prețurilor de referință ale medicamentelor de care beneficiază asigurații în sistemul de asigurări sociale de sănătate. Aceste susțineri sunt nerelevante întrucât, pentru a constitui parte a bazei impozabile, este necesar ca valoarea consumului înregistrat pe codurile CIM menționate să corespundă unui consum real, efectiv, în trimestrul de referință, probă pe care recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate ar fi trebuit să o facă, față de circumstanțele cauzei, mai sus prezentate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite, în parte, acțiunea reclamantei A. SRL, anulând, în parte, Adresa nr. DMS/SM/4829 din 06 decembrie 2013 și Adresa nr. MS/FD/4707 din 31 octombrie 2013, respectiv numai pentru includerea în consumul de medicamente aferent trimestrului III 2013 a medicamentelor cu codurile CIM W56879001, W56879002, W56879004, W56881003, W56882003, W57409002, W55379001, W55573005, cu o valoare totală de 75.494,25 lei. Va menține dispoziția de obligare a pârâtei CNAS la plata cheltuielilor de judecată în fond, având în vedere prevederile art. 451 - 453 C. proc. civ. și poziția pârâtei de parte căzută în pretenții, reținând că instanța de fond a acordat parțial cheltuielile solicitate, iar această acordare parțială corespunde, în aprecierea instanței de recurs, măsurii admiterii cererii.