ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 559/2018

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 8 octombrie 2014, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat, în principal, anularea comunicării CNAS primită de A. prin e-mail în data de 29 aprilie 2014, a adresei nr. P/3190 din 29 aprilie 2014 emisă de CNAS și primită de A. în data de 29 aprilie 2014, precum și anularea oricăror acte subsecvente emise de pârâtă în legătură cu modul de calcul a contribuției clawback aferentă trimestrului I/2014, iar în subsidiar obligarea CNAS să răspundă la contestația depusă de către reclamantă la data de 8 mai 2014 împotriva Notificărilor în cadrul procedurii plângerii prealabile, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 2006 din data de 6 iulie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a dispus anularea comunicării CNAS primită de A. prin e-mail în data de 29 aprilie 2014 și a adresei nr. P/3190 din 29 aprilie 2014 emisă de CNAS și primită de A. în data de 29 aprilie 2014, precum și a oricăror acte subsecvente emise de pârâtă în baza comunicării și a adresei menționate și a obligat pârâta la plata sumei de 5.581 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă.

Calea de atac exercitată în cauză 1. Prin recursul său, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate solicită casarea sentinței și, în urma rejudecării, respingerea cererii în anulare formulată de reclamanta A. SA Este invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, recurenta-pârâtă arată că hotărârea instanței de fond este nelegală cu privire la motivul de anulare a notificării reținut, referitor la includerea valorii TVA în valoarea vânzărilor aferente trimestrului I 2014. În această privință, instanța de fond a făcut o greșită interpretare a dispozițiilor legii speciale aplicabile, respectiv a O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.G. nr. 17/2012. Procentul "p" pentru trimestrul I 2014 a fost stabilit prin Ordinul președintelui CNAS nr. 280 din 28 aprilie 2014, niciunul dintre elementele de calcul neincluzând TVA. Instanța de fond a reținut greșit că decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013 ar produce efecte și în prezenta cauză întrucât formula de calcul aplicată pentru trimestrul de referință nu este cea prevăzută de art. *3<SUP>1</SUP> din O.U.G. nr. 77/2011, ci este cea prevăzută de art. 3 din același act normativ. Potrivit O.U.G. nr. 110/2011, începând cu trim. I al anului 2012 s-a revenit la calculul contribuției trimestriale după formula prevăzută la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în valoarea medicamentelor suportate din FNUASS și din bugetul MS incluzându-se și TVA. Prin O.G. nr. 17/2010, problema includerii TVA în valoarea vânzărilor asupra căreia se aplică procentul "p" a fost clarificată în sensul că această valoare nu include TVA. TVA se regăsește în valoarea consumului trimestrial individual întrucât, la calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, se au în vedere prețurile de referință ale medicamentelor, suportate din FNUASS sau din bugetul Ministerului Sănătății, care includ și TVA. Casa Națională de Asigurări de Sănătate nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către deținătorul de autorizație de punere pe piață altfel decât cu TVA. Obligația legală de stabilire a bazei impozabile la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției sunt în sarcina reclamantei, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011. Prin notificarea anulată de instanța de fond, CNAS a adus la cunoștință reclamantei că, pentru trimestrul I 2014, consumul de medicamente conține și TVA, urmând ca acesta să fie dedus către contribuabil, în conformitate cu dispozițiile legale anterior menționate. Obligația de deducere a TVA revine reclamantei, iar nu CNAS. În consecință, instanța de fond a anulat în mod greșit notificarea pentru motivul includerii TVA în datele comunicate reclamantei, pe baza cărora urmează să declarare și să plătească contribuția clawback. Sentința recurată este criticată și din perspectiva obligării CNAS la plata cheltuielilor de judecată, cu motivarea că instituția publică pârâtă și-a îndeplinit obligațiile pe parcursul procesului, negăsindu-se într-o culpă procesuală. II. Prin recursul său, reclamanta A. SA se îndreaptă împotriva considerentelor hotărârii recurate, solicitând constatarea nulității actului administrativ atacat și în raport de: (i) caracterul eronat al datelor comunicate și (ii) încălcarea principiului predictibilității fiscale. De asemenea, solicită casarea hotărârii, în sensul admiterii în tot a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sunt nelegale considerentele reținute de instanța de fond raportat la motivul de nelegalitate invocat prin cererea introductivă referitor la caracterul eronat al datelor comunicate de CNAS . Astfel, instanța de fond a reținut, în privința medicamentelor având codurile CIM X și Y, că reclamanta nu a dovedit necomercializarea lor în trimestrul de referință. Aceste considerente sunt vădit eronate întrucât reclamanta a depus la dosarul cauzei adresa înregistrată la CNAS sub nr. 8482 din 24 iulie 2012, prin care a informat instituția publică asupra expirării autorizației de punere pe piață pentru aceste medicamente. Totodată, medicamentele menționate nu se regăsesc în lista medicamentelor declarate de reclamantă, pentru care s-ar putea datora contribuție. În privința celorlalte înscrisuri administrate, instanța de fond a reținut că, deși erorile invocate de reclamantă sunt recunoscute de unitățile raportoare, acestea s-ar datora exclusiv reclamantei. Dacă s-ar accepta raționamentul instanței de fond, ar rămâne fără efect prevederile O.U.G. nr. 77/2011, care trimit expres la valorile consumului trimestrial de medicamente efectiv înregistrat în sistem. Prezintă relevanță adresa nr. 5136 din 20 martie 2015 a Spitalului Clinic Județean Mureș și adresa nr. 3404 din 23 aprilie 2015 a Spitalului Municipal Râmnicu Sărat, în care se arată că medicamentele incluse în notificarea comunicată către A. au fost achiziționate de la alți furnizori. În consecință, nu se poate reține că declarația trimestrială depusă de reclamantă ar putea conduce la reținerea în sarcina sa a unui consum de medicamente ce nu corespunde realității. Instanța de fond a ignorat că intimata are obligația efectuării unor verificări suplimentare în situațiile în care contribuabilul indică erori în raportări. Toate considerentele instanței cu privire la caracterul eronat al datelor comunicate sunt greșite și de natură să o prejudicieze pe reclamantă, astfel încât se impune îndepărtarea acestora și înlocuirea considerentelor, cu menținerea soluției de anulare a actului administrativ atacat. Hotărârea primei instanțe este nelegală și cu privire la înlăturarea criticilor din cererea introductivă referitoare la încălcarea principiului predictibilității fiscale, reglementat de art. 3 alin. (1) lit. b) din C. fisc. Datele comunicate prin notificările CNAS depășesc complet posibilitatea de predicție a A. și nu pot fi utilizate pentru calcularea contribuției datorate. Nu există nicio legătură între datele comunicate și vânzările sau veniturile A.. Or, contribuția nu poate fi stabilită prin raportare la date și informații care nu pot fi verificate, mai ales având în vedere erorile constante de raportare. Soluția instanței de fond este criticată și prin prisma diminuării proporționale a cheltuielilor de judecată acordate reclamantei, respectiv a acordării a numai o treime din onorariul avocațial. Înlăturarea unora dintre motivele de nulitate ale actului administrativ nu echivalează cu admiterea parțială a cererii introductive, ca să devină incidente prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Recurenta reclamantă A. SA a formulat întâmpinare față de recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, solicitând respingerea lui, ca nefondat. A arătat că motivul de recurs referitor la includerea TVA în calculul contribuției clawback este nefondat. CNAS, în acord cu efectele Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, care sunt direct aplicabile, avea obligația de a transmite valoarea medicamentelor consumate fără includerea TVA. CNAS susține greșit că subiectul plătitor al contribuției clawback ar avea căderea legală de a modifica cuantumul bazei impozabile stabilit prin notificarea transmisă. Nu există o dispoziție legală care să permită o astfel de diminuare a bazei impozabile cu valoarea TVA, de către contribuabil.

Procedura de soluționare a recursului. Examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 3 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din data de 1 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, în consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., fixând termen pentru judecarea lui pe fond. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamantă și pârâtă sunt fondate. 1. Analiza recursului declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate Analizând cu prioritate recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, care privește anularea comunicării transmise recurentei-reclamante A. SA, conținând datele necesare declarării și plății contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 în trimestrul I 2014, Înalta Curte îl constată fondat. Recurenta-pârâtă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greșită a legii. Instanța de fond a anulat comunicarea menționată, reținând motivul de anulare constând în includerea în valoarea consumului trimestrial comunicat reclamantei a taxei pe valoare adăugată. A reținut instanța de fond incidența deciziei Curții Constituționale nr. 39 din 5 februarie 2013, prin care a fost admisă excepția de neconstituționalitate, constatându-se că sintagma "care include și TVA" din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completat prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituțională. Chiar dacă datele au fost comunicate reclamantei având ca reper stabilirea, calculul și declararea contribuției potrivit art. 3, iar nu art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, instanța de fond a reținut că includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa clawback este neconstituțională și că anularea notificării se impune pentru că reclamanta este obligată a efectua calculul contribuției în baza valorilor comunicate de CNAS. Soluția primei instanțe este greșită întrucât notificarea transmisă de autoritatea pârâtă reclamantei, în calitate de reprezentantă a deținătorului de autorizație de punere pe piață și care conține datele necesare calculului contribuției trimestriale aferente trimestrului I 2014 este conformă cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare la data emiterii notificării și răspunde exigențelor deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, în sensul respectării principiului conform căruia în baza impozabilă a contribuției nu trebuie să fie inclusă taxa pe valoare adăugată. Astfel, în cuprinsul notificării atacate s-a menționat explicit că valoarea procentului "p" s-a stabilit pe baza unor indicatori care nu includ TVA (aspect, de altfel, confirmat de hotărârea primei instanțe), iar în privința valorii consumului de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS, aferentă vânzărilor plătitorului de contribuție, aceasta conține TVA, urmând ca valoarea TVA să fie scăzută de către deținătorul autorizației de punere pe piață, pentru obținerea bazei impozabile, în raport de care se calculează și se declară contribuția. Prin urmare, notificarea conține datele pe baza cărora recurenta-reclamantă putea calcula și declara contribuția trimestrială, cu excluderea valorii TVA din valoarea consumului total trimestrial de medicamente. Notificarea a fost emisă în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit căruia Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Prin urmare, recurenta-pârâtă afirmă fondat că nu avea un temei legal pentru comunicarea valorii consumului fără TVA, cu mențiunea că excluderea valorii TVA din valoarea consumului trimestrial care constituie baza de impozitare este îndrituit să o facă contribuabilul. În acest sens este de reținut că prin modificările aduse ulterior dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 (respectiv articolului 5 alin. (3) și (7), prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noțiunea de consum de medicamente, care are aceeași semnificație cu noțiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază), arătând expres că acesta include TVA și că stabilirea calculului și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de CNAS. Deși, la vremea emiterii notificării atacate în cauză, lipseau aceste precizări exprese, conform cărora contribuabilul scade TVA din baza de calcul a contribuției, informațiile furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate permiteau reclamantei să procedeze întocmai, adică să scadă valoarea TVA din valoarea consumului de medicamente comunicat. Legiuitorul a înțeles, astfel, să respecte Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, prin acordarea contribuabilului a dreptului de a scădea TVA din baza de calcul, iar nu prin obligarea CNAS de a notifica valoarea consumului cu excluderea TVA. Câtă vreme recurenta-reclamantă avea posibilitatea de a exclude valoarea TVA, conform conținutului explicit al notificării CNAS, pe baza căreia urma să declare și să plătească contribuția, nu se poate identifica nicio vătămare a drepturilor recurentei-reclamante care să se fi produs prin notificarea atacată. În consecință, unicul motiv de anulare a actului administrativ reținut de instanța de fond se bazează pe o interpretare greșită a dispozițiilor legale. 2. Analiza recursului declarat de reclamanta A. SA Recursul reclamantei se referă la aplicarea greșită a legi în nereținerea prin sentința recurată a motivelor de anulare a notificării referitoare la încălcarea principiului predictibilității fiscale și existența erorilor de raportare referitoare la consumul de medicamente. Cât privește invocata încălcare a principiului predictibilității fiscale, instanța de fond a reținut în mod corect că nemulțumirile reclamantei referitoare la reglementarea legală a contribuției clawback nu pot constitui temei pentru anularea actului administrativ supus controlului judiciar. Criticile recurentei care privesc certitudinea impunerii se referă la elaborarea normei juridice, respectiv la reglementarea contribuției prin O.U.G. nr. 77/2011, iar aceste critici nu ar putea fi valorificate decât prin controlul de constituționalitate al actului normativ. Cât privește erorile din sistemul de raportare, instanța de fond a reținut corect (cu o singură excepție - cazul medicamentului cu codul CIM Z) că erorile de raportare stabilite pe baza probatoriului administrat în cauză sunt nerelevante din perspectiva consumului de medicamente înregistrat în trimestrul I 2014 pentru deținătorul de autorizații de punere pe piață reprezentat de societatea reclamantă. Codurile CIM XX și YY aparțin aceluiași deținător de autorizație de punere pe piață, B., așa încât consumul înregistrat pentru primul cod CIM, care privește în realitate un consum pentru medicamentul cu cel de-al doilea cod CIM, nu influențează baza impozabilă în defavoarea contribuabilei. Aceeași este situația confuziilor între codurile CIM ZZ și X1, precum și între codurile CIM X2 și X3. În privința codului CIM X4, acesta nu este menționat în consumul comunicat pentru trimestrul I 2014, iar codul CIM X aparține tot B., fiind livrat însă nu numai de A., ci și de C. SRL. Livrarea medicamentului către Spitalul Clinic Județean Mureș de către un alt distribuitor nu dovedește că reclamanta nu are obligația de plată a contribuției pentru acest medicament. Obligația de plată este stabilită de lege în sarcina deținătorului de autorizație de punere pe piață, indiferent de distribuitorul medicamentului. Recurenta-reclamantă susține că pentru codurile CIM X5, X6 și X7 nu mai deținea autorizația de punere pe piață în trimestrul de referință, însă din probatoriul administrat a rezultat pentru aceste coduri CIM a fost înregistrat consum în trimestrul I 2014. Or, relevant pentru stabilirea bazei impozabile este înregistrarea unui consum în trimestrul de referință, a cărui valoare a fost suportată din FNUASS sau din bugetul MS. Numai în cazul medicamentului cu codul CIM Z, cu valoarea consumului de 1042,04 RON, prin probatoriul administrat s-a dovedit că are un alt deținător de autorizație de punere pe piață, motiv pentru care recursul reclamantei referitor la includerea în valoarea consumului a sumei anterior menționate este fondat. 3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și recursul declarat de reclamanta A. S.A, va casa sentința atacată și, rejudecând, va anula, în parte, adresa nr. P3190 din 29 aprilie 2014 și comunicarea prin email din aceeași dată, referitoare la datele aferente trimestrului 1/2014, respectiv în ceea ce privește includerea în consumul de medicamente a valorii de 1042,04 RON, aferentă cod CIM X8, respingând, în rest, cererea de chemare în judecată. În urma rejudecării, în aplicarea art. 451 - 453 C. proc. civ., ținând seama de partea din cererea introductivă admisă, respectiv de valoarea pretențiilor considerate întemeiate, va obliga pârâta la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 300 RON, reprezentând taxă de timbru și onorariu de apărător, acordat parțial.