ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2862/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Marfă "CFR MARFĂ" SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală: anularea în parte a Deciziei nr. 4 din 17 ianuarie 2014 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, privind soluționarea contestației formulate de CFR Marfă, respectiv punctele 1 și 2 din dispozitivul deciziei; anularea Deciziei de impunere nr. 292 din 02 aprilie 2013 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, pentru sumele pentru care nu s-a dispus desființarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 68190 din 02 aprilie 2013, privind suma pentru care nu s-a dispus desființarea acesteia conform Deciziei nr. 4/2014; anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 02 aprilie 2013, privind sumele pentru care nu s-a dispus desființarea acestuia conform Deciziei nr. 4/2014.

Prin Sentința civilă nr. 1490 din 26 mai 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Transport Feroviar de Marfă "CFR MARFĂ" SA și, în consecință, a anulat pct. 2 din decizia de soluționare a contestației, nr. 4 din 17 ianuarie 2014, menținând celelalte dispoziții ale deciziei contestate.

Instanța a anulat în parte Decizia de impunere nr. 292 din 02 aprilie 2013, corespunzător sumelor prevăzute la pct. 2 din decizia de soluționare a contestației; a anulat dispoziția de măsuri nr. 68190 din 02 aprilie 2013, corespunzător dispozițiilor anulate din decizia de soluționare a contestației și decizia de impunere și a obligat pârâta la plata sumei de 6050 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând taxa de timbru și onorariile experților.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând casarea în parte a sentinței și respingerea în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat că instanța de fond a avut în vedere la pronunțarea soluției concluziile probei științifice, precum și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

A arătat, cu privire la contractul nr. x/2008, că mențiunile din procesele-verbale de predare-primire conduc la concluzia că s-au efectuat lucrări de reparații, locomotivele au fost puse la dispoziția beneficiarului și pot fi date în exploatare și, ulterior, locomotivele au fost demontate pentru efectuarea lucrărilor de modernizare. Or, procesele-verbale de recepție definitivă a locomotivelor pentru lucrările de reparații și modernizare sunt încheiate în aceeași dată, lucrările considerate de societate ca fiind lucrări de reparații sunt efectuate în aceeași perioadă cu cele de modernizare.

În anexele la caietul de sarcini sunt prezentate lucrările de modernizare, precum și nomenclatorul de lucrări pentru reparații tip RK, din analiza acestora neputându-se face o delimitare între lucrările de modernizare și lucrările de reparații.

PENTru lucrările de reparații a fost prezentat un certificat de omologare emis în anul 2003, dar nu se explică cum, un certificat de omologare emis în anul 2003, cu o perioadă de valabilitate nedeterminată, este valabil pentru lucrările de reparații efectuate în perioada 2008 - 2009.

Referitor la contractul nr. x/2009 a precizat că în conținutul fiecărui proces-verbal este înscrisă mențiunea "Locomotiva este pusă la dispoziția beneficiarului și poate fi dată în exploatare", din conținutul procesului-verbal nerezultând data la care are loc operațiunea.

În contract nu sunt detaliate, din punct de vedere al valorii, lucrările de reparații și modernizare; din punct de vedere tehnic sunt detaliate doar lucrările de modernizare, iar din situațiile reprezentând calculație de preț pentru reparații material rulant și centralizatoarele de materiale pentru RK și modernizare nu se poate face o delimitare a lucrărilor de reparații și modernizare.

În ceea ce privește incidența prevederilor art. 128 din Legea nr. 571/2003, arată că bunurile constate lipsă în gestiune, precum și lipsurile neimputabile pentru care SNTFM "CFR MARFĂ" SA susține doar că au fost sesizate organele de poliție nu se încadrează în excepțiile prevăzute în mod expres la art. 128 alin. (8) lit. a)-c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condițiile în care societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că lipsa fiecărui bun din gestiunea inventariată se datorează furtului, dovada constatării furtului pentru fiecare bun constatat lipsă în gestiune și nici existența unei polițe de asigurare încheiate pentru riscul de furt și implicit, acceptarea de către societatea de asigurări a plății unei despăgubiri pentru bunul asigurat, condiții obligatorii impuse de lege, fapt pentru care societatea avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugata aferentă acestor lipsuri la data constatării lor.

În privința sumelor reprezentând despăgubiri acordate conform Regulamentului de Transport Căile Ferate din România, aprobat prin O.G. nr. 7/2005 și Legea nr. 110 din 27 aprilie 2006, pe care instanța de fond le consideră cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, susține, în esență, că sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și pct. 22 din H.G. nr. 44/2004.

Operatorul de transport feroviar este obligat să plătească despăgubiri pentru pierderea totală sau parțială, avarierea mărfii sau depășirea termenului de executare a contractului de transport, conform art. 63 din aceeași prevedere legală invocată.

Societatea știa că, prin regulamentul de transport, responsabilitatea pentru pagubele survenite pe timpul transportului este a sa, fapt pentru care trebuia să încheie contracte de asigurare pentru mărfurile transportate, astfel încât în cazul în care riscul asigurat se producea, paguba să fie acoperită pentru sumele pe care trebuia să le plătească cu titlu de despăgubire.

Referitor la pierderea fiscală a filialei SC A. SA Constanța, societate absorbită, a menționat că până la data de 27 iunie 2012, societatea absorbită prin fuziune s-a numit SC B. SA, iar prin Hotărârea AGA nr. 3 din 30 ianuarie 2012 a SNTFM CFR MARFĂ SA a fost aprobată fuziunea SNTFM CFR MARFĂ SA, în calitate de societate absorbantă, cu SC A. SA Constanța, în calitate de societate absorbită. Astfel, s-a înființat Centrul B. Constanța, ce reprezintă sediu secundar-punct de lucru în subordinea SNTFM CFR MARFĂ SA, înregistrat cu data de 21 septembrie 2012, conform site-ului Ministerului Finanțelor Publice.

Prin Raportul de inspecție fiscală anterior încheiat la SC B. SA, la data de 20 decembrie 2010, pierderea fiscală stabilită de societate a fost diminuată cu suma totală de 261.256 RON.

Din verificarea Declarațiilor 101, aferente anilor 2009, 2010, 2011 și 2012, a rezultat că societatea nu și-a diminuat pierderea fiscală cu suma de 261.256 RON, stabilită prin raportul de inspecție fiscală anterior.

În Declarația privind impozitul pe profit pentru perioada 01 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2010 (101), la rândul 38, societatea a preluat eronat "pierderea fiscală de recuperat din anii precedenți, înscriind suma de 14.439.837 RON, în loc de 14.397.309 RON, cât era înscris la rândul 39 "pierderea fiscală de recuperat în anii următori din declarația 101 aferenta anului 2009".

Până la data de 01 octombrie 2012, pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care-și încetează activitatea prin fuziune nu se recuperează de către contribuabilii nou înființați sau de către cei care preiau patrimoniul societății absorbite, după caz, iar după această dată pierderea fiscală se recuperează de către contribuabilii care preiau patrimoniul societății absorbite sau divizate, după caz, proporțional cu activele și pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare.

Referitor la faptul că "toate facturile care au fost emise în baza Contractului nr. E2.1/1075/2008 încheiat între SNTFM "CFR Marfă" SA și SC C. SA și al Contractului nr. H4/59 din 20 ianuarie 2003 încheiat între SNTFM "CFR Marfă" SA și SC D. SRL Constanța, din punct de vedere al TVA-ului au făcut obiectul art. 160 - măsuri de simplificare - din C. fisc. , și s-a aplicat taxarea inversă, deci nu este cazul pentru stabilirea de debite suplimentare de piață în ceea ce privește TVA", arată că acest aspect nu are relevanță, întrucât TVA stabilită suplimentar nu este aferentă relației comerciale între societățile contractante, ci pentru lipsurile neimputabile stabilite urmare inventarierii pentru vagoanele ce urmează a fi șarjate în baza contractelor încheiate, respectiv așa cum s-a reținut prin raportul de inspecție fiscală "lipsuri metalice majore" (aparate de legare, tracțiune, etc.) care au condus la diminuarea cantității de fier vechi care trebuia valorificată prin vânzare, așa cum rezultă din "Situația diferențelor cantitative".

În privința facturilor emise de reclamanta către SC E. SA, arată că SNTFM "CFR Marfă" SA - Sucursala Craiova a încheiat contracte pentru închirierea de vagoane nr. 2007/2007 din 21 august 2007 și actele adiționale nr. C2.5/16 din 25 ianuarie 2008 și nr. C2.5/109 din 23 mai 2008 cu SC E. SA la un tarif mai mic decât cel prevăzut în Lista tarifelor din TIM, aprobate de SNTFM "CFR Marfă" SA, valabile în perioada de derulare a contractelor sus-menționate, respectiv 01 septembrie 2007 - 31 august 2010.

Urmare a recalculării estimative a chiriei datorate, luând în calcul tarifele aprobate de SNTFM "CFR Marfă" SA prin TIM, a rezultat că sucursala ar fi trebuit să stabilească, să înregistreze și să încaseze chirie în suma de 5.515.886 RON, din care 52.612 în anul 2007 și 5.463.273 RON în perioada 2008 - 2012, precum și să colecteze TVA în suma de 1,191.423 RON (inclusiv luna ianuarie 2013).

Estimarea bazei de impunere se efectuează în situația în care documentele sunt incorecte sau incomplete, nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală, iar pentru estimarea bazei de impunere pot fi folosite metoda sursei și cheltuirii fondurilor, a fluxurilor de trezorerie, a marjei, a produsului/serviciului și volumului sau a patrimoniului net.

Referitor la calculul impozitului pe profit, susține că sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabile în perioada de referință, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004.

Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit reglementarilor contabile date în baza legii contabilității, precum și orice elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Societatea nu a prezentat documente justificative privind reparația vagoanelor care fac obiectul Contractului privind închirierea de vagoane nr. 2007/2007 din 21 august 2007 și a actelor adiționale aferente acestuia, astfel că aplicarea unor tarife mai mici, pentru care nu exista un act adițional la contractul cadru al unității, respectiv la "Tariful Intern de Mărfuri al CFR Marfă", precum și la documentul "Politica de vânzări a CFR Marfă" conform căreia "Directorul general al CFR Marfă are competența sa aprobe alte condiții de derulare, alte modalități de tarifare sau alte reduceri tarifare decât cele stabilite prin Politica de vânzări cu condiția acoperirii costurilor legate de derularea traficului la care se refera și un beneficiu minim", și pentru care nu au fost prezentate documente justificative care să ateste reparația vagoanelor închiriate și costul acestora, este nelegală.

Se mai arată în cererea de recurs că sumele reprezentând cheltuieli suportate de societate conform contractelor colective de muncă, în cuantum de 50% (nu mai mult de 800 RON) din contribuția unui bilet de tratament sau odihna în țară sau în, procurat printr-o agenție de turism, sunt cheltuieli nedeductibile, contrar celor reținute de instanța de fond.

Sucursala Muntenia - Dobrogea - CZM Constanța a înregistrat în contabilitate, în perioada supusa verificării, cheltuieli în suma de 482.075 RON (213.685+268.390), asimilate salariilor care nu sunt impozitate la sursă.

Organele de inspecție fiscală au constatat că aceste cheltuieli constau în servicii de odihnă și tratament, în fapt cazare și masă, prestate în cadrul pachetelor de servicii turistice achiziționate fără ca salariații să beneficieze cumulativ de servicii de tratament și de odihnă decontate parțial de către societate, fiind astfel încălcate disp. art. 21 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Contravaloarea serviciilor de tratament și odihnă trebuie justificată, or în condițiile în care se demonstrează ca acestea nu sunt prestații pentru tratament și odihnă, ele reprezintă venituri de natură salarială care se cumulează cu celelalte venituri din salarii realizate de salariații care au primit aceste avantaje, în acest sens fiind și precizările cuprinse în adresa Direcției Legislație Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.

În privința spațiilor ce fac parte din sediul administrativ al Sucursalei Muntenia - Dobrogea și al F. sau din spațiile productive ale sucursalei, precizează că nu este de acord cu motivarea instanței de fond pentru că organele de inspecție fiscală au stabilit procentul de neutilizare, respectiv amortizarea nedeductibilă aferentă spațiilor neutilizate, întrucât societatea nu a prezentat documente care să facă dovada utilizării acestora în scopul desfășurării de activități comerciale de natura celor prevăzute în obiectul de activitate și obținerii de venituri impozabile, astfel încât mijlocul fix nu este amortizabil integral, nefiind îndeplinite prevederile art. 24 (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În speță, cheltuielile cu amortizarea imobilelor aflate în patrimoniul reclamantei pot fi încadrate ca fiind deductibile fiscal doar dacă se demonstrează că aceste imobile au fost utilizate în scopurile prevăzute de lege.

A mai fost criticată și soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, susținându-se că nu a dat dovadă nici de rea-credință și nici de un comportament neglijent, care să determine instanța să oblige instituția pârâtă la plata cheltuielilor de judecată.

Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) noul C. proc. civ.

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului susținând că s-a dovedit că au fost efectuate lucrări de reparație a locomotivelor, iar acestea nu pot fi asimilate unor lucrări de modernizare, cum eronat arată recurenta.

Referitor la: lipsa bunurilor din gestiune, deductibilitatea despăgubirilor pentru lipsurile constatate la transport, recuperarea pierderii fiscale a filialei SC A. SA Constanța, facturile emise în baza contractelor încheiate cu SC C. și, respectiv, cu SC D. Constanța a făcut referire la concluziile raportului de expertiză contabilă care, în opinia sa, în mod corect au fost reținute de instanța de fond.

Și în ceea ce privește celelalte motive de nulitate a actelor administrative contestate consideră că sunt relevante concluziile expertului contabil care au fost validate de către prima instanță.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 10 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 18 mai 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Analizând sentința recurată prin prisma motivului de recurs invocat, Înalta Curte constată că recursul este fondat, având în vedere următoarele:

PENTru pronunțarea soluției de admitere în parte a acțiunii, instanța de fond a avut în vedere considerentele menționate în continuare:

Referitor la cheltuielile considerate nedeductibile, Curtea are în vedere concluziile raportului de expertiză în specialitatea exploatare căi ferate, locații și material rulant conform cărora prin efectuarea reparațiilor planificate, care sunt obligatorii din punct de vedere preventiv, se readuce starea tehnică a unei locomotive reparate, respectiv caracteristicile și parametrii săi de funcționare, către situația corespunzătoare locomotivei nou fabricate. În urma unei reparații, performanțele unei locomotive reparate nu se îmbunătățesc față de cele inițiale (locomotivă nouă), ci cel mult tind către cele inițiale.

Prin modernizarea unor părți semnificative ale unei locomotive, care concură la parametrii de funcționare (de exemplu remotorizare, schimbarea sistemului de transmisie), pot fi influențate, în sensul îmbunătățirii, performanțele de tracțiune ale unei locomotive. Desigur, acțiunea de modernizare a subansamblului motor termic al unei locomotive se răsfrânge și asupra parametrilor locomotivei modernizate, însă remotorizarea respectivă nu modifică în niciun fel parametrii de funcționare ai subansamblurilor, agregatelor și componentelor menținute pe locomotivă în forma lor originală/inițială.

Față de reparații, care implică lucrări de rutină, lucrările de înlocuire a unor subansambluri principale, în scopul modernizării, implică reproiectare, adaptări, întăriri de structuri metalice, etc., la nivelul interfețelor de montaj a noului echipament.

Înlocuirea unor echipamente învechite cu altele de ultimă generație tehnologică, ce asigură aceiași parametri de funcționare prevăzuți instrucțional (de exemplu, electrocompresorul de pe locomotivă care produce aerul necesar frânării trenurilor, la presiunea maximă prevăzută instrucțional sau dotarea cu unele instalații, existente deja pe alte locomotive (instalații de nisipare, de ungere buză roată), nu constituie, în opinia expertului modernizări, ci reînnoiri.

Cheltuielile cu reparații capitale (RK) se referă la subansambluri, agregate și componente ale locomotivelor care se mențin în forma lor originală, dar care se supun proceselor tehnologice specifice obligatorii de RK (de exemplu, rectificări, recondiționări, înlocuiri cu același tip de piese, reglaje, precum și alte operațiuni specificate în nomenclatoarele de RK de "tip clasic"/"standard").

Concluzionând, expertul tehnic arată că cheltuielile cu reparații capitale ale unor locomotive, indiferent de tipul lor, sunt cheltuieli pentru readucerea subansamblurilor, agregatelor, componentelor care se mențin la forma lor originală (de la construcția inițială) la parametrii tehnici inițiali, în timp ce cheltuielile cu modernizări se referă la cheltuieli de schimbare a soluției constructive pentru părți ale unei locomotive. Lucrările de reparații (obligatorii) și cele de modernizare (ne-obligatorii), fiind diferite ca amploare, se evidențiază separat din punct de vedere tehnic prin nomenclatoare specifice lucrărilor respective, iar serviciile în baza cărora se execută lucrările respective se omologhează/agrementează tehnic separat de către autoritatea în domeniu. De aceea, ele se și facturează separat. Chiar dacă lucrările de reparații și modernizare a locomotivelor ce au făcut obiectele contractelor nr. x/2008 și nr. 364/2009 au fost realizate (și) pentru îmbunătățirea parametrilor mijloacelor fixe în cauză, nu pot fi considerate ca lucrări de modernizare lucrările de reparații planificate tip RK (obligatorii) la sub ansamblurile la care nu s-a schimbat soluția constructivă, respectiv subansamblurile care s-au menținut în forma lor originală.

Același expert arată că lucrările efectuate la mijloacele fixe supuse reparațiilor, respectiv clădirea CCP Oradea, conducta de canalizare de la depozitul de motorină din Dej Triaj, precum și placa turnantă din Depoul Oradea, nu au fost modernizări, ci lucrări de reparații în vederea aducerii performanțelor acestora la parametrii tehnici inițiali.

În raport cu concluziile acestei probe științifice, Curtea constată că organele fiscale au interpretat eronat natura lucrărilor efectuate de reclamantă, ceea ce a indus un tratament fiscal greșit, susținerile reclamantei dovedindu-se astfel întemeiate.

Curtea are în vedere, de asemenea, și concluziile raportului de expertiză contabilă conform cărora:

- valoarea bunurilor lipsă în gestiune se încadrează la art. 128 alin. (8) lit. a) și nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri în conformitate cu prevederile art. 128 C. fisc. ;

- sumele reprezentând despăgubiri acordate conform Regulamentului de Transport pe Căile Ferate din România, aprobat prin O.G. nr. 7 din 20 ianuarie 2005 și Legea nr. 110 din 27 aprilie 2006, sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit;

- conform art. 26 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 76 din Normele de aplicare ale art. 26 din Codul fiscal, CFR Marfă, în calitate de societate absorbantă prin fuziune, nu poate recupera pierderea fiscală a filialei SC A. SA Constanța, societate absorbită;

- facturile emise în baza Contractului nr. E2.1/1075/2008 încheiat între S.N.T.F.M. C.F.R. MARFĂ SA și SC C. SA și al contractului nr. x/59 din 20 ianuarie 2003, încheiat intre S.N.T.F.M. C.F.R. MARFĂ SA și SC D. SRL Constanța, din punct de vedere al TVA-ului au făcut obiectul art. 160 - măsuri de simplificare - din C. fisc. , privind taxarea inversă;

- facturile emise de S.N.T.F.M. C.F.R. MARFĂ SA către SC E. SA au fost întocmite conform prevederilor art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în baza Contractului nr. x/2007 din 21 august 2007, încheiat conform prevederilor legale în vigoare, a prevederilor H.G. nr. 582/1998 privind înființarea Societății Naționale a Căilor Ferate Române și a "Politicii de vânzări a CFR Marfă și a reducerilor tarifare", nefiind diminuate veniturile;

- sumele reprezentând cheltuieli suportate de societate conform contractelor colective de muncă în cuantum de 50% (nu mai mult de 800 RON) din contribuția unui bilet de tratament sau odihnă în țară sau în străinătate, procurat printr-o agenție de turism, nu sunt cheltuieli nedeductibile;

- reclamanta a calculat corect amortizarea spațiilor ce fac parte din sediul administrativ al Sucursalei Muntenia Dobrogea și al F. și din spațiile productive ale sucursalei, la valoarea mijloacelor fixe înregistrate în contabilitate.

Înalta Curte constată că în considerentele sentinței, instanța de fond a preluat integral concluziile celor două rapoarte de expertiză întocmite în cauză, fără a face propria analiză a situației de fapt și a aplicării prevederilor legale incidente în cauză la situația de fapt reținută pe baza probelor administrate.

În condițiile în care înscrisurile și expertiza reprezintă mijloace de probă, iar legiuitorul nu a conferit o valoare probatorie superioară uneia dintre ele, instanța de fond avea obligația de a evalua materialul probator și de a examina, prin prisma dispozițiilor legale în materie fiscală, incidente în speță, dacă probele administrate fac dovada celor susținute de reclamantă.

Prima instanță nu a procedat la analizarea legalității actelor administrative contestate, prin raportare la reglementarea din legislația fiscală, ci s-a limitat la redarea concluziilor pe care experții le-au formulat la obiectivele stabilite de instanță.

De exemplu, primul obiectiv al expertizei contabile se referă la valoarea bunurilor lipsă din gestiune, respectiv să se stabilească dacă aceasta este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri, în conformitate cu disp. art. 128 C. fisc. , pentru care este datorată o diferență suplimentară de plată.

PENTru a răspunde la acest obiectiv, expertul a enumerat documentele pe care le-a avut la dispoziție privind dovada furtului bunurilor, a redat prevederile art. 128 alin. (8) lit. a) C. fisc. și pe cele din Normele metodologice de aplicare a acestui articol, a precizat că nu există reglementări legale privind documentele prin care se face dovada constatării furtului și a concluzionat că valoarea bunurilor lipsă din gestiune se încadrează la art. 128 alin. (8) lit. a) C. fisc. și nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri în conformitate cu disp. art. 128 C. fisc.

Instanța de fond preia această concluzie fără să arate, în concret, argumentele pentru care a considerat-o pertinentă și concludentă, respectiv fără să analizeze dacă în cauză sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de dispozițiile legale la care expertul contabil a făcut referire și anume: prezentarea de către contribuabil a documentelor din care să rezulte că lipsa fiecărui bun din gestiunea inventariată se datorează furtului, dovada constatării furtului pentru fiecare bun constatat lipsă în gestiune, existența unei polițe de asigurare încheiate pentru riscul de furt și, implicit, acceptarea de către societatea de asigurări a plății unei despăgubiri pentru bunul asigurat.

Aceeași este situația și în cazul celorlalte concluzii ale rapoartelor de expertiză, care au fost preluate integral de către instanță, substituind, practic, propriul raționament pe care îl are de făcut instanța sesizată cu soluționarea cererii de anulare a actelor administrative emise de către organul fiscal.

Înalta Curte reține, totodată, că potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor legale sus menționate.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță - care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

Este evident că, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă în susținerea cererii de chemare în judecată (motive ce necesitau un răspuns specific și explicit și nu doar o redare a concluziilor expertizelor efectuate), dar și apărările invocate de emitentul actelor contestate, precum și de a arăta, în mod concret, care au fost argumentele care au stat la baza luării în considerare, la soluționarea litigiului, a concluziilor celor două expertize anterior menționate, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a-și exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În aceste condiții, recurentei pârâte i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării, instanța va analiza și va răspunde punctual susținerilor din cererea de recurs, care reprezintă argumentele invocate de recurenta pârâtă în susținerea legalității actelor administrative contestate.

PENTru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 1490 din 26 mai 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 octombrie 2017.

Procesat de GGC - CT