ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1180/2017

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 31 octombrie 2014, reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar B., a solicitat anularea Deciziei nr. 816/390 din 29 aprilie 2014 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara, anularea parțială a RIF nr. F-TM 3 din 9 ianuarie 2014 emis de A.J.F.P. Timiș, pentru constatările privind nerambursarea sumei de 1.113.057 RON, anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. F-TM 4 din 9 ianuarie 2014 emisă de A.J.F.P. Timiș pentru constatările privind nerambursarea sumei de 1.113.057 RON, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, precum și constatarea faptului că prin contestația formulată, împotriva actelor administrativ fiscale precizate anterior, s-a solicitat și acordarea dobânzilor pentru suma nerambursată.

Prin Sentința nr. 17 din data de 23 ianuarie 2015 Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar B. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

PENTru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că nu este incidentă jurisprudența CJUE, respectiv cauza C-257/2011, întrucât în speța menționată instanța comunitară a pornit de la premiza că demolarea a fost realizată în scopul dezvoltării unui proiect imobiliar, în vreme ce în cauza de față reclamanta însăși recunoaște că operațiunea a intervenit în scopul lichidării societății aflate în faliment. Prin urmare, în mod indirect însăși reclamanta acceptă neîndeplinirea cerinței stipulate la art. 145 din C. fisc. referitoare la scopul (destinația) operațiunii, comportându-se (în ce privește operațiunea de demolare) ca un utilizator final în sarcina căruia cade obligația de a suporta TVA, știut fiind că TVA este, potrivit art. 125 din C. fisc. , un impozit indirect (definit în jurisprudență și literatura de specialitate ca fiind acel impozit cuprins în prețurile bunurilor și serviciilor, caracterizat prin aceea că acei care-l virează la bugetul statului sunt comercianții care vând bunuri sau prestează servicii, iar cei care-l suportă sunt de fapt cumpărătorii).

S-a mai arătat că, cele două operațiuni (demolarea clădirii și vânzarea terenului) sunt distincte, TVA aferentă fiind tratată diferit (TVA achitată de reclamantă pentru serviciile de demolare, respectiv TVA colectată de reclamantă, pentru vânzarea terenului) având un cuantum diferit și persoane obligate diferite, în vreme ce TVA aferentă serviciilor de demolare este achitată și suportată de reclamantă, TVA aferentă vânzării terenului este constituită ca parte din preț și deci suportată de cumpărător, reclamanta nefăcând altceva decât să o colecteze și să o vireze autorității competente.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SA, prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și rejudecarea acțiunii în sensul admiterii acesteia astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac formulate, recurenta a arătat în esență următoarele:

- instanța de fond a respins în mod greșit ca neîntemeiată acțiunea în anulare cu privire la TVA aferentă achiziționării de către societate a prestărilor de servicii privind demolarea clădirilor din patrimoniul propriu, întrucât chiar instanța reține că societatea urmează să înstrăineze terenurile pe care au existat respectivele clădiri ce au fost demolate, iar societatea fiind plătitoare de TVA la înstrăinare va factura cu TVA terenurile care au fost igienizate prin demolarea clădirilor.

- în ceea ce privește argumentul instanței că livrarea, de către societate a fierului vechi rezultat în urma achiziționării serviciilor de demolare a clădirilor către SC C. SRL, a fost doar o modalitate de plată a achiziției de servicii de demolare a clădirilor, deoarece societatea a compensat în evidența contabilă obligația avută către furnizor/prestator, cu creanța rezultată din această livrare de fier vechi, este în favoarea societății întrucât se recunoaște în mod explicit că în urma demolării clădirilor s-au obținut venituri taxabile, din punctul de vedere al TVA prin taxarea inversă, în sumă de 238.518 RON.

- neîncadrarea cu exactitate a situației de fapt a societății în cauza C-257/2011 Gran Via Moinești soluționată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu este un motiv de neaplicare a acesteia în cazul societății, cu atât mai mult cu cât, așa cum precizează legiuitorul, este un exemplu care trebuie aplicat situațiilor în care suprafața de teren pe care erau identificate construcțiile continuă să fie utilizată în scopul operațiunilor taxabile.

- reținerile instanței de fond privind serviciile de consultanță în construcții sunt eronate întrucât societatea nu a solicitat nulitatea actului de impunere și a celor subsecvente acestora ci a solicitat să se constate că organul de inspecție fiscală, în mod eronat nu a acordat drept de deducere sumei înscrise în factura nr. 610.173 din 8 mai 2013 emisă de SC D. SRL, în baza prevederilor alin. (7) al art. 1341 din Codul fiscal.

Prin întâmpinările depuse la dosar intimatele AJFP Timiș și DGRFP Timișoara au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata AJFP Timiș a arătat, în esență, că susținerea recurentei că a procedat la demolarea clădirii pentru a putea vinde mai ușor terenul pe care se afla clădirea nu este probată în cauză, neaducându-se dovezi vizând anumiți clienți, care ar fi solicitat eliberarea terenului prealabil vânzării.

Intimata DGRFP Timișoara a arătat că nu se poate reține că destinația serviciilor de demolare a clădirilor industriale are ca scop obținerea de fier vechi, în plus niciun document prezentat (contracte, autorizații de desființare) nu este menționat că scopul acestor servicii de demolare este obținerea de "fier vechi".

Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 20 iulie 2016, conform alineatului (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din 24 noiembrie 2016, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanței specializate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia de impunere nr. F-TM 4 din 9 ianuarie 2014, emisă de AJFP Timiș prin care a fost respinsă la rambursare suma de 1.113.057 RON din care: 1.109.598 RON taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor de demolare a unor imobile existente în patrimoniul societății și a serviciilor prestate în vederea întocmirii documentației pentru obținerea autorizației de demolare, 2883 RON TVA aferentă cheltuielilor de cazare a angajaților și 576 RON TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de consultanță în construcții.

Contestația formulată de societate împotriva acestui act administrativ fiscal a fost respinsă prin Decizia nr. 816/390 din 29 aprilie 2014 emisă de DGRFP Timișoara.

Soluția primei instanțe, de respingere ca neîntemeiată a acțiunii formulate de reclamanta SC A. SA prin lichidator judiciar B., este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt fiscală rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară, sentința examinând punctual cu argumente de fapt și de drept pertinente fiecare dintre sumele respinse la rambursare.

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând modul de interpretare și aplicare al art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și susținând că sumele în cauză sunt deductibile fiscal.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, prima instanță aplicând în mod corect dispozițiile legale.

Astfel, recurenta-reclamantă SC A. SA se află în procedura falimentului reglementată de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, lichidându-se patrimoniul prin valorificarea activelor aparținând debitorului.

În perioada 1 aprilie 2013 - 30 septembrie 2013 supusă verificării, societatea nu a desfășurat nicio activitate economică, derulând doar activități de conservare a patrimoniului, prin asigurarea pazei și facturarea serviciilor de utilități.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ fiscale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Trecând la examinarea criticilor care vizează fondul raportului de drept fiscal litigios, cu privire la operațiunile de demolare a unor imobile existente în patrimoniul societății, Înalta Curte reține că potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, punctul 37 și jurisprudența citată).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 39). Din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie "persoană impozabilă" în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).

Potrivit dispozițiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată, noțiunea "persoană impozabilă" este definită în raport cu noțiunea "activitate economică" (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).

În această privință, trebuie amintit că un particular care dobândește bunuri în vederea desfășurării unei activități economice, în sensul acestei dispoziții, dobândește bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C‑97/90, Rec., p. I‑3795, punctul 14).

Or, lichidarea societății comerciale presupune efectuarea operațiunilor necesare încheierii afacerilor unei societăți aflate în curs de desfășurare în momentul în care intervine dizolvarea acesteia, operațiuni care au ca scop identificarea și cuantificarea activelor și transformarea lor în numerar, stabilirea pasivului, plata creditorilor sociali și împărțirea rezultatelor lichidării între asociații societății. Apare evident faptul că activitatea economică în sensul directivei menționate mai sus, astfel cum a statuat CJUE este diferită de activitatea de lichidare.

Așa fiind, în mod corect prima instanță a reținut că nu este incidentă jurisprudența CJUE, respectiv cauza C-257/2011, întrucât în speța menționată instanța comunitară a pornit de la premiza că demolarea a fost realizată în scopul dezvoltării unui proiect imobiliar, în vreme ce în cauza de față reclamanta însăși recunoaște că operațiunea a intervenit în scopul lichidării societății aflate în faliment.

Cu privire la cheltuielile vizând cazarea angajaților și serviciile de consultanță în construcții, se constată că în mod corect prima instanță a reținut că nici aceste cheltuieli nu erau deductibile dată fiind starea de faliment a societății și faptul că activitățile societății sunt desfășurate în scopul lichidării acesteia nu în scopul desfășurării unei activități economice aducătoare de profit.

În cadrul controlului de legalitate pe care îl exercită, instanța de contencios administrativ și fiscal are de analizat conținutul și obiectul juridic fiscal prin prisma unui just echilibru între interesul public pe care îl are de îndeplinit autoritatea fiscală și drepturile subiective ori interesele legitime private cu care acesta poate veni în concurs, întrucât măsurile dispuse prin actele administrativ - fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivelor propuse.

În speță, instanța de fond a dat o semnificație juridică adecvată tuturor împrejurărilor care compun situația de fapt fiscală, reținând corect că recurenta reclamantă nu a făcut dovada că serviciile de consultanță în construcții, prestate într-un moment în care societatea nu mai avea activitate economică, au avut ca scop încheierea în viitor a unor operațiuni taxabile care să determine aplicabilitatea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât imobilul proprietatea societății urma a fi demolat.

PENTru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de SC A. SA, prin lichidator judiciar B., împotriva sentinței nr. 17 din 23 ianuarie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SA, prin lichidator judiciar B., împotriva Sentinței nr. 17 din 23 ianuarie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 martie 2017.

Procesat de GGC - LM