ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3297/2020

Ședința publică din data de 08 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 23 septembrie 2016, pe rolul Tribunalului Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost precizată prin cererea din 13 decembrie 2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat:

(i) în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.12.2015, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, precum și a Deciziei nr. 1348/173/15.05.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul de soluționare a contestațiilor și obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 1.516.931 RON, reprezentând TVA deductibil solicitat la rambursare prin decontul depus la AJFP Timiș sub nr. x/25.09.2015, compusă din:

- TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014, reportată în perioada de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015;

- TVA în sumă de 860.940 RON, aferentă perioadei de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015.

(ii) în subsidiar, anularea actelor menționate, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, prin care s-a respins solicitarea de rambursare a TVA în sumă de 655.991 RON, aferentă perioadei de raportare 01.07.2013 - 31.01.2014 și obligarea acelei pârâte la efectuarea inspecției fiscale pentru verificarea menționatei cereri de rambursare, anularea acelorași acte, în partea care vizează solicitarea de rambursare a sumei de 860.940 RON, reprezentând TVA aferentă perioadei de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015 și obligarea pârâtei la rambursarea acestei sume, cu anularea corespunzătoare a deciziei nr. 1348/173/15.05.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul de soluționare a contestațiilor.

1.2. Prin sentința civilă nr. 538 din 23 februarie 2017, Tribunalul Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția de necompetență materială a acestei instanțe și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

1.3. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 31 martie 2017.

Prin sentința civilă nr. 180 din 15 iunie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată precizată, formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

Împotriva sentinței civile nr. 180 din 15 iunie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 și 6 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acțiunii.

Referitor la suma de 665.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013-31.01.2014, reportată în perioada de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015, în hotărârea atacată se face trimitere la art. 147

1

din Legea nr. 571/2003 însă recurenta consideră că în mod eronat instanța de fond a apreciat că sumele odată respinse la rambursare nu mai pot fi cerute printr-un decont ulterior, atunci când contribuabilul reușește să îndeplinească condițiile și formalitățile pentru a beneficia de rambursare, în cadrul termenului de 5 ani. Acest aspect a fost, de altfel, indicat chiar de către organul fiscal din Dolj, în ceea ce privește suma de 665.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013 - 31.01.2014.

Consideră că respingerea contestației de către direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul organului fiscal din Dolj, nu schimbă cu nimic lucrurile, întrucât decizia de soluționare prin respingere a respectivei contestații este tot un act administrativ fiscal, nu o hotărâre judecătorească, astfel încât nu se bucură de autoritatea lucrului judecat.

În consecință, recurenta consideră că, contestată sau necontestată, suma negativă din decontul de TVA se reportează pentru maximum (în principiu) 5 ani, interval în care contribuabilul o poate solicita la rambursare într-o nouă perioadă de raportare. Or, exact aceasta a cerut, în principal, și anume rambursarea sa, iar în subsidiar obligarea organului fiscal (de la noul sediu al subscrisei, respectiv din Timiș) la efectuarea unei inspecții fiscale pentru verificarea realității decontului, toate ținând cont de faptul că, la data depunerii noului decont (în noua perioadă de raportare), îndeplinea condițiile și formalitățile legale pentru a beneficia de dreptul de rambursare, inițial refuzat (finalizase investiția reprezentând parcul fotovoltaic).

În concluzie, hotărârea recurată a fost dată cu greșita excludere de la aplicare a art. 147

1

alin. (2) din vechiul Codul fiscal, precum și greșita indicare, ca aplicabil, a art. 210 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, ceea ce reprezintă, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., o încălcare a dreptului material și, deci, un motiv de casare.

Referitor la suma de 860.940 de Iei, aferentă perioadei de raportare 01.02.2014 -31.08.2015, recurenta arată:

Rapoartele de activitate cu privire la serviciile prestate nu puteau fi întocmite de ea însăși (cum susține intimata și instanța de fond), deoarece nu are personal care să presteze servicii tehnice de înaltă calificare, precum cea mai mare parte a celor facturate și nici servicii de orice fel. Recurenta arată că este doar un vehicul investițional (o carcasă juridică), gerat de Prestator - acesta fiind și motivul pentru care administratorul său, B., este și angajat al Prestatorului (contractul de consultanță având și o componentă de management, de gerare, adică Prestatorul gestionează activitatea recurentei).

Instanța a preluat susținerile intimatei, conform cărora Prestatorul "nu are personal autorizat pentru a lucra în domeniul energiei fotovoltaice, în condițiile legislației naționale specifice domeniului de activitate al acesteia", chestiune contrazisă atât de calificarea profesională a persoanelor care au prestat efectiv serviciile de consultanță și gestiune, cât și de prestanța firmei, care este un jucător important pe piața de energie alternativă a parcurilor fotovoltaice, parte a unui grup internațional cu o vastă experiență în domeniul energiei alternative.

Motivul pentru care Prestatorul are puțini angajați - deci, conform susținerilor intimatei, insuficienți pentru a fi prestat serviciile de consultanță - este acela că serviciile în cauză au fost prestate și prin colaboratori externi, fie din cadrul grupului de companii din care Prestatorul face parte, fie din afara lui, din rândul specialiștilor independenți.

Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, care prevedea că nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte". În subsidiar, dat fiind că a remis rapoartele de activitate primite de la Prestator, deși nu era nevoie, dat fiind specificul activității de consultanță, respectiv pe bază de prestații concrete (obiective atinse), nu pe bază de ore lucrate, apreciază că, acestea au calitatea de document justificativ, conform dispozițiilor de la pct. 48 alin. (1) din Normele metodologice ale vechiul Codul fiscal, care prevedea că, "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să se îndeplinească, cumulativ, următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Susținerea intimatei, însușită de instanța de fond, cum că rapoartele de activitate ar fi fost completate, în ceea ce privește orele de lucru prestate, chiar de către reclamantă, în cursul inspecției fiscale, reiterează faptul că societatea reclamantă nu există decât "pe hârtie", adică este un simplu vehicul investițional, managementul fiind asigurat de către Prestator. De aceea pare că și-a întocmit singură rapoartele de activitate, pentru că Prestatorul, fiind cel care gerează societatea subscrisă, este, în fapt (nu și în drept), chiar organul său societar, iar existența, între recurenta reclamantă și Prestator, a unui contract de consultanță și management, nu a unuia de administrație, înscris Ia Registrul comerțului, este doar o chestiune ce ține de modul de organizare, care nu poate, însă, schimba natura juridică a serviciilor prestate. Altfel spus, Prestatorul ține loc, în fapt, de organ societar de administrare, iar prezența unui angajat al Prestatorului (B.) în funcția de administrator unic al recurentei reclamante, nu face decât să confirme acest lucru.

În mod greșit instanța de fond a îmbrățișat punctul de vedere al intimatei cum că Antreprenorul general ar fi obținut autorizațiile pe baza căreia parcul fotovoltaic a fost construit, dat în folosință și conectat la Sistemul Energetic Național. În fapt, acesta și-a asumat doar obligațiile de a obține propriile autorizații (acreditări), după cum prevede art. 3.4 lit. c) coroborat cu definiția Antorizațiilor de la pagina 2 a "EPC Contract la Cheie" (anexat): autorizațiile Antreprenorului înseamnă (diferite de autorizațiile Beneficiarului și alte Autorizații) care vor fi realizate în conformitate cu responsabilitatea exclusivă a Antreprenorului în acord cu acest contract", pentru că nu oricine poate construi un parc fotovoltaic. Prestatorul este, în schimb, cel care și-a asumat și a obținut autorizațiile și avizele pentru funcționarea și conectarea parcului fotovoltaic la Sistemul Energetic Național, unele dintre ele chiar anterior contractării Antreprenorului general.

Cu privire la TVA aferent plăților către C. S.R.L., care a realizat o investigație diligentă cerută de D. pentru ca aceasta din urmă să acorde un credit recurentei reclamante, aceasta apreciază că în mod eronat instanța de fond a considerat că beneficiarul ar fi banca. Beneficiarul real este recurenta, creditul fiind - împreună cu toate accesoriile acestuia, și anume costurile lui, interne și externe -necesar acesteia. Pe cale de consecință, costurile aferente, interne (comisioanele și dobânzile bancare) sau externe (contravaloarea investigației diligente) trebuie recunoscute ca necesare. Dacă s-ar accepta interpretarea instanței de fond, ar însemna ca inclusiv costurile interne ale băncii, precum dobânzile și comisioanele bancare, să nu fie recunoscute fiscal deoarece...nu sunt în beneficiul clientului, ci al băncii. Așadar, și în acest caz, instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal.

Recurenta face trimitere la jurisprudența CJUE, și anume Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company (ALIC) OOD, cu privire la contractarea unor servicii pe bază de abonament, caz în care instanța europeană a considerat că trebuie recunoscut TVA aferent plăților unor servicii neefectuate, ci doar contractate generic prin aceea că prestatorul s-a aliat la dispoziția beneficiarului. Dacă dreptul la deductibilitate a TVA aferentă unor servicii de consultanță există chiar și atunci când, fără să fi fost stabilite anumite obiective, serviciile nu au fost efectiv prestate, ci doar prestabile, la cererea beneficiarului, în baza unui generic contract de abonament, a fortiori, dreptul la deductibilitate trebuie recunoscut atunci când contractul a stabilit prestații clare, a căror realizare se traduce în atingerea unor obiective certe, într-un contract clasic de prestări de servicii (deci nu pe bază de abonament), iar acestea au fost atinse. În aceste condiții, dat fiind că, nicăieri, în legislație, nu se prevede că serviciile de consultanță și management să fie prestate exclusive pe ore, nu și pe obiective, instanța de fond a făcut, în principal, o greșită aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, iar în subsidiar o greșită aplicare a pct. 48 alin. (1) din Normele metodologice ale vechiul Codul fiscal.

În concluzie, recurenta arată că a justificat necesitatea cheltuielilor prin faptul că au fost îndeplinite obiectivele certe asumate prin contract, iar acestea cădeau, conform aceluiași contract, în sarcina Prestatorului: (i) au fost obținute autorizațiile proiectului, (ii) a fost obținută autorizația de construire, (iii) a fost semnat contractului "EPC Contract la cheie" (contractul de proiectare, construcție și punere în funcțiune a parcului fotovoltaic, încheiat cu Antreprenorul general), (iv) s-a finalizat construcția de structură metalică, (v) s-au finalizat lucrărilor electrice, (vi) s-a finalizat instalația, (vi) s-a obținut finanțarea bancară, (vii) parcul fotovoltaic a fost conectat la Sistemul Energetic Național și (vii) au fost obținut dreptul la Certificate Verzi. Altfel spus, Prestatorul a justificat efectuarea serviciilor prin faptul că toate aceste obiective au fost atinse, totul ca urmare a activității sale.

Cum legea nu exclude recunoașterea cheltuielilor, în scop de TVA, cheltuieli făcute în vederea atingerii unor obiective - și, după cum CJUE a statuat, astfel de cheltuieli trebuie recunoscute chiar și atunci când nu există obiective (prestații) definite punctual, individualizate prin contract, dacă prestatorul s-a aflat, în baza unui abonament, la dispoziția beneficiarului - rezultă că instanța de fond a făcut o greșită aplicare și a art. 2, 9 alin. (1), (24) alin. (1), (25), (62), (63), (64) alin. (1) și 65 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, ceea ce constituie, de asemenea, un motiv de casare, conform art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Consideră aplicabile și considerentele din Decizia CJUE în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company (ALIC) OOD

Recurenta apreciază că instanța de fond nu a înțeles faptul că onorariul de succes al Prestatorului nu este suplimentar unui onorariu fix (precum în cazul contractelor de asistență și reprezentare juridică), ci onorariul a fost exclusiv unul de succes, respectiv în funcție de obiectivele atinse, iar acest onorariu de succes este fix, adică, indiferent cât de mult ar fi muncit Prestatorul (pe ore, de exemplu, cum ar fi vrut intimata), onorariul era același, fără a putea fi modificat. Onorariul fix este specific consultanței/managementului bazat pe obiective.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 30 octombrie 2017, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, în nume propriu și pentru intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimata arată că, în fapt, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea înregistrează în decontul de TVA depus sub nr. x/25.09.2015 regularizări taxa dedusă în sumă de 656.895 RON.

Conform explicațiilor date de societatea contestatoare, din suma regularizată de 656.895 RON, suma de 655.991 RON reprezintă suma neacceptată la rambursare pentru perioada cuprinsă în intervalul 01.07.2013-31.01.2014.

Echipa de inspecție fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Craiova, prin R.I.F. nr. F-DJ 421/29.08.2014 a stabilit că suma de 655.991 RON reprezintă TVA dedusă de societate, care nu îndeplinește condițiile de exigibilitate la rambursare la data verificării, urmând ca societatea să-și exercite dreptul de deducere și rambursare în perioada imediat următoare.

În urma deciziei de impunere date de organele de inspecție fiscală, societatea a procedat la formularea și depunerea contestației sub nr. x/13.10.2014 la A.J.F.P. Dolj iar organul de soluționare a reținut că societatea contestatoare nu a prezentat documente justificative tehnico-economice legale relevante în ceea ce privește serviciile achiziționate de la societăți rezidente și nerezidente și că, în mod legal organele de control au considerat că documentele emise de aceste societăți nu îndeplinesc condițiile de deductibilitate, astfel că, organele de inspecție au stabilit în mod legal taxa pe valoarea adăugată neacceptată la deducere în sumă de 655.991 RON, propunând respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 655.991 RON reprezentând tva respinsă la rambursare.

Organele de inspecție fiscală prin actuala verificare, având în vedere că pentru suma de 655.991 RON societatea contestatoare nu a prezentat în timpul inspecției fiscale o rezoluție definitivă și irevocabilă de la organele în drept, au considerat că regularizarea sumei de 655.991 RON nu are temei legal.

Prin prisma celor arătate anterior, în prezenta speță, rezultă că cererea contestatoarei de anulare a Deciziei de impunere nr. x/21.12.2015 (obiect al actualei contestații), pentru suma de 655.991 RON apare ca nejustificată, câtă vreme aceeași sumă, cu aceleași facturi de achiziții de servicii de consultanță aferente perioadei 01.07.2013-31.01.2014 a fost analizată și soluționată de organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Craiova prin respingerea la rambursare a sumei prin decizia de impunere nr. x/29.08.2014, care ulterior a fost contestată, contestație respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 142/18.03.2015 emisă de DGRFP Craiova și față de care nu a exercitat cale de atac.

De asemenea, se reține că. potrivit art. 105 alin. .(3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare:

"(3) Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării."

Prin urmare, având în vedere cele prezentate, rezultă că în mod corect organele de inspecție fiscală au respins la rambursare suma de 655.991 RON, diminuând astfel, suma solicitată la rambursare prin decontul de TVA, motiv pentru care solicită respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru această sumă reprezentând taxa pe valoarea adăugată respinsă la rambursare.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 860.940 RON, supune atenției următoarele:

În perioada verificată 01.02.2014-31.08.2015 s-a constatat că, între S.C. A. S.R.L în calitate de beneficiar și S.C. E. S.R.L. în calitate de prestator s-au desfășurat activități economice (consultanță) în valoare de 3.587.249 și TVA 860.940 RON.

În perioada controlată societatea se găsește în faza de continuare de investiții pentru realizarea proiectului centrala Fotovoltaică, pe raza comunei Urzicuța, pentru care a încheiat:

- contractele de consultanță cu S.C. E. S.R.L. din Timișoara, privind implementarea centralei fotovoltaice din localitatea Urzicuța.

- contract nr. x/sx/1326 cu S.C. C. S.R.L. de consultanță tehnică pentru centrala fotovoltaică.

Investițiile aferente centralei fotovoltaice au fost finalizate și s-au recepționat prin proces-verbal de recepție a lucrărilor încheiat în data de 31.07.2015 valoarea centralei fotovoltaice în sumă de 46.154.930 RON fiind înregistrată în contul 212 "construcții", dar punerea în funcțiune nu a fost efectuată fiind necesară primirea aprobărilor de la organelor abilitate.

Potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.12.2015, în perioada supusă verificării, taxa pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 3.815.561 RON înregistrată de societate provine din TVA aferent cheltuielilor înregistrate la investițiile în curs efectuate în perioada 01.02.2014-31.08.2015 la proiectul centrala Fotovoltaică, din care TVA 282.919 RON provine din achiziții servicii și de bunuri din spațiul intracomunitar.

Jurisprudența Curții Europene de Justiție, recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, și anume la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii iar art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile.

Referitor la documentele justificative solicitate de organele de inspecție fiscală, respectiv contracte, situații de lucrări, rapoarte, procese-verbale de recepție etc, solicită să se rețină că dreptul de deducere se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul veniturilor impozabile/operațiunilor taxabile ale societății.

Astfel, existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura primită, întrucât acest drept a fost conceput de legiuitor nu ca pe o ficțiune, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente realizării veniturilor impozabile, respectiv operațiunilor sale taxabile.

De asemenea, menționează că, dovada prestării efective a serviciilor, și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, iar probele aduse de contribuabil, trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Susținerea contestatoarei în ceea ce privește justificarea prestării efective a serviciilor, în sensul că deține atât rapoarte de lucrări cât și procese-verbale de recepție, cu precizarea că toate aceste documente au fost prezentate organului fiscal, și mai mult a depus o detaliere a activităților realizate de către E. pe ore de activitate și per fiecare consultant ce activități a realizat și timpul alocat de acesta activității desfășurate, nu poate fi reținută întrucât:

- potrivit constatărilor organului de inspecție fiscală rapoartele de activitate ce însoțesc facturile emise S.C. E. S.R.L nu au fost întocmite prin defalcare pe zile și personal, din care să fi rezultat efectiv operațiunea de consultanță realizată, serviciile de consultanță achiziționate au fost prezentate în rapoarte în mod formal, teoretic, fără a prezenta documente justificative care să ateste aceste servicii pe domenii de activitate, iar situațiile de lucrări nu au fost defalcate în număr ore, tarife comparabile respectiv prestarea de serviciu nu este exprimata explicit,

- rapoartele de lucru completate cu informațiile privind persoanele, orele prestate și zilele în care s-au efectuat prestațiile au fost anexate de societate cu ocazia prezentării punctului de vedere al acesteia, însă și de această dată în variantele depuse sub nr. x/10.12.2015 și nr. y/16.12.2015. Aceste rapoarte nu conțin tariful per oră prestație și nici calitatea persoanelor care efectuează prestația, așa cum este menționată în contractele de prestare servicii, organele de inspecție fiscală menționând cu titlu de exemplu contractul x/17.02.2014, care la punctul 5 compensații are prevăzut tariful profesional pentru profesional junior, profesional senior și profesional specialist, în condițiile în care, din raportul anexat nu rezultă decât încadrarea ca funcție în cadrul societății, respectiv calitatea de administrator, consultant manager, asistent manager.

Justificarea prestării efective a serviciilor facturate se face cu documente care trebuie să facă dovada modalității de realizare a contractului de consultanță, respectiv să conțină informații privind numărul de ore prestate pentru fiecare tip serviciu în parte, persoanele care au prestat serviciile, perioada în care au fost executate, termenele de execuție, tarifele stabilite pentru respectivele prestații, astfel încât să se poată stabili în ce măsură cuantumul acestora se înscrie în valoarea de piață a serviciilor similare, cât și modul de cuantificare a serviciilor în vederea facturării acestora, ceea ce nu este în cazul în speță.

Simpla înșiruire a unor informații într-un tabel, anexă la facturile emise, nu poate constitui în sine o dovadă suficientă că serviciile de consultanță au fost efectiv prestate.

Nu poate fi reținută în apărare nici afirmația contestatoarei precum că "este realizată o prezentare exhaustivă a acestor rapoarte, cu mult peste minimul necesar prevăzut în legislație", întrucât legislația fiscală națională și jurisprudența comunitară obligă persoana impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziția de bunuri sau servicii să justifice dreptul de deducere exercitat prin decontul de TVA, prin prezentarea de dovezi obiective și concludente care să demonstreze dreptul său de deductibilitate și legătura lor indisolubilă cu desfășurarea de operațiuni taxabile.

Autoritățile fiscale au dreptul să solicite oricărei persoane impozabile dovezi care implică, fără caracter limitativ, și prezentarea de situații de lucrări, rapoarte de lucru etc, astfel încât prestarea efectivă a serviciilor de către emitenții facturilor să poate fi demonstrată în mod indubitabil.

În ceea ce privește susținerea contestatoarei că s-a dovedit că a fost necesară consultanța oferită de S.C. E. S.R.L în vederea edificării și punerii în funcțiune a parcului fotovoltaic, precizează că, din perspectiva deducerii TVA, societatea trebuie să justifice prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea efectuării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile. Dispozițiile legiuitorului se interpretează în sensul că natura serviciilor contractate trebuie să fie în acord cu specificul activității, în caz contrar nu este îndeplinit criteriul efectuării cheltuielilor în scopul operațiunilor taxabile, criteriul fundamental al deductibilității.

De asemenea, achiziția unor servicii în scop economic, pentru realizarea afacerii nu este suficientă pentru asigurarea deductibilității tuturor achizițiilor realizate.

Ca atare, achiziția serviciilor în scopul activității economice nu este suficientă din punct de vedere fiscal pentru deductibilitatea integrală, nelimitată și necondiționată a taxei pe valoarea adăugată, câtă vreme, chiar și în condițiile în care deducerea inițială a fost exercitată, există prevederi legale exprese care instituie un mecanism de ajustare a taxei deja deduse, în situațiile anume prevăzute de legea fiscală.

Organul de inspecție a solicitat cu ocazia inspecției fiscale lămuriri și informații asupra datelor înscrise în rapoartele de activitate, întrucât acestea erau întocmite fără o detaliere a serviciului prestat, fiind întocmite în mod formal și din care nu rezultă operațiunea de consultanță efectuată.

Invocarea de către contestatoare a faptului că " aceste facturi cuprind și un fel de onorariu de succes" în sensul că se acordă sumele prevăzute în contract la data realizării investiției și punerii în funcțiune, fără a avea relevanță câtă consultanță se oferă" nu poate fi reținută întrucât aceasta nu probează cu niciun document cele afirmate.

Învederează instanței de judecata faptul ca, că potrivit art. 65 (1) din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu completările și modificările ulterioare:

"(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Astfel, se reține ca "A. S.R.L. nu a prezentat organului de inspecție contractul care cuprinde onorariul de succes, iar pe facturile emise de E. S.R.L. nu apare sintagma "onorariu de succes", dar și în acest caz, existența procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor cu o serie de deficiențe pe care organul de inspecție le-a enumerat în RIF nr. x/21.12.2015, nu justifică onorariul de succes.

Afirmația contestatoarei precum că valoarea întregii consultanțe este în procent de aproximativ 15% raportat la valoarea întregii investiții, ceea ce înseamnă că toată această consultanță este într-o limită rezonabilă pentru a accepta această consultanță ca fiind realizată efectiv - este inacceptabilă din punct de vedere al exercitării dreptului de deducere în condiții de legalitate.

Legiuitorul nu a prevăzut în niciun act normativ că un anume procent al serviciului de consultanță, raportat la valoarea unei investiții, reprezintă condiție de justificare a prestării efective a serviciului de consultanță.

Argumentul contestatoarei, cum că, nu poate primi afirmația organului de control că "documentele care însoțesc aceste facturi ... nu îndeplinesc condiții de documente justificative", întrucât a pus la dispoziția organelor de control atât Contractul semnat cu furnizorul pentru aceste servicii cât și rapoarte de lucru, la care inspectorii au solicitat completări privind persoanele, orele prestate și zilele, societatea conformându-se și completând rapoartele cu aceste informații -conduce la concluzia că S.C. A. S.R.L. se identifică cu furnizorul de servicii E. S.R.L; societatea nu avea dreptul de a completa rapoartele de activitate aparținând furnizorului de servicii.

În situația dată se ridică fireasca întrebare - cine a efectuat serviciile de consultanță, de unde știe A. S.R.L. detaliile cu privire la defalcarea rapoartelor de activitate pe activități desfășurate, ore de lucru, zile.

În fapt, această afirmație întărește concluzia organului de inspecție fiscală potrivit căreia societatea contestatoare nu justifică realitatea consultanței de servicii facturate de S.C. E. S.R.L.

Consideră că susținerile contestatoarei și documentele anexate nu sunt de natură să demonstreze realitatea și necesitatea prestării serviciilor de consultanță facturate de S.C. E. S.R.L. în perioada verificată, respectiv să facă dovada că sunt destinate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Astfel, rezultă că societatea contestatoare nu a făcut dovada deductibilității taxei pe valoarea adăugată pentru serviciile de consultanță în cauză.

Prin urmare, având în vedere cele prezentate, prevederile legale aplicabile în perioada verificată, apreciază că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 860.940 RON, motiv pentru care solicită respingerea contestației si pentru suma de 860.940 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar.

La termenul de judecată din 11 martie 2020, recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. a depus o cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:

"1. Dacă dreptul Uniunii Europene se opune deductibilității/rambursării TVA la serviciile de consultanță al căror contract presupune atingerea unor obiective de către prestator în folosul beneficiarului, atunci când aceste obiective au fost atinse (obligație de rezultat).

II. Soluția instanței de recurs

II.1. Referitor la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte o va respinge, pentru următoarele considerente:

Cererea de sesizare a CJUE cu întrebări preliminare trebuie să aibă aptitudinea de a lămuri unele aspecte legate de interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii, pe care, ulterior, instanța națională să le aplice la contextul factual dedus judecății.

În conformitate cu dispozițiile art. 267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităților Europene), Curtea de Justiție a Uniunii Europene este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la:

a) interpretarea tratatelor;

b) validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanțe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privință este necesară în soluționarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe naționale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispozițiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanțelor statelor membre de a adresa întrebări Curții de Justiție, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunța hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluționarea litigiului, precum și asupra conținutului acestora, fiind judecătorul național.

În conformitate cu o jurisprudență consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 și Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE și instanța națională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competența instanței naționale, care este investită cu soluționarea cauzei, are cunoș­tință directă despre situația de fapt și probele administrate și trebuie să-și asume responsabilitatea hotărârii judecătorești subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularitățile litigiului, asupra necesității pronunțării unei hotărâri preliminare.

Tot in jurisprudența CJUE s-a stabilit că instanțele naționale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcție de particularitățile fiecărei cauze, atât asupra necesității unei întrebări preliminare în vederea soluționării fondului litigiului, cât și asupra pertinenței întrebărilor adresate Curții. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiție a subliniat că "o instanță națională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să își îndeplinească obligația de sesizare a Curții de Justiție, cu excepția cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziția comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curții sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidență încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Întrebările cu care se solicită, în prezenta cauză, sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene vizează în esență, deductibilitatea/rambursarea TVA la serviciile de consultanță al căror contract presupune atingerea unor obiective de către prestator în folosul beneficiarului și dovada realității efectuării serviciilor atunci când aceste obiective au fost atinse (obligație de rezultat).

Înalta Curtea apreciază că aspectele a căror lămurire o urmărește recurenta reclamantă prin solicitarea de adresare a unor întrebări preliminare către CJUE sunt în parte în legătură cu interpretarea dreptului național, iar în parte clarificate în raport de jurisprudența existentă a instanței europene din Luxemburg, motiv pentru care apreciază că nu sunt întrunite cerințele art. 19 TUE și art. 267 TFUE în vederea sesizării instanței europene.

Astfel, una din condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere TVA o constituie prestarea efectivă de servicii în scopul operațiunilor taxabile și justificarea acestora ca atare. CJUE, în jurisprudența sa, nu numai că nu neagă obligativitatea îndeplinirii acestei condiții ci, dimpotrivă, o subliniază în mod repetat.

Pentru toate acestea, cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene formulată de recurenta reclamantă Societatea A. S.R.L., va fi respinsă.

II.2. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. este fondat, în următoarele limite și pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește critica referitoare la suma de 665.991 RON, aferentă perioadei 01.07.2013-31.01.2014 și reportată în perioada de raportare 01.02.2014 - 31.08.2015, Înalta Curte constată că este întemeiată pentru următoarele considerente:

D.G.R.F.P. Craiova, prin R.I.F. nr. F-DJ 421/29.08.2014 a stabilit că suma de 655.991 RON reprezintă TVA dedusă de societate, care nu îndeplinește condițiile de exigibilitate la rambursare la data verificării, urmând ca societatea să-și exercite dreptul de deducere și rambursare în perioada imediat următoare în care sunt îndeplinite condițiile și formalitățile legale . După emiterea deciziei de impunere, societatea a procedat la formularea și depunerea contestației contestație respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 142/18.03.2015 emisă de DGRFP Craiova și față de care nu a exercitat cale de atac.

Ulterior, societatea și-a schimbat sediul social în Timișoara, iar în perioada 19.10.2015 - 02.12.2015, a fost supusă unei noi inspecții fiscale parțiale, care viza perioada 01.02.2014 - 31.08.2015, efectuată pentru soluționarea cu control anticipat a decontului de TVA cu sună negativă cu opțiune de rambursare pentru luna august 2015, înregistrat la AJFP Timiș sub nr. x/25.09.2015.

Organele de inspecție fiscală prin actuala verificare, având în vedere că pentru suma de 655.991 RON societatea contestatoare nu a prezentat în timpul inspecției fiscale o rezoluție definitivă și irevocabilă de la organele în drept, au considerat că regularizarea sumei de 655.991 RON nu are temei legal.

Instanța de fond a constatat legalitatea actelor fiscale sub acest aspect, reținând că, în condițiile în care prin decizia de impunere cu nr. F-DJ 421/29.08.2014 și în decizia nr. 142/18.03.2015, emisă de DGRFP Craiova în soluționarea contestației administrative s-a arătat expres că se respinge la deducere/rambursare suma în discuție, este evident că prin aceste acte nu se putea dispune amânarea soluționării cererii de rambursare ori reportarea sumei pentru perioada fiscală următoare, această concluzie fiind de altfel susținută și de conținutul actelor emise de aceste organe fiscale, în care se face referire expresă la faptul că înscrisurile prezentate de reclamantă nu pot fi valorificate ca documente justificative pentru a dovedi îndeplinirea condițiilor de deducere a TVA în sumă de 655.991 RON (sens în care sunt expuse argumente pe larg, referitoare nu doar la riscul nefinalizării investiției, dar și la caracterul generic al rapoartelor de activitate, la lipsa unor situații de lucrări sau rapoarte de lucru care să prezinte operațiunile efectiv realizate, la personalul redus al E. S.R.L., la lipsa unor elemente din cuprinsul facturilor etc.).

Recurenta reclamantă arată că prin actele emise de organele fiscale din jud. Dolj ar fi fost amânată soluționarea cererii de deducere/rambursare a TVA, pentru o perioadă ulterioară, în care ar fi fost înlăturat riscul nefinalizării investiției, considerentele expuse în raportul de inspecție fiscală din 29.08.2014, potrivit cărora înscrisurile prezentate pentru dovedirea prestării serviciilor de consultanță de către E. S.R.L. nu ar putea fi calificate ca documente justificative legale fiind subsumate acestui risc, care a fost înlăturată în prezent, parcul fotovoltaic din comuna Urzicuța jud. Dolj fiind pus în funcțiune. Așadar, ținând cont de faptul că, la data depunerii noului decont (în noua perioadă de raportare), îndeplinea condițiile și formalitățile legale pentru a beneficia de dreptul de rambursare inițial refuzat (finalizase investiția reprezentând parcul fotovoltaic), în mod nelegal organele fiscale au refuzat verificarea dreptului de deducere a TVA și rambursarea acestei sume.

Înalta Curte nu poate achiesa la soluția instanței de fond.

Astfel, conform art. 147

1

alin. (1) și (2) Codul fiscal, așa cum aceste dispoziții erau în vigoare la data de referință, orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

(2) În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același act normative, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare…

Din conținutul R.I.F. nr. F-DJ 421/29.08.2014 întocmit de DGRFP Craiova rezultă fără echivoc că organele de control au stabilit pentru suma în discuție, care nu îndeplinește condițiile de deducere la acel moment al verificării conform prevederilor art. 147

1

alin. (1) și (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, societatea urmează să-și exercite dreptul de deducere și rambursare în perioada următoare prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condițiile și formalitățile legale.

Faptul refuzului inițial de la rambursare a sumei de 655.991 RON TVA nu este consecința verificării pe fond a neîndeplinirii condițiilor de către societate, ci s-a avut în vedere de către organul fiscal existența unor litigii între societate în calitate de beneficiar și antreprenorul general referitoare la rezilierea contractului, finalizarea investiției fiind astfel incertă.

În raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care au fost sau urmează a fi livrate, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții:

- achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile;

- deținerea unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Nefiind îndeplinită prima condiție (finalizarea investiției fiind incertă nu se putea verifica scopul achizițiilor), D.G.F.P. Craiova a lăsat posibilitatea recurentei să-și exercite dreptul de deducere prin decontul perioadei în care sunt îndeplinite formalitățile (finalizarea investiției reprezentând parcul fotovoltaic).

În acest sens, nu i se poate reproșa societății recurente împrejurarea necontestării Decizia nr. 142/18.03.2015 emisă de DGRFP Craiova emisă în soluționarea contestației la decizia de impunere, deoarece cererea sa nu a fost respinsă ca neîntemeiată sau nedovedită prin RIF, ci doar s-a dispus amânarea rambursării în totalitate a TVA. Că în considerentele acestei decizii s-a făcut referire doar la calitatea de documente justificative a înscrisurilor prezentate pentru dovedirea prestării serviciilor de consultanță de către E. S.R.L. fără a se avea în vedere și restul constatărilor din RIF, nu prezintă relevanță.

Așa fiind, soluția ulterioară a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara prin care s-a considerat nedeductibilă și s-a respins de la rambursare suma de 655.991 RON TVA, considerând că nu mai există dreptul de rambursare a acesteia deoarece nu există o soluție a instanței contrară Deciziei nr. 142/18.03.2015, soluție îmbrățișată și de instanța de fond, este nelegală.

De asemenea, instanța de control judiciar apreciază că în cauza de față nu se poate reține încălcarea principiului unicității inspecției fiscale, după cum apreciază intimata, întrucât, așa cum rezultă din RIF nr. x/29.08.2014, în condițiile în care s-a dat posibilitatea societății să-și exercite dreptul de deducere prin decontul perioadei în care sunt îndeplinite formalitățile (finalizarea investiției reprezentând parcul fotovoltaic), aceasta avea posibilitatea să completeze documentele justificative pentru serviciile de consultanță efectuate de către E. S.R.L..

Raționamentul juridic al intimatei nu ține seama de dispozițiile art. 147

1

alin. (2) Codul fiscal care permite exercitarea dreptului de deducere la momentul la care sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere, indiferent dacă a intervenit sau nu o inspecție fiscală.

Pentru toate acestea, Înalta Curte constată că toate criticile recurentei reclamante referitoare la suma de 665.991 RON sunt fondate.

În ceea ce privește modul în care instanța de fond a soluționat cererea reclamantei în privința TVA stabilită suplimentar în sumă de 860.940 RON, susținerile recurentei nu pot fi însă reținute.

Astfel, din perspectiva deducerii TVA, societatea trebuie să justifice prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea efectuării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile.

Organele fiscale au reținut că din analiza facturilor de consultanță emise de S.C. E. S.R.L. în valoare de 4.448.189 RON din care TVA 860.940 RON, s-a constatat că în perioada supusă verificării S.C. A. S.R.L a achiziționat servicii de consultanță cu valori mari fără să dovedească necesitatea lor și fără ca prestatorul să dețină personal de specialitate autorizat pentru a lucra în domeniul energiei fotovoltaice recunoscut de autoritățile și legislația română față de specificul activității contribuabilului.

De asemenea, s-a constatat că documentele care însoțesc aceste facturi, centralizator "activități prestate", emise de S.C. E. S.R.L. nu îndeplinesc condițiile de documente justificative prevăzute de H.G. nr. 44/2004 pct. 48 (art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal.

Instanța de fond a constatat legalitatea actelor fiscale reținând în esență faptul că din documentele justificative depuse de reclamantă nu s-a dovedit realitatea și necesitatea prestării serviciilor de consultanță de către S.C. E. S.R.L.

Recurenta reclamantă arată că, în condițiile în care, centrala Fotovoltaică, pe raza comunei Urzicuța a fost finalizată, au fost îndeplinite obiectivele certe asumate prin contractul de consultanță cu S.C. E. S.R.L., privind implementarea centralei fotovoltaice din localitatea Urzicuța, necesitatea acestor servicii fiind dovedită prin însăși îndeplinirea obiectivelor, nemaifiind necesare alte documente justificative. Cu toate acestea, a depus rapoarte de activitate în justificarea facturilor emise de prestator.

Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, consideră criticile recurentei reclamante nefondate.

În acest sens, se reține că, S.C. A. S.R.L. a fost înființată în anul 2012, având ca asociați pe F. care a deținut 10% din părțile sociale și pe G. care a deținut 90% din părțile sociale, iar sediul social declarat a fost în Craiova, strada x, nr. 20.

Ulterior, conform Contractului de cesiune părți sociale nr. 44/21.12.2012, cei doi asociați au cesionat părțile sociale către S.C. H. S.R.L. Timișoara (x) respectiv 99% părți sociale și S.C. E. S.R.L. Timișoara respectiv 1% părți sociale.

S.C. A. S.R.L. în calitate de beneficiar a încheiat cu S.C. I. S.R.L. în calitate de antreprenor general și cu J. în calitate de furnizor, contractul de execuție denumit EPC Contract la cheie pentru a construi un parc fotovoltaic FV - Urzicuța.

Contractul "EPC Contract la cheie " semnat în data de 05 iulie 2013 este în valoare totală de 9.625.000 euro (670.000 euro x 7.7 MW + 580.000 euro x 7.7 MW), echivalentul a 43.555.050 RON (9.625.000 euro x 4.5252 RON/euro, cursul din devizul general estimativ).

Conform a