ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4485/2019

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 43 din 1 februarie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, reprezentată legal de B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin. A obligat reclamanta A. SRL la plata către consultantul fiscal C. a sumei de 14.200 RON, reprezentând diferență onorariu expert. Fără cheltuieli de judecată.

Recursul exercitat în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 43 din 1 februarie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamanta A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 și 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, argumentele instanței fiind preluate din alte hotărâri judecătorești pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, respectiv Sentința civilă nr. 326 din 24 noiembrie 2015, ceea ce echivalează cu neîndeplinirea obligației de motivare a hotărârii judecătorești prevăzute de art. 425 alin. (1) pct. b C. proc. civ. - hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale, respectiv: - a) dispozițiile art. 211 alin. (3) și art. 43 alin. (3) lit. e) și f) C. proc. fisc. cu referire la cerința motivării în fapt și în drept a deciziei de soluționare a contestației administrative, obligație ce nu a fost îndeplinită de organele de soluționare a contestației; - b) art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, dispoziții legale plasate în Titlul II- Impozitul pe profit și care, în opinia recurentei-reclamante nu sunt incidente în cauză, de vreme ce inspecția fiscală efectuată a fost o inspecție parțială și a vizat numai taxa pe valoare adăugată, nu și impozitul pe profit; - c) art. 145, art. 146 C. fisc. și pct. 45, 46 și 66 din Normele de aplicare, în sensul că instanța de fond nu a avut în vedere că intenția de a desfășura activități economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare inerente dezvoltării unui parc eolian, invocând și jurisprudența CJUE în cauza C-110/94; - art. 145 coroborate cu dispozițiile art. 146 lit. a) din C. fisc. , în sensul că în mod greșit instanța de fond a constatat neîndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere, deși taxa pe valoarea adăugată era eligibilă, întrucât prestatorii de servicii SC D., SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, SC H. SRL, respectiv SC I. SRL au emis facturi, ceea ce atrage obligația prestatorului de a colecta și vira TVA la bugetul de stat și dreptul beneficiarului de a deduce taxa; - hotărârea recurată este contrară jurisprudenței CJUE în cauza C-463/14 referitoare la exigibilitatea TVA și la existența dreptului de deducere TVA.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 28 aprilie 2017, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că hotărârea instanței de fond este temeinic motivată, argumentele invocate de către recurenta-reclamantă nefiind în măsură să justifice intenția reală de a desfășura activitate economică, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în localitatea Slatina, Timiș. În opinia autorității intimate, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, persoana impozabilă având obligația să justifice că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunilor sale taxabile.

Procedura derulată în recurs Prin Rezoluția din 24 octombrie 2018 a completului investit cu soluționarea cauzei a fost fixat termen pentru soluționarea recursului în ședință publică, fără a mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă SC A. are ca obiect verificarea legalității Deciziei 2748/985 din 10 noiembrie 2014 emisă de intimata-pârâtă prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 februarie 2014 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 28 februarie 2014 prin care organele fiscale, din totalul sumei de 2.795.172 RON TVA, au aprobat la rambursare suma de 1.306.724 RON și au respins la rambursare suma de 1.488.477 RON, urmare a neacceptării la deducere a bunurilor și serviciilor pentru care recurenta-reclamantă nu a dovedit intenția reală de desfășurare a activității economice, precum și a Deciziei nr. 6804 din 24 noiembrie 2014 prin care s-a respins contestația administrativă împotriva dispoziției de măsuri nr. 58 din 28 februarie 2014 prin care s-a dispus înregistrarea în evidențele contabile ale recurentei-reclamante a obligației suplimentare de plată cu titlu de TVA în cuantum de 1.488.447 RON. În esență, obiectul inspecției fiscale parțiale a vizat soluționarea decontului cu sume negative de TVA la 30 iunie 2013, în valoare de 2.795.172 RON, iar prin decizia de impunere emisă a fost respinsă o parte din soldul sumei negative solicitată la rambursare, în cuantum de 1.488.447 RON, dreptul de deducere pentru această sumă nefiind acordat pe considerentul neprezentării documentelor care să justifice scopul realizării operațiunilor taxabile. Soluționând cauza, curtea de apel a găsit neîntemeiate toate motivele de nelegalitate invocate de către recurenta-reclamantă, soluție însușită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente în raport cu starea de fapt fiscală reținută. Reevaluând ansamblul criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele: O primă critică formulată vizează nerespectarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că argumentele cuprinse în considerente nu sunt proprii, ci identice cu considerentele altor sentințe civile pronunțate de Curtea de Apel Timișoara. Critica este nefondată, întrucât judecătorul fondului a indicat situația de fapt fiscală reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care și-a întemeiat soluția, raționamentul fiind expus logic și clar. Preluarea unor considerente din cauze analoage nu echivalează cu lipsa motivării, atâta timp cât argumentele expuse în considerentele sentinței recurate corespund modului de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale indicate în cuprinsul actelor administrative fiscale, precum și în apărările formulate. Constatând că hotărârea recurată a fost motivată cu respectarea exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., critica întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 urmează a fi respinsă ca nefondată. Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile recurentei-reclamante vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiile legale care reglementează condițiile de acordare a dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată. Sub acest aspect, Înalta Curte reține următoarele: Potrivit situației de fapt fiscale, în scopul dezvoltării unui parc eolian în localitatea Slatina - Timiș, recurenta-reclamantă a efectuat o serie de investiții în legătură cu fazele inițiale ale proiectului, respectiv de asistență și consultanță pentru implementare proiecte energie, asistență tehnică de specialitate, taxe racordare, consultanță juridică de specialitate, etc. Autoritățile fiscale au constatat, cu ocazia inspecției fiscale parțiale efectuată ca urmare a depunerii de către recurenta-reclamantă a decontului TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare, că nu toate achizițiile recurentei-reclamante au fost realizate în folosul operațiunilor sale taxabile. Astfel, în cuprinsul actelor fiscale contestate s-a reținut fie că unele servicii nu sunt necesare și oportune în scopul realizării investiției, fie lipsa documentelor care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, respectiv: - în ceea ce privește serviciile achiziționate de la SC G. SRL, organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 943.272 RON, reținând că facturile emise nu sunt însoțite de rapoarte de activitate în care să se menționeze în mod clar serviciile prestate și modalitatea de calcul a contravalorii acestora; - în privința serviciilor achiziționate de la SC D. s-a refuzat acordarea dreptului de deducere pentru TVA în valoare de 183.476 RON, reținându-se pe de o parte lipsa documentelor justificative care să conțină descrierea concretă a serviciilor, data prestării, timpul de lucru alocat fiecărei prestații, iar pe de altă parte nu s-a justificat necesitatea angajării acestor servicii pentru realizarea investiției; - în cazul serviciilor achiziționate de la SC H. SRL, refuzul acordării dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 185.615 RON s-a întemeiat pe lipsa documentelor care să ateste realitatea prestării serviciilor (situații lucrări, perioada prestării, modalitate calcul contravaloare servicii); - în ceea ce privește TVA în sumă de 54.589 RON aferentă achizițiilor de servicii de la SC E. SRL, refuzul acordării dreptului de deducere s-a întemeiat pe lipsa documentelor justificative care să prezinte situația la zi privind perioada de desfășurare a măsurătorilor de vânt ca etapă a implementării proiectului de energie eoliană, precum și prezentarea studiului de vânt și concluziile privind modul de derulare în continuare a proiectului; - cu referire la TVA în sumă de 48.960 RON aferentă serviciilor de chirie de la SC F. SRL, neacordarea dreptului de deducere a fost justificată pe lipsa dovezilor cu privire la necesitatea închirierii imobilului situat în localitatea Slatina, județul Timiș, în condițiile în care administrația centrală a societății se află la București; - referitor la TVA în sumă de 80.587 RON, respectiv 15.872 RON, aferentă serviciilor de pază de la SC J. SA, respectiv SC K. SRL, refuzul acordării dreptului de deducere s-a întemeiat pe împrejurarea că recurenta-reclamantă nu desfășoară activitate conform obiectului de activitate la sediul declarat din Slatina - Timiș, Nr. 529 F, nu deține bunuri și alte valori materiale care impun protecție și paza și, prin urmare serviciile prestate de SC J. SA și SC K. SRL sunt fără obiect; - în ceea ce privește TVA în sumă de 104.056 RON aferentă achizițiilor de servicii de la diverși furnizori, refuzul acordării dreptului de deducere a avut în vedere lipsa justificării necesității achiziționării respectivelor servicii în vederea realizării obiectivului de investiții, respectivele servicii neavând legătură cu obiectul de activitate al recurentei-reclamante. Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat, în esență, prin prisma dispozițiilor art. 11 alin. (1) din C. fisc. în vigoare la acea dată potrivit cărora "La stabilirea unui impozit sau unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic" și ale art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ conform cărora "Orice persoană are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile ..." organul fiscal apreciind că cheltuielile angajate de intimata-reclamantă nu pot fi considerate ca fiind realizate în scopul unor operațiuni taxabile. În acord cu judecătorul fondului se reține că decizia cuprinde atât prezentarea stării de fapt fiscale cât și normele legale incidente, prezentarea punctelor de vedere ale petentei și ale inspectorilor fiscali care au întocmit actele contestate nu conduce la concluzia unei nemotivări ori la concluzia lipsei argumentației proprii a organului de soluționare a contestației. Aceasta întrucât, prezentarea punctelor de vedere pe care trebuie să le analizeze autoritatea competentă în soluționarea contestației este firească și necesară pentru asigurarea coerenței unei astfel de decizii, respectiv pentru asigurarea înțelegerii în ansamblu a problematicii supuse analizei. În acest context factual al cauzei, critica recurentei vizând nemotivarea deciziei de soluționare a contestației administrative este apreciată ca nefondată, întrucât motivul respingerii de către organele fiscale a cererii de rambursare TVA aferentă costurilor menționate a fost reprezentat în esență de împrejurarea că recurenta-reclamantă nu a dovedit intenția reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanță ori închirieri de spații nefolosite de către aceasta, fără a demara demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, lipsind amenajarea terenului concesionat de la Consiliul Local al Comunei Slatina - Timiș, a drumurilor de acces, a eventualelor studii geotehnice, platforme de lucru sau alte elemente din care să rezulte că terenul respectiv poate fi utilizat în vederea dezvoltării unui parc eolian în această zonă. Nefondată este și critica ce vizează aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) C. fisc. care reglementează impozitul pe profit, în condițiile în care inspecția fiscală a avut ca obiect TVA, întrucât trimiterea la dispozițiile legale indicate a fost făcută în contextul motivării că anumite cheltuieli pentru care s-a solicitat acordarea dreptului de deducere TVA, fie nu au fost reale, fie nu au avut o justificare economică, o astfel de trimitere nefiind aptă să conducă la concluzia nelegalității actelor fiscale. Aceasta întrucât, pe planul intenției de a desfășura o activitate economică sunt neconcludente cheltuielile care nu au puterea să dovedească această intenție, fie că au fost angajate pentru achiziționarea unor servicii care nu erau în mod obiectiv necesare, fie că nu au fost prestate în mod real în beneficiul titularului dreptului de deducere, analiza efectuată prin prisma dispozițiilor legale criticate fiind necesară în vederea stabilirii scopului economic real al tuturor tranzacțiilor de care recurenta-reclamantă leagă efecte fiscale. Criticile care vizează nesocotirea prevederilor legale de drept fiscal care reglementează exercitarea dreptului de deducere TVA, respectiv dispozițiile art. 145 alin. (1) și (2) lit. a), respectiv art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. sunt nefondate. Astfel, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile (...)." Totodată, art. 146 din același act normativ, cu referire la condițiile de exercitare a dreptului de deducere prevede că: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5), în vigoare până la data de 31 decembrie 2012." Or, în speță, fără a nega îndeplinirea de către reclamantă a condițiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere, s-a constatat că aceasta nu a justificat îndeplinirea condițiilor de fond, întrucât documentele prezentate nu demonstrează certitudinea prestării unor servicii care să fie în legătură concretă, nu prezumată, cu proiectul și să reflecte intenția de a desfășura activitate economică prin dezvoltarea parcului eolian din Slatina, județul Timiș. Din această perspectivă, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu a dovedit intenția reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanță în domeniu juridic, închirierii de spații nefolosite de către recurenta-reclamantă, fără a dovedi existența unor demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, respectiv amenajarea terenului, a drumurilor de acces, a eventualelor studii geotehnice, platforme de lucru sau alt asemenea elemente. Împrejurarea că prestatorii de servicii SC D., SC E. SRL; SC F. SRL; SC G. SRL; SC H. SRL; respectiv de SC I. SRL) au emis facturi nu reprezintă o condiție suficientă care să dea dreptul la deducerea taxei, fiind necesar, așa cum rezultă din considerentele sus arătate, să se demonstreze intenția persoanei impozabile de a realiza operațiuni taxabile. Sub acest aspect, se impune precizarea că exigibilitatea taxei trebuie interpretată în strânsă legătură cu existența faptului generator, fiind de principiu că o prestare de servicii poate să atragă deducerea TVA doar dacă există legătură directă între serviciul prestat și obiectul de activitate impozabilă și destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Această concluzie se impune și din perspectiva jurisprudenței CJUE care a statuat că existența unei legături directe și imediate între o operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval care dau naștere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept (a se vedea Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker, C-104/12, pct. 19 și jurisprudența citată). În ceea ce privește jurisprudența CJUE în cauza C-110/94 (INZO) invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că nu este incidentă în prezenta cauză, deoarece așa cum în mod corect a reținut instanța de fond, în speța dedusă judecății nu împrejurarea că recurenta-reclamantă nu a finalizat obiectivul de investiții propus a determinat respingerea cererii de rambursare TVA, ci lipsa intenției acesteia de a realiza în concret operațiuni taxabile.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte în baza art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.