ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2270/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2015 la data de 3 aprilie 2015, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin, a solicitat pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30 decembrie 2013 emisă de A.J.F.P. Caraș-Severin în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în suma de 2.586.783 RON; anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 30 decembrie 2013 emisă de A.J.F.P. Caraș-Severin; anularea Deciziei nr. 2690/893 din 28 octombrie 2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara cu ocazia soluționării contestației formulată împotriva deciziei de impunere; obligarea pârâtei să ramburseze suma de 2.586.783 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opțiune de rambursare și până la data rambursării efective a sumei de 2.586.783 RON; și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces

Prin Sentința civilă nr. 126 din 16 mai 2016, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 30 decembrie 2013 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin.

A respins excepția inadmisibilității petitului având ca obiect obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în sumă de 2.586.783 RON și la acordarea dobânzilor fiscale.

A respins acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, înregistrată la Registrul Comerțului sub nr. x/2011, reprezentată legal de B., în calitate de administrator judiciar și convențional prin SCA "C." din București, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin.

Împotriva sentinței civile atacate a formulat recurs reclamanta A. SRL reprezentată legal prin administrator judiciar B. și convențional prin C., invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Un prim argument de nelegalitate este acela că Sentința civilă nr. 126 din 16 mai 2016 nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, deoarece în prezenta cauza, motivele de fapt dar mai ales cele de drept, pe care se întemeiază soluția, nu au fost prezentate nici măcar sumar de către instanța de fond.

Se susține că argumentele ce alcătuiesc motivarea sentinței recurate sunt preluate cuvânt cu cuvânt din Sentința civilă nr. 84 din 28 martie 2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, având ca reclamanta pe SC A. SRL.

A mai previzat recurenta că Sentința civilă nr. 126 din 16 mai 2016 a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește respingerea argumentelor invocate, referitoare la nemotivarea deciziei de soluționare a contestației administrative.

Indulgența cu care instanța de fond a analizat motivarea deciziei de soluționare a contestației, nu poate răspunde exigențelor unei hotărâri temeinice. Această atitudine este cenzurabilă, în opinia recurentei, pe calea controlului judiciar, întrucât decizia de soluționare a contestației este principalul act administrativ dedus judecății, actul care produce efecte juridice și care legitimează formularea unei acțiuni în contencios administrativ.

Susține recurenta că a invocat lipsa unei motivări proprii a organului administrativ de soluționare care a înțeles ca cerința motivării deciziei este îndeplinita prin simpla preluare a constatărilor inspectorilor fiscali, însă instanța de fond, în mod formal a respins această apărare.

S-a mai arătat că Sentința civilă nr. 126 din 16 mai 2016 a fost pronunțată cu aplicarea unor dispoziții străine de natura pricinii, dispoziții care nu reglementează dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată.

Se susține că deși instanța de fond menționează că nu prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice, au fost avute în vedere, totuși, întreaga motivare a sentinței se bazează pe aceste dispoziții, instanța analizând, la fiecare dintre operațiunile deduse judecății, condiția realității și necesității efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate.

Se apreciază că în mod nelegal a fost înlăturat dreptul de deducere al societății, prin raportare la dispoziții legale din cadrul Titlului II - "Impozitul pe profit" din C. fisc. , dispoziții străine de natura pricinii, în condițiile în care în această materie erau aplicabile exclusiv dispozițiile speciale ale art. 145 coroborate cu dispozițiile art. 146 lit. a) ale Capitolului X - "Regimul deducerilor" din C. fisc.

Dispozițiile Titlului II ale C. fisc. , ce reglementează impozitul pe profit nu pot fi invocate nici măcar pentru "întărirea" constatărilor referitoare la deducerea TVA întrucât reglementarea Titlului VI - "Taxa pe valoarea adăugată", a fost concepută de legiuitor în termenii unei reglementări speciale, distincte de celelalte titluri ale Codul fiscal. În materia TVA reglementarea internă a C. fisc. a fost armonizată cu directivele de TVA ale Uniunii Europene, pe când în materia impozitului pe profit nu a fost efectuată o astfel de armonizare.

De altfel, după cum rezultă din practica vastă a CJUE în materia TVA răspunsurile la întrebările preliminare, sunt date prin raportare strictă la prevederile Directivei 112 în materia TVA, fără nicio referire la alte reglementări, cum ar fi cele în materia impozitului pe profit.

Se mai arată că sentința de fond a fost pronunțată cu nesocotirea prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din C. fisc. și pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din C. fisc. și ale art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare ale art. 146 din C. fisc.

În legătură cu aplicabilitatea acestor texte de lege, se menționează că activitatea economică a recurentei era începută încă de la data la care societatea noastră intenționa să desfășoare o astfel de activitate, iar intenția de a desfășura activități economice rezultă, în mod neechivoc, din angajarea de costuri pregătitoare, costuri care erau inerente dezvoltării unui parc eolian.

Instanța nu ține cont de aceste costuri în soluționarea cauzei, când legea prevede foarte clar că tocmai angajarea costurilor pregătitoare investiției semnifică intenția reală de dezvoltare a parcului eolian, adică intenția de desfășurare a operațiunilor taxabile.

Semnificația juridică, în materia TVA, pe care o are angajarea de costuri pregătitoare investiției, nu este condiționată de finalitatea costurilor sau a demersurilor efectuate în vederea finalizării unei investiții, așa cum în mod greșit înțelege instanța de fond, neexistând nicio dispoziție din C. fisc. care să prevadă acest lucru.

Instanța de fond, atunci când retine că achiziția serviciilor trebuie justificată prin specificul activităților desfășurate, efectuează, în fapt, o analiză specifică impozitului pe profit care, dincolo de faptul că este nepertinentă în cauză, este și netemeinică.

Apreciază că, este evident (așa cum s-a reținut expres și prin raportul de expertiză) ca reclamantei, în dezvoltarea proiectului eolian, îi erau necesare serviciile de consultanță juridică, serviciile de consultanță tehnică pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene (SC D. SRL), servicii de închiriere a sediului (E.), de contabilitate și consultanță fiscală (SC F.), serviciile de pază ale obiectivelor etc., servicii care asigurau respectarea cadrului legal și tehnic specific în sectorul proiectelor de energie din surse regenerabile și care erau, în același timp, menite să servească luării deciziilor de oportunitate în dezvoltarea proiectului.

În continuare, invocând concluziile Curții Europene de Justiție reținute în cauza C-110/94 (INZO), recurenta susține că dreptul de deducere a TVA, exercitat de o persoana impozabila pentru achiziții destinate unor operațiuni ce dau drept de deducere a TVA, nu poate fi anulat/refuzat parțial sau în totalitate, pe motiv ca operațiunile ce dau drept de deducere nu mai ajung, din motive independente de voința persoanei impozabile, să fie efectuate.

Cu alte cuvinte, așa cum prevede expres și Codul fiscal, este esențial, pentru existenta dreptului de deducere, intenția de a desfășura operațiuni economice (taxabile), nefiind reglementat un anumit termen în care operațiunile taxabile trebuie efectuate.

În final, se arată că Sentința civilă nr. 126 din 16 mai 2016 a fost pronunțată cu nesocotirea condițiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispozițiile art. 146 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În opinia recurentei, dacă instanța de fond ar fi raportat situația de fapt - ce rezulta din numărul mare de înscrisuri depus la dosar - la dispozițiile legale incidente în materia dreptului de deducere a TVA, ar fi trebuit sa observe ca au fost îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru exercitarea acestui drept, având în vedere ca: (a)taxa pe valoarea adăugată era exigibilă, în conformitate cu prevederile art. 134

2

alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, întrucât prestatorii de servicii (G., SC D. SRL; SC H. SRL; SC I. SRL; SC J. SRL; SC E. SRL.; SC K. SRL; SC L. SRL; SC M. SRL, respectiv de SC F. SRL) au emis facturi.

Taxa pe valoarea adăugată a devenit exigibilă la momentul emiterii facturilor iar exigibilitatea TVA atrage, deopotrivă, obligația prestatorului de a colecta și vira TVA la bugetul de stat (în conformitate cu prevederile art. 156

2

alin. (2) coroborate cu prevederile art. 157 alin. (1) din C. fisc. ) și dreptul beneficiarului de a deduce taxa în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) și art. 156

2

alin. (2) din C. fisc.

Dispozițiile fiscale aplicabile în materie de TVA impun intenția de a desfășura activități economice și destinația achizițiilor în scopul operațiunilor taxabile.

Or, înființarea companiei, concesionarea suprafețelor de teren, obținerea a numeroase avize și autorizații, contractarea serviciilor specifice analizate mai sus sunt tot atâtea elemente obiective care dovedesc intenția de a desfășura activitate economică.

Rezultatul garantat al acestei activități, de obținere de venituri din derularea activității economice și într-un timp cât se poate de scurt, reprezintă o pretenție excesivă, incompatibilă cu riscul pe care îi implică orice activitate comercială.

Totodată, aspectul că nu s-au făcut demersuri concrete care să susțină finalizarea intenției declarate de societate de a obține venituri este greșit reținut de instanța de fond din următoarele considerente:

(i) instanța a reținut greșit împrejurarea ca a fost obținut dreptul de folosință asupra unui teren în general (fără identificarea exactă a acestuia prin Contractul de asociere în participațiune). În preambulul acestui contract s-a menționat expres suprafața de teren care parte din terenul înscris în Cartea funciară a Comunei Răcășdia, documentele ce atestă titlul de proprietate fiind anexate la contractul de asociere în participațiune (Contractul de asociere în participațiune nr. x din 14 iulie 2010, aflat la dosarul cauzei). Totodată, din cuprinsul Hotărârii Consiliului Local Răcășdia nr. 47 din 30 iunie 2010 rezultă că suprafața de teren, a cărei folosință reprezintă aportul Consiliului local în asociere, a fost identificată exact. De asemenea, trebuie reținut că în perioada analizată au fost emise și înregistrate facturi (costuri pentru derularea investiției), în valoare de 422.011,06 RON, cu titlu de redevențe (aspect rezultat din raportul de expertiză întocmit în cauză) aferente terenului concesionat;

(ii) instanța a reținut greșit aspectul că reclamanta a obținut certificat de urbanism doar pentru stâlpul de măsurare a vântului nu și pentru parcul eolian. Astfel, menționa că A. SRL a obținut Certificatul de urbanism nr. x din 11 septembrie 2010 în cuprinsul căruia se specifica că poate fi utilizat pentru "Lucrări de construire centrală electrică eoliană și utilități (drum de acces, rețele electrice, stație de transformare)".

(iii) de asemenea, în mod greșit prima instanță a validat constatările organelor de inspecție fiscală în privința fișelor de timp anexate facturilor emise de G.. Premisa greșită de la care a plecat instanța este aceea că întocmirea fișelor de timp se impunea datorită faptului că onorariul stipulat în contractul de asistență juridică era unul orar. Or, din analiza contractului de asistență juridică și a actelor adiționale nu rezultă acest lucru ci, dimpotrivă, că a fost stabilit un onorariu total (forfetar) pentru toată durata contractului, onorariu plătibil în tranșe. Prin Actele adiționale nr. x din 6 iunie 2011 și nr. y din 7 iunie 2011 nu au fost stabilite onorarii în sistemul ratelor orare, ci au fost redimensionate tranșele onorariului total (forfetar) stabilit prin contractul de asistență juridică.

(iv) în mod greșit a reținut instanța de fond și faptul că Avizul CTES nr. 15/2013, emis la data de 21 ianuarie 2013 ar fi nesemnificativ sub aspectul intenției de a realiza investiția și de a derula operațiuni taxabile. Contrar celor reținute de instanță menționăm că acest aviz a fost emis cu privire la un studiu de soluție privind racordarea la rețeaua electrică a unui ansamblu de parcuri eoliene, inclusiv cel de pe raza comunei Răcășdia. În plus, în cuprinsul acestui aviz se menționează expres că studiul de soluție are ca beneficiari inclusiv pe A. care dezvoltă capacitatea de producere a energiei electrice eoliene pe raza comunei Răcășdia. Mai mult decât atât, se menționează expres în cuprinsul avizului CTES nr. 15/2013 că la ședință a participat doamna N. din partea H., așa încât rezultă că s-a îndeplinit parțial obiectul Actului adițional nr. x din 8 august 2011 încheiat cu acest prestator.

Instanța este în eroare cu privire la împrejurarea că prețul serviciilor depindea exclusiv de obținerea avizului tehnic de racordare (ATR). După cum rezultă din Actul adițional nr. x din 8 august 2011, clauza 3.2., prețul era plătibil în tranșe (50% în termen de 30 zile de la data semnării actului adițional, 20% în termen de 3 zile de la obținerea avizului CTES, iar restul de 20% în termen de 3 zile de la obținerea ATR).

Așadar, împrejurările mai sus menționate, pe care instanța le-a reținut în mod greșit, denotă punerea în aplicare a planului de afaceri și intenția clară a societății reclamante de a dezvolta parcul eolian.

Într-adevăr, investiția nu era finalizată la data depunerii decontului cu suma negativă, însă această împrejurare nu are nicio semnificație juridică din moment ce, așa cum s-a reținut și prin raportul de expertiză, nicio dispoziție de drept material fiscal nu impune finalizarea unei investiții într-un anumit termen și nici începerea derulării de operațiuni taxabile într-o anumită perioadă de la data finalizării investiției.

Contrar susținerilor instanței, serviciile achiziționate au fost destinate, în totalitate, construirii unui parc eolian în Comuna Răcășdia, investiție care generează operațiuni taxabile cu TVA, iar hotărârea a fost dată cu nesocotirea condițiilor prevăzute de art. 145 coroborate cu dispozițiile art. 146 lit. a) ale Capitolului X - "Regimul deducerilor" din Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, serviciile achiziționate constând în: servicii de asistență juridică în vederea obținerii avizelor și autorizațiilor necesare construirii și operării capacității de producere a energiei din surse regenerabile; servicii de consultanță, de reprezentare în relația cu operatorul de rețea și/sau alte persoane/entități având legătură cu proiectul în vederea obținerii de către beneficiar a avizului tehnic de racordare; servicii de administrare parcuri eoliene; studii de soluție pentru racordarea parcului eolian la sistemul energetic; analize de vânt, amplasamente de turbine pentru eficientizarea randamentului parcului etc. sunt pertinente și, deopotrivă, inerente unei astfel de investiții.

Mai mult decât atât, în răspunsul la obiecțiunile formulate expertul desemnat în cauză a menționat în mod expres faptul că situația prezentată de organele fiscale nu corespunde realității, justificându-și opinia, printre altele, și prin faptul că: au fost prezentate de către reclamantă toate avizele și aprobările necesare începerii unei astfel de investiți; au fost prezentate toate documentele justificative care dau drept de deducere asupra taxei pe valoarea adăugată; nefinalizarea investiției nu are nicio relevanță în materia exercitării dreptului de deducere de către recurentă.

Intimatele-pârâte nu au formulat întâmpinare.

II. Soluția instanței de recurs

O primă critică formulată este încadrată în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fiind aceea că Sentința civilă nr. 126 din 16 mai 2016 nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. Susține recurenta că argumentele ce alcătuiesc motivarea sentinței recurate sunt preluate cuvânt cu cuvânt din Sentința civilă nr. 84 din 28 martie 2016, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, având ca reclamanta pe SC A. SRL.

Un atare argument nu poate fi primit având în vedere că în cele două dosare au fost formulate de părți susțineri și apărări identice, astfel că instanța a răspuns printr-un raționament similar în ambele dosare.

Această abordare nu poate fi apreciată ca o lipsă de motivare, în condițiile în care, prima instanță a analizat situația de fapt reținută pe baza probelor administrate, și a expus motivele de fapt și de drept pe care s-a întemeiat soluția pronunțată, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

O a doua critică formulată se circumscrie motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și se referă la faptul că sentința de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește respingerea argumentelor de nemotivare a deciziei de soluționare a contestației administrative.

Concret, recurenta a invocat lipsa unei motivări proprii a organului administrativ de soluționare a contestației, care a înțeles că cerința motivării deciziei este îndeplinită prin simpla preluare a constatărilor inspectorilor fiscali.

Înalta Curte nu poate primi aceste susțineri, deoarece din verificarea deciziei de soluționare a contestației, se constată că autoritatea fiscală a prezentat, în actul administrativ contestat, toate argumentele pentru care a respins apărările recurentei-reclamante, așa cum rezultă din paginile 38 - 79 ale deciziei, aflate la dosar fond.

În aceste condiții, este evident că actul administrativ îndeplinește condiția formală a motivării, iar drepturile procesuale ale părții nu au fost afectate. În ce privește susținerea că în decizia de soluționare a contestației au fost preluate doar argumentele inspectorilor fiscali, se observă că au fost prezentate în decizie motivele pentru care au fost îndepărtate apărările societății, iar împrejurarea că nu au fost împărtășite argumentele acesteia, nu echivalează cu nemotivarea actului.

Ca atare, nici acest motiv de casare nu este fondat și nu poate conduce la reformarea hotărârii instanței de fond.

În continuare recurenta susține că sentința de fond a fost pronunțată cu aplicarea unor dispoziții străine de natura pricinii, dispoziții care nu reglementează dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată și anume prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care se referă la impozitul pe profit, deși inspecția fiscală a fost una parțială ce a vizat numai taxa pe valoarea adăugată, nu și impozitul pe profit.

Nici această susținere nu poate fi primită, întrucât în motivarea sentinței de fond nu apare antamat textul de lege la care face referire recurenta, mai mult, instanța de fond a invocat concret, prevederile art. 145 alin. (2) din C. fisc. , potrivit cărora pentru obținerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, este necesar ca operațiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care "sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile".

Așadar, nu au fost aplicate dispoziții legale străine de natura cauzei, din întreaga motivare a instanței de fond, desprinzându-se concluzia că a fost analizat textul de lege citat mai sus cu aplicare la situația de fapt desprinsă din probele dosarului.

De altfel, așa cum just a remarcat și instanța de fond, deși inspectorii fiscali au făcut formal trimitere la dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aceștia nu au susținut că aceasta ar constitui reglementarea în domeniul TVA, trimiterea fiind făcută pentru a arăta că anumite cheltuieli, pentru care se solicită deducerea TVA, fie nu sunt reale, fie nu au justificare economică, astfel că o atare mențiune nu este aptă să conducă la concluzia nelegalității actului fiscal sau a cenzurării sentinței de fond.

Recurenta a mai criticat hotărârea instanței de fond prin prisma faptului că în mod nelegal a fost înlăturat dreptul de deducere al societății, cu nesocotirea prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 din C. fisc. și pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din C. fisc. și ale art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare ale art. 146 din C. fisc.

S-a arătat că instanța de fond nu tine cont de costurile specifice unei investiții într-un parc eolian și care au fost înregistrate în baza unor documente justificative, când legea prevede foarte clar ca tocmai angajarea costurilor pregătitoare investiției semnifica intenția reala de dezvoltare a parcului eolian, adică intenția de desfășurare a operațiunilor taxabile.

De asemenea, recurenta a mai precizat că semnificația juridică, în materia TVA, pe care o are angajarea de costuri pregătitoare investiției, nu este condiționată de finalitatea costurilor sau a demersurilor efectuate în vederea finalizării unei investiții, așa cum în mod greșit înțelege instanța de fond, neexistând nicio dispoziție din Codul fiscal care să prevadă acest lucru.

Înalta Curte va porni analiza acestui motiv de recurs de la considerentele CJUE expuse în cauza C-104/12, Finanzamt Köln-Nord împotriva Wolfram Becker: "Curtea a statuat deja, existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere a TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept ... Cu toate acestea, un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale acestei persoane impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile din jurisprudență rezultă că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe, care cade în sarcina administrațiilor fiscale și a instanțelor naționale, este obligația acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în cauză și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile... Pe de altă parte, Curtea a statuat că stabilirea existenței unei legături directe și imediate între bunurile sau prestările de servicii utilizate și o operațiune taxabilă realizată în aval sau, în mod excepțional, o operațiune taxabilă realizată în amonte trebuie să se facă și în raport cu conținutul lor obiectiv... Curtea a considerat, în esență, că, dacă desfășurarea activității taxabile nu constituie cauza exclusivă a angajării anumitor costuri și cheltuieli, nu trebuie să se considere că ele dau naștere unei legături directe și imediate cu această activitate. Dacă s-a stabilit că o operațiune nu a fost efectuată în scopul activităților taxabile ale unei persoane impozabile, nu se poate considera că această operațiune are o legătură directă și imediată cu aceste activități în sensul jurisprudenței Curții, chiar dacă această operațiune ar fi, în raport cu conținutul său obiectiv, supusă TVA-ului. În consecință, existența unei legături directe și imediate între o operațiune dată și ansamblul activității persoanei impozabile pentru a determina dacă bunurile și serviciile au fost utilizate de aceasta "în scopul operațiunilor sale taxabile", în sensul art. 17 alin. (2) lit. (a) din A șasea directivă, depinde de conținutul obiectiv al bunului sau al serviciului achiziționat de această persoană impozabilă."

Aceste considerente expuse, sunt în concordanță cu normele dreptului intern, fiind de principiu că potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile"

În legătură cu dispozițiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal, Înalta Curte reține că această dispoziție legală impunea condiția, pentru obținerea deducerii taxei de către persoana impozabilă solicitantă, ca operațiunile pentru care se solicită deducerea să vizeze bunurile sau serviciile care "sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile".

Așa cum s-a statuat în practica relativ constantă a instanțelor, expresia "destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile" implică faptul că serviciile sau bunurile pentru care s-a plătit taxa solicitată a fi dedusă, trebuie să fie apte să aducă un avantaj în legătură cu operațiunile care formează obiectul de activitate al persoanei solicitante.

Din această perspectivă, Înalta Curte împărtășește opinia instanței de fond și a autorității fiscale în sensul că recurenta reclamantă nu a dovedit intenția reală de dezvoltare a parcului eolian, majoritatea cheltuielilor fiind efectuate pentru consultanță ori închirieri de spații nefolosite de reclamantă, fără a demara demersuri concrete pentru punerea în aplicare a planului de afaceri, lipsind amenajarea terenului concesionat de la Consiliul Local al Comunei Răcășdia, a drumurilor de acces, a eventualele studii geotehnice, platforme de lucru sau alte elemente din care să rezulte că terenul respectiv poate fi utilizat în vederea dezvoltării unui parc eolian în această zonă, astfel că nu este justificat dreptul său de deducere a TVA pentru cheltuielile avansate.

Concret, în cauză au fost aduse argumente pertinente cu privire la împrejurarea că serviciile de consultanță juridică, serviciile de consultanță tehnică pentru dezvoltarea unor proiecte eoliene (SC D. SRL), servicii de închiriere a sediului (E.), de contabilitate și consultanță fiscală (SC F.), serviciile de pază ale obiectivelor etc, nu au fost folosite de recurentă în scopul dezvoltării proiectului.

Astfel, împrejurarea că prestatorii de servicii (G., SC D. SRL; SC H. SRL; SC I. SRL; SC J. SRL; SC E. SRL.; SC K. SRL; SC L. SRL; SC M. SRL, respectiv de SC F. SRL) au emis facturi, nu este un fapt suficient care să dea dreptul recurentei la deducerea taxei.

Mai mult, împrejurarea că odată cu emiterea facturii, taxa a devenit exigibilă, a fost colectata de prestatori și virata la bugetul de stat, nu constituie un argument pentru a se stabili că refuzul acordării dreptului de deducere reprezintă o încălcare a principiului neutralității TVA.

Dimpotrivă, Înalta Curte amintește că exigibilitatea taxei trebuie interpretată în strânsă legătură cu existența faptului generator, fiind de principiu că o prestare de servicii poate să atragă deducerea TVA, doar dacă există o legătură directă, din punct de vedere obiectiv între serviciul prestat și obiectul de activitate impozabilă și destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei implicate.

Susține recurenta că înființarea companiei, concesionarea suprafețelor de teren, obținerea a numeroase avize și autorizații, contractarea serviciilor specifice, sunt tot atâtea elemente obiective care dovedesc intenția de a desfășura activitate economica.

Instanța de control judiciar nu împărtășește această apărare a recurentei, în raport de circumstanțele specifice ale cauzei. Concret, se observă că recurenta a obținut dreptul de folosința asupra unui teren în suprafață de 280 ha prin Contractul de asociere în participațiune nr. x din 14 iulie 2010 cu Consiliul Local Răcășdia.

Deși se susține că documentele ce atesta titlul de proprietate au fost anexate la contractul de asociere în participațiune, acest aspect nu a fost probat, la dosarul cauzei fiind depus doar contractul menționat (fila x și urm. dosar fond) din cuprinsul căruia nu rezultă terenul concesionat, suprafața și poziționarea acestuia.

Documentele atașate acestuia, constând în extrase de carte funciară și încheieri de intabulare, nu fac dovada identificării terenului având în vedere că însumează o suprafață mult mai mică și nu se face referire la acestea în cuprinsul contractului. Mai mult au fost obținute la aproximativ 2 ani după momentul semnării contractului, astfel că nu se poate presupune în mod pertinent că au fost anexe la contractul menționat.

Nici argumentul potrivit căruia instanța a reținut greșit aspectul ca reclamanta a obținut certificat de urbanism doar pentru stâlpul de măsurare a vântului, nu și pentru parcul eolian, nu poate fi primit, având în vedere că deși recurenta a afirmat că A. SRL a obținut Certificatul de urbanism nr. x din 11 septembrie 2010 în cuprinsul căruia se specifica ca poate fi utilizat pentru "Lucrări de construire centrala electrica eoliana și utilități (drum de acces, rețele electrice, stație de transformare)", se observă că la dosarul cauzei a fost depusă doar autorizația de construire nr. x/16.02.2011 pentru montare pilon măsurare viteză vânt - Răcășdia 2

Totodată, acest demers nu a fost urmat de obținerea autorizației de construire pentru centrala electrică eoliană, știut fiind că certificatul de urbanism are doar o valoare informativă asupra condițiilor construibile ale terenului.

Pe de altă parte, se constată că documentația elaborată în vederea obținerii PUZ, nu a fost finalizată, recurenta reclamanta nefăcând dovada aprobării PUZ -ului, ori a solicitării și obținerii autorizațiilor de construire.

Ca atare, așa cum just a concluzionat și instanța de fond, întocmirea documentației de urbanism, fără prezentarea ei la autoritatea competentă cu scopul de a produce efecte juridice, nu dovedește intenția reală de dezvoltare a parcului eolian Răcășdia.

În legătură cu serviciile aferente contractului încheiat cu G. la 5 iulie 2010, în mod legal prima instanță a stabilit, că facturarea unor servicii de asistență care nu își găsesc justificarea, iar pe de altă parte, nici nu a fost dovedită prestarea efectivă a unor astfel de activități.

Argumentul recurentei în sensul că din analiza contractului de asistență juridică și a actelor adiționale nu rezultă că onorariul stipulat era unul orar ci, dimpotrivă, a fost stabilit un onorariu total (forfetar) pentru toată durata contractului, onorariu plătibil în tranșe, nu va fi primit, în condițiile în care din verificarea Actelor adiționale nr. 2 din 6 iunie 2011 și nr. 3 din 7 iunie 2011, rezultă că părțile au stabilit modificarea modului de efectuare a plăților anuale prin diferite tranșe, stabilirea onorariilor făcându-se diferențiat în funcție de împrejurarea că serviciile sunt prestate de avocați asociați, colaboratori seniori sau colaboratori, rezultând că sunt pertinente concluziile instanței de fond și ale organelor fiscale privitoare la fișele de timp anexate facturilor.

Referitor la faptul ca Avizul CTES nr. 15/2013 a fost emis cu privire la un studiu de soluție privind racordarea la rețeaua electrica a unui ansamblu de parcuri eoliene, inclusiv cel de pe raza comunei Răcășdia, se constată că acesta a fost emis la data de 21 ianuarie 2013, cu o valabilitate de 60 de zile, se referă la un grup de centrale dispecerizabile, având o putere totală de CEE 555 MW, nefiind însă prelungit după data expirării acestuia.

În acest context, dar și ținând cont de obiectul contractului de prestări servicii cu SC H. SRL, acela de a obține de către beneficiar un aviz tehnic de racordare prin care să se autorizeze racordarea la rețeaua de energie electrică a unui parc eolian cu o capacitate de 48 MW situat în comuna Răcășdia, a condus în mod legal instanța de fond la concluzia că nu este dovedit caracterul real al serviciilor prestate, întrucât nu s-au prezentat documente justificative din care să reiasă natura operațiunilor și ceea ce s-a întreprins în fapt în folosul operațiunilor taxabile.

În apărarea sa, recurenta a mai invocat obținerea avizelor și autorizațiilor de către K. SRL, însă, se observă că motivele refuzului dreptului de deducere TVA, în legătură cu serviciile prestate de acest agent economic se referă la împrejurarea că recurenta nu a justificat necesitatea și realitatea efectuării acestor servicii în scopul realizării investiției, respectiv dezvoltarea unui parc eolian în zona Răcășdia și obținerea de venituri din producerea energiei electrice.

În fapt, just s-a apreciat, în baza probelor dosarului că activitatea prestatorului de servicii s-a rezumat la lucrări care vizează pilonul de măsurare a vântului, în condițiile în care obiectul Contractului nr. x din 1 iulie 2010 vizează asistență și consultanță pentru implementarea proiectelor de energie, în toate etapele de execuție ale acestora până la obținerea autorizației de construire. Așadar, și cu privire la acest aspect, apărările recurentei vor fi înlăturate.

Un alt argument al recurentei s-a referit la concluziile expertului desemnat în cauză, însă, așa cum corect a statuat și instanța de fond, expertul desemnat în cauza a menționat, în cuprinsul raportului de expertiza întocmit, că reclamanta a depus facturi doveditoare care să justifice deducerea TVA, însă condiția formală a corectitudinii emiterii facturilor nu este suficientă pentru deducerea taxei aferente achizițiilor. Condiția de fond care nu a fost îndeplinită în speța de față este aceea că dreptul de deducere se acordă în baza intenției unei persoane impozabile de a realiza operațiuni taxabile.

Înalta Curte remarcă faptul că recurenta-reclamantă a invocat în apărarea sa hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-110/94 (INZO), însă considerentele acestei hotărâri sunt străine de prezenta pricină, deoarece, așa cum legal a reținut și instanța de fond, nu împrejurarea că recurenta reclamantă nu ar fi finalizat obiectivul propus, a determinat respingerea cererii de rambursare TVA, ci lipsa intenției acesteia de a realiza în concret operațiuni taxabile, așa cum s-a demonstrat detaliat mai sus.

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este nefondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 și disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestuia, cu consecința menținerii sentinței pronunțate de instanța de fond ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL reprezentată legal prin administrator judiciar B. și convențional prin C. împotriva Sentinței civile nr. 126 din 16 mai 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 aprilie 2019.

Procesat de GGC - LM