ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1723/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj a solicitat să se anuleze Decizia nr. 189/22.08.2012 privind soluționarea contestației pe care a formulat-o înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. 38479/08.08.2012.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulată de reclamantă împotriva actelor administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1200/12.07.2012; Decizia privind nemodificarea bazei de impunere înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1201/12.07.2012; Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 12.07.2012 și înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. 738/12.07.2012 și Procesul-verbal de control încheiat la data de 11.07.2012, de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj, în ceea ce privește suma de 1.877.663 RON, din care: 1.868.093 RON - TVA și 9.570 RON - majorări de întârziere.

În același timp, reclamata a mai solicitat și admiterea contestației împotriva acelorași acte administrativ-fiscale în ceea ce privește suma de 25.786 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de către organele de control fiscal, cu consecința exonerării societății reclamante de la plata acestei sume.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că potrivit Procesului-verbal din data de 11.07.2012, în perioada 19 - 30.01.2012, respectiv 02-11.07.2012, la S.C. A. S.R.L., Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală a realizat inspecția fiscală parțială privind soluționarea decontului de TVA negativă cu opțiunea de rambursare aferent lunii septembrie 2011, depus de S.C. A. S.R.L. sub nr. 461692238/24.10.2011 la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București și transmis spre soluționare către Activitatea de Inspecție Fiscală Gorj cu Adresa nr. 1045025/06.01.2012, a decontului de TVA negativă cu opțiunea de rambursare aferent lunii decembrie 2011, depus la AFPCM Tg. Jiu sub nr. 7007575/24.01.2012, a decontului de TVA negativă cu opțiunea de rambursare aferent lunii februarie 2012, depus la AFPCM Tg. Jiu sub nr. 9286824/23.03.2012 și a decontului de TVA negativă cu opțiunea de rambursare aferent lunii martie 2012, depus la AFPCM Tg. Jiu sub nr. 11032494/24.04.2012.

În baza Procesului-verbal din data de 11.07.2012 a fost întocmit Raportul de inspecție înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. F-GJ 738/12.07.2012, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1200/12.07.2012 și Decizia privind nemodificarea bazei de impunere înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1201/12.07.2012.

Împotriva Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 12.07.2012 și înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. 738/12.07.2012, Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1200/12.07.2012 și Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. F-GJ 1201/12.07.2012, în temeiul art. 205 și urm. din C. proc. fisc. , reclamanta a formulat contestație, care a fost înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. 38479/08.08.2012.

Prin Decizia nr. 189/22.08.2012 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.R.L. și înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj sub nr. 38479/08.08.2012, emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj, organul de soluționare: a suspendat soluționarea pe fond a contestației formulată de S.C. A. S.R.L., împotriva Deciziei de impunere F-GJ nr. 1200/12.07.2012 întocmită de organele de specialitate din cadrul AIF Gorj cu privire la TVA, din care 1.868.093 RON - debit și 9.570 RON - majorări de întârziere, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii, conform celor reținute prin decizia pronunțată.

De asemenea, a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere F-GJ, nr. 1200/12.07.2012, pentru capătul de cerere privind taxa pe valoare adăugată, stabilită suplimentar, în sumă de 25.786 RON.

Referitor la cel de-al doilea capăt de cerere, reclamanta a arătat că organele administrativ-fiscale, în mod greșit, au apreciat că datorează suma de 25.786 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă livrării efectuate către clientul C. din Bulgaria, în perioada ianuarie - februarie 2011, deoarece această operațiune reprezintă o livrare intracomunitară, scutită de TVA cu drept de deducere în sensul art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În acest sens, a arătat că, în mod greșit, organele fiscale au considerat că operațiunea desfășurată între S.C. A. S.R.L. și C. ar încălca dispozițiile art. 143 alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003, deoarece clientul ar fi avut codul de TVA invalidat temporar, în perioada ianuarie - februarie 2011 întrucât potrivit verificărilor efectuate de societate pe site-ul www.ec.europa.eu la momentul derulării operațiunilor comerciale, clientul C. avea un cod de înregistrare în scopuri de TVA autentic.

Reclamanta a susținut că organele fiscale au interpretat greșit prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , atunci când au apreciat că S.C. A. S.R.L. datorează suma de 25.786 RON, reprezentând TVA aferentă livrărilor efectuate către C., deoarece a considerat în mod corect scutită de taxă operațiunea față de faptul că i-a fost prezentat de către client un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil la momentul efectuării operațiunii.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii, reiterând argumentația din actele administrativ fiscale atacate.

Prin încheierea din 05 iunie 2013 s-a disjuns din prezenta soluționarea capătului de cerere prin care se solicita anularea Deciziei nr. 189/22.08.2012 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă și obligarea Direcției Generale a Finanțelor Publice Gorj la soluționarea pe fond a contestației cu privire la Decizia de impunere nr. F-GJ 1200/12.07.2012, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-GJ 1201/12.07.2012, Raportul de inspecție nr. x/12.07.2012 și Procesul-verbal de control încheiat la data de 11.07.2012 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj, în partea referitoare la suma de 1.868.093 RON TVA, în prezenta cauză urmând a se soluționa cererea în anularea Deciziei nr. 189/22.08.2012 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, Decizia de impunere nr. F-GJ 1200/12.07.2012, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-GJ 1201/12.07.2012, Raportul de inspecție nr. x/12.07.2012 și Procesul-verbal de control încheiat la data de 11.07.2012 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Gorj privind suma de 25.786 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar de către organele de control fiscal aferent livrării efectuate de reclamantă către clientul C. -Bulgaria.

Prin Sentința civilă nr. 89 din 02 aprilie 2014, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , în forma sa în vigoare la data efectuării livrărilor de bunuri analizate în cauză, erau scutite de taxa pe valoare adăugată livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

În raport de dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 1706/2006, instanța de fond a apreciat că o condiție esențială pentru ca livrarea de bunuri intracomunitară să fie scutită de taxa pe valoare adăugată potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. este aceea a valabilității codului de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului la momentul efectuării livrării, așa cum s-a reținut și prin raportul de expertiză întocmit în cauză de către consultantul fiscal.

În speță, prima instanță a constatat că reclamanta nu a demonstrat că la momentul efectuării livrărilor de bunuri către beneficiarul C. Bulgaria cu facturile nr. 21458/31.01.2011 în valoare de 32.550 RON și nr. 21492/02.02.2011 în valoare de 74.891 RON aceasta avea un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil, dimpotrivă organele de inspecție fiscală prin relațiile comunicate de Biroul Județean de Informații Fiscale Gorj, au demonstrat că în perioada în care s-au efectuat cele două livrări de bunuri analizate, codul de TVA pentru beneficiar era invalidat temporar.

Aceeași concluzie se reține și de către consultantul fiscal, din verificările făcute de acesta cu privire la valabilitatea codului de TVA al beneficiarului la momentul efectuării celor două livrări de bunuri, rezultând că C. Bulgaria a fost înregistrat în scopuri de TVA până la data de 24.01.2011, anterioară efectuării livrărilor ce fac obiectul prezentei cauze.

Mai mult, consultantul fiscal care a întocmit raportul de expertiză încuviințat în cauză a arătat că reclamanta putea să aibă cunoștință de această împrejurare dacă verifica valabilitatea codului de TVA al beneficiarului în conformitate cu dispozițiile Ordinul M.F.P. nr. 1706/2006.

Prin urmare, instanța de fond a constatat că nu poate fi reținută ca fiind întemeiată nici susținerea reclamantei în sensul că la data efectuării livrărilor de bunuri a acționat cu bună credință deoarece a avut convingerea că beneficiarul deține un cod de TVA valabil, întrucât, așa cum s-a arătat mai sus, în materia livrărilor intracomunitare de bunuri prevalență are situația obiectivă a valabilității codului de TVA al beneficiarului, iar pe de altă parte reclamanta nu a demonstrat că a utilizat toate modalitățile de informare cu privire la codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului prevăzute de Ordinul M.F.P. nr. 1706/2006, pentru a se asigura că operațiunea economică pe care urmează să o desfășoare este scutită de TVA potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

De asemenea, a mai reținut curtea de apel, din lucrarea de specialitate întocmită în cauză de consultantul fiscal, împotriva căreia părțile nu au formulat obiecțiuni, rezultă că valoarea TVA ce trebuia colectat de reclamantă ca urmare a celor două livrări de bunuri analizate a fost corespunzător determinată de organul fiscal.

Împotriva sentinței curții de apel a formulat recurs reclamanta, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

Recurenta a susținut că:

- din probele administrate rezultă că raporturile juridice cu partenerul bulgar au fost inițiate în luna decembrie 2010, când acesta a comunicat codul de înregistrare în scop de TVA nr. BG 200869969;

- au fost greșit interpretate prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și art. 10 alin. (1) din Anexa la OMFP nr. 2222/2006, prin raportare la dispozițiile Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului privind Sistemul Comun de TVA, precum și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene; chiar și în situația în care nu ar fi urmat procedura de verificare a valabilității codurilor de înregistrare în scopuri de TVA la momentul emiterii celor două facturi în discuție, trebuie să i se recunoască dreptul de scutire taxă câtă vreme nu s-a probat reaua sa credință iar organul fiscal nu invocă argumente privind lipsa mărfurilor/caracterul nereal al operațiunilor.

Examinând sentința atacată pin prisma criticilor recurentei dar și potrivit art. 3041 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea acesteia.

Controlul de legalitate declanșat de S.C. A. S.R.L. în temeiul art. 218 alin. (2) din C. fisc. vizează actele administrativ fiscale indicate la pct. 1 și 2 din această decizie, numai în partea privitoare la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 25.786 RON (pct. 2 din Decizia nr. 189/22.08.2012 a DGFP Gorj emisă în soluționarea contestației).

Această obligație fiscală reținută în sarcina recurentei provine din reconsiderarea a două livrări intracomunitare scutite de TVA în accepțiunea contribuabilului, în operațiuni impozabile din perspectiva TVA cu obligația corelativă de a colecta TVA, ca urmare a neîndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

În concret, recurenta, în calitatea de furnizor, a livrat clientului bulgar C. bunuri pentru care a emis facturile fiscale din 31 ianuarie 2011 și din 2 februarie 2011, în regim de livrări intracomunitare scutite de TVA, deși beneficiarul nu avea la momentul operațiunilor respective un cod valid de TVA.

Potrivit dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , sunt scutite de TVA "livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru", prevedere legală explicitată infralegislativ prin art. 10 alin. (1) lit. a) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA aprobate prin OMFP nr. 2222/2006, în sensul că între documentele care justifică acordarea scutirii trebuie prezentată factura cu informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. "în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru".

Or, în cauză, este necontestat că la datele emiterii celor două facturi: 31.01.2011 și 2.02.2011, cumpărătorul bulgar nu avea un cod valid de TVA. Această situație de fapt, confirmată de expertiza fiscală efectuată la fondul cauzei, necontestată de reclamantă, a stat la baza adoptării soluției curții de apel, soluție care este corectă.

În recursul său, S.C. A. S.R.L. susține în primul rând că la momentul inițierii raporturilor contractuale cu societatea C., din Ruse - Bulgaria, i-a verificat codul de înregistrare în scopuri de TVA prin sistemul VIES iar răspunsul a fost afirmativ. La dosarul de fond există într-adevăr dovada că la data de 15.09.2010 a fost interogat VIES, confirmându-se codul valid de înregistrare pentru TVA al firmei bulgare.

Acest demers nu are însă aptitudinea de a o exonera de răspundere pe recurentă pentru omisiunea de a verifica validitatea codului de înregistrare pentru TVA al clientului bulgar la momentul emiterii facturilor, mai ales că operațiunile comerciale s-au derulat după o perioadă semnificativă de la verificarea inițială și în contextul în care procedura de solicitare a verificării - reglementată prin Anexa 1 la Ordinul MFP nr. 1706/2006 - este foarte facilă și rapidă.

Nici cealaltă critică potrivit căreia instanța de fond ar fi aplicat legislația națională într-o manieră care nu concordă cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA și cu jurisprudența aferentă, nu poate fi primită.

În transpunerea dispoziției cuprinse în art. 138 alin. (1) din Directivă care consacră scutirea de TVA pentru livrarea de bunuri intracomunitară, statele membre au o marjă de apreciere. Esențial este ca măsurile adoptate pe plan intern să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, în special principiile securității juridice, proporționalității și protecției încrederii legitime, astfel cum se degajă dintr-o bogată jurisprudență (e.g. C-643/11, LVK-56 EOOD ori C-188/09 Profaktor).

Or, cerința de a prezenta o factură în care să fie indicat un cod valid de TVA al achizitorului nu poate fi considerată o măsură disproporționată în raport cu scopul "protejării drepturilor trezoreriei publice" și nu poate fi asimilată cu un "sistem de răspundere obiectivă" (în sensul § 42 din C-285/11 BONIK EOOD), câtă vreme accesul la sistemul VIES este la îndemâna oricărui operator intracomunitar înregistrat în scopuri de TVA. De altfel, inclusiv în jurisprudența invocată de recurentă, s-a reținut că "art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă (…)" (C-273/11 Meczek-Gabona Kft), adică exact situația premisă a acestui litigiu.

Conchizând, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., se va respinge recursul de față ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva Sentinței civile nr. 89 din 2 aprilie 2014 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 27 aprilie 2015.

Procesat de GGC - NN