ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1243/2017

Decizia nr. 1243/2017

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj în data de 03 aprilie 2015, reclamanta SC "A." SRL.- în insolvență, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sălaj:

cu consecința anulării în parte a Deciziei de impunere nr. F-SJ 21A din 30 iunie 2014 și a obligării organului fiscal la recunoașterea caracterului deductibil al sumei de 109.506 RON din punct de vedere la taxei pe valoarea adăugată;

Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 379 din 10 septembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, a admis excepția de inadmisibilitate în ceea ce privește motivele cererii de chemare în judecată vizând suma de 13.755 lei reprezentând TVA aferent facturii emise de B.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC "A." SRL - în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sălaj.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 337 din 28 octombrie 2014 emisă de pârâta de rândul 1 și Decizia de impune nr. F-SJ 212 din 30 iunie 2014 emisă de pârâta de rândul 2 respectiv în ceea ce privește suma de 18.580 lei reprezentând TVA fără drept de deducere și accesoriile aferente calculate în decizia de impunere sus-indicată, obligând organul fiscal la recunoașterea caracterului deductibil a sumei de 18.580 lei din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, sumă aferentă facturii nr. 11 din 10 ianuarie 2011 emisă de SC C. SRL.

A respins petitul 1 în întregime respectiv petitul având ca obiect anularea pct. 1 din Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 337 din 28 octombrie 2014 emisă de pârâta de rândul 1 și obligarea acesteia la soluționarea în fond a contestației formulate de reclamantă.

A respins restul pretențiilor din petitul 2 respectiv cele privind anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 337 din 28 octombrie 2014 emisă de pârâtă de rândul 1 și a Deciziei de impunere nr. F-SJ 212 din 30 iunie 2014 emisă de pârâtă de rândul 2 în ceea ce privește suma de 40.625 reprezentând TVA fără drept de deducere și accesoriile aferente calculate în decizia de impunere, sume aferente facturii nr. 57 din 14 aprilie 2008 emisă de SC D. SRL și facturii din 27 octombrie 2011 emisă de B. Ungaria.

A obligat pârâtele să plătească reclamantei în solidar suma de 300 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

În motivarea sentinței, instanța a reținut, în esență, că măsura suspendării soluționării contestației fiscale nu reprezintă un exces de putere conform art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004, menținându-se în limitele dreptului de apreciere recunoscut de lege, soluția de suspendare fiind motivată, având în vedere că operațiunile evidențiate în contabilitatea reclamantei, în realitate nu au avut loc, ele fiind realizate cu concursul unor societăți comerciale fără activitate economică de tip "fantomă", care emiteau facturi fictive ce nu consemnau operațiuni reale, iar verificarea operațiunilor economice ce apar în contabilitatea reclamantei se desfășoară într-o cauză penală, organele penale având posibilitatea administrării unei probațiuni mai ample. Ca urmare, instanța de fond a constatat că măsura suspendării soluționării contestației respectă dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce privește petitul doi al cererii de chemare în judecată, instanța a reținut că facturile emise de reclamantele SC D. SRL și SC C. SRL nu sunt completate potrivit prevederilor art. 155 alin. (5) lit. c) și f) din Legea nr. 571/2003, fiind încălcate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (1) lit. a), e), f) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește factura emisă de SC C. SRL, această factură are greșit menționată denumirea beneficiarului, în sensul indicării denumirii beneficiarului în mod incomplet, respectiv nemenționarea în denumirea reclamantei a sintagmei - 2007. Toate celelalte date, respectiv sediul, codul de înregistrare fiscală, numărul de ordine în Registrul Comerțului, sunt corecte. Anexat acestei facturi, există nota de recepție a bunurilor facturate cu semnătura de primire și ordinul de plată vizat de bancă prin care s-a achitat furnizorului, contravaloarea acestei facturi. Toate aceste acte dovedesc, în opinia instanței, care este operațiunea economică consemnată în factură și că, în prezența viciului de formă, se poate stabili cu certitudine că livrarea de bunuri a avut loc, cine este persoana care colectează TVA-ul și cine este persoana care are drept de deducere.

Ca urmare, s-a apreciat ca fiind îndeplinite condițiile art. 146 și 155 din Legea nr. 571/2003 sunt îndeplinite, indicarea incompletă a denumirii beneficiarului neechivalând cu lipsa denumirii, iar celelalte date de identificare permit stabilirea neechivocă a aceluiași beneficiar.

Având în vedere și principiul că aceste condiții de formă sunt destinate să asigure respectarea condițiilor legale de fond pentru colectarea, respectiv deducerea TVA-ului, reținând că în realitate nicio prevedere legală din aceste materii nu a fost încălcată, Curtea, în temeiul art. 205 - 218 din O.G. nr. 92/2003 a admis acțiunea, a anulat în parte decizia atacată și decizia de impunere în ceea ce privește stabilirea sumei de 18.580 lei reprezentând TVA fără drept de deducere și accesoriile aferente, obligând organul fiscal la recunoașterea caracterului deductibil a sumei de 18.580 lei din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește factura emisă de SC D. SRL, se reține că aceasta nu cuprinde codul de înregistrare fiscală al furnizorului, lipsa acestui cod împiedicând posibilitatea stabilirii calității furnizorului de plătitor de TVA și pe cale de consecință, a împrejurării dacă suma înscrisă în factură ca TVA se va colecta cu acest titlu. În aceste condiții, și dreptul de deducere este afectat, câtă vreme nu se poate stabili cu certitudine dacă această sumă reprezintă sau nu, TVA. În plus realitatea acestei operațiuni nu este probată în speță, reclamanta depunând doar nota de recepție a bunurilor facturate nesemnată. Această notă de recepție nu dovedește, în lipsa semnăturii ei, livrarea bunurilor. Nu s-a depus nici dovada achitării sumei indicate în factură, realitatea acestei operațiuni fiind așadar, nedovedită în cauză.

Pentru această factură, lipsa mențiunii privind codul de înregistrare fiscală, afectează dreptul de deducere în substanța sa, astfel că cererea de anulare a fost respinsă pentru TVA-ul înscris în factură, TVA în cuantum de 26.871,66 lei și accesoriile aferente stabilite prin decizia de impunere.

În ceea ce privește TVA-ul în cuantum de 13.755 lei aferent facturii emise de SC B. în contestația administrativă depusă în copie la dosar, nu s-a invocat niciun motiv în raport cu această factură. Suma este contestată dar nu se indică niciun motiv de fapt sau de drept în ceea ce privește TVA-ul din această factură.

În aceste condiții, această parte a contestației corect a fost respinsă ca nemotivată de către organele fiscale, având în vedere prevederile art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.G. 92/2003 și pct. 11.1 lit. b) din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2906/2004.

Invocarea unor motive de fapt și de drept prin cererea de chemare în judecată este inadmisibilă și nu suplinește lipsa motivării contestației.

Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinței civile nr. 379 din 10 septembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta SC A. SRL cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sălaj.

În dezvoltarea motivelor de recurs, se arată că suspendarea soluționării contestației pentru 98% din suma contestată pe motiv că au fost sesizate organele penale, reprezintă un exces de putere, interpretarea dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. fiind abuzivă.

Dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc. instituie o facultate în sarcina organelor fiscale, beneficiind de un drept de apreciere asupra oportunității suspendării contestației, măsura dispusă trebuie motivată în mod concret pentru a se putea verifica dacă este vorba de un abuz, sau nu. În cauză, organele fiscale nu au arătat care sunt elementele concrete care trebuie clarificate în procedura fiscală, fără de care nu se poate trece la soluționarea contestației fiscale.

Prin sentința recurată, instanța de fond a ignorat total jurisprudența obligatorie a instanței supreme, arătând în mod lapidar că jurisprudența invocată nu se poate aplica în prezenta speță. Instanța de fond nu a analizat în mod legal soluția de suspendare a soluționării cauzei, neputând fi convingătoare cu argumentele de genul organul penal are prerogative mai largi în culegerea informațiilor necesare analizării realității operațiunilor economice decât organele fiscale.

Ca urmare, se apreciază că anterior determinării elementelor răspunderii penale, trebuie să se stabilească dacă se datorează respectiva taxă/impozit către buget, cine este debitorul obligației fiscale sau care este cuantumul obligației.

În dosarul penal, cuantumul prejudiciului este pus sub semnul întrebării iar prin Încheierea penală nr. 115 din 26 februarie 2015, pronunțată în Dosarul penal nr. x/84/2014/A13, s-a dispus înlăturarea rapoartelor de constatare tehnico-științifică efectuat de specialiștii DIICOT, în prezent fiind absolut necesară reluarea procedurii fiscale.

Ca urmare, în mod eronat a apreciat instanța că nu se impune soluționarea contestației, deoarece soluția din latura penală nu are o influență hotărâtoare asupra laturii fiscale, situația fiind în sens contrar, prin soluționarea contestației fiind asigurat un just echilibru între interesul public și cel privat.

Cu privire la suma de 26.871,66 lei, în mod greșit a fost respinsă de prima instanță, deoarece factura emisă de SC D. SRL îndeplinește condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere, eroarea materială în ceea ce privește codul fiscal al furnizorului nefiind un motiv pentru respingerea contestației, în condițiile în care nu s-a contestat realitatea operațiunilor menționate în cele două facturi.

În ceea ce privește lipsa codului de înregistrare fiscală în scopul de TVA al furnizorului, se apreciază că soluția primei instanțe intră în contradicție cu Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii europene, cauza C-439/09.

În ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 13.755 lei de pe relația cu partenerul B., instanța de fond în mod greșit a stabilit că se impune sancțiunea inadmisibilității, prin adoptarea acestei soluții fiind încălcat dreptul la apărare al particularului și dreptul ca toate argumentele lui să fie analizate de o instanță.

Formal, nici dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. și nici dispozițiile Legii nr. 554/2004 nu interzic părților să formuleze în fața instanței un motiv de nelegalitate distinct de cele invocate cu ocazia soluționării contestației.

Art. 213 alin. (4) din C. fisc. permite depunerea unor probe noi - însoțite, desigur, de argumente noi, inclusiv după depunerea contestației administrative și ca urmare ar fi exagerat să se pretindă că în fața instanței nu s-ar putea invoca alte argumente decât cele expuse în contestația formulată în condițiile art. 205 C. proc. civ.

Procedura prealabilă a fost realizată de către recurentă fără asistența juridică, astfel că lipsa prezentării tuturor argumentelor de specialitate în procedura prealabilă, nu trebuie să atragă imposibilitatea prezentării tuturor argumentelor necesare în fața instanței. Prin acest subterfugiu se eludează aplicarea unor hotărâri preliminare pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene într-o afacere în care România este implicată.

De altfel, sub aspectul admisibilității unor argumente invocate direct în fața instanței de contencios fiscal în materie de TVA s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Maks Pen EOOD, în cauza C-18/13.

În aceste condiții, aplicare sancțiunii inadmisibilității este nelegală, deoarece se restrânge în mod nejustificat dreptul părții de a supune instanței toate argumentele expuse în apărarea sa, astfel că instanța trebuie să analizeze, pe fond, argumentele expuse de societate.

În ceea ce privește fondul, prima instanță apreciază eronat că achiziția de plante ornamentale nu a contribuit la obținerea de venituri impozabile, deoarece nu există certitudinea că acestea au fost plasate la sediul societății, în condițiile în care organele fiscale nu contestă faptul că respectivele plante au fost plasate la sediul societății, invocarea acestui argument depășind rolul activ al judecătorului.

Ca urmare, în mod greșit s-a respins cererea privind dreptul de deducere a TVA, faptul că plantele ornamentale au fost folosite pentru obținerea de venituri impozabile, nefiind contestată de organele fiscale.

Față de argumentele expuse, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

În opinia recurentei-pârâte, în mod greșit instanța a admis acțiunea pentru suma de 18.580 lei reprezentând TVA, drept de deducere și accesoriile aferente calculate prin decizia de impunere, deoarece factura fiscală emisă de SC C. SRL nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 146 și art. 155 din Legea nr. 571/2003, instanța dând o interpretare eronată a dispozițiilor legale evocate.

Curtea de Apel Cluj a interpretat greșit dispozițiile legale și a ignorat Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secțiile Unite în care s-a stabilit că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, în situația în care documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare.

Neîndeplinirea condițiilor de formă privind facturile fiscale înregistrate în contabilitate de către reclamantă are ca efect stabilirea caracterului nedeductibil al TVA, având în vedere și Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. V/2007.

Referitor la plata cheltuielilor de judecată, se apreciază că în mod greșit instanța a dispus obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată fără a motiva decizia luată și fără a stabili culpa procesuală, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta arată că pentru acordarea dreptului de deducere, orice persoană impozabilă trebuie să justifice acest drept cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu, informațiile prevăzute de lege, conform art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 lit. c), f) din C. fisc., în acest sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. V/2007, publicată în M. Of. nr. 732/2007.

Având în vedere că Factura fiscală nr. 11/2011 emisă de SC C. SRL nu conține denumirea exactă a beneficiarului, în mod greșit instanța a apreciat că reclamanta avea drept de deducere pentru suma menționată.

Recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice Sălaj au formulat întâmpinare prin care au solicitat, în esență, respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă SC A. SRL.

În esență, se arată că hotărârea instanței de fond este corectă cu privire la menținerea măsurii suspendării în raport de dispozițiile art. 214 C. proc. civ.

Măsura suspendării nu reprezintă un exces de putere, prima instanță reținând corect că verificările efectuate de organele penale cu privire la împrejurarea că operațiunile economice sunt reale sau fictive, se realizează mult mai eficient.

Cu privire la suma de 26.871,66 lei și suma de 13.755 lei, se solicită respingerea recursului pentru aceleași argumente expuse, pe larg, prin întâmpinarea formulată în primul ciclu procesual.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinările depuse de recurentele-pârâte.

Procedura de filtru

În procedura de filtru a recursului, reglementată de art. 493 C. proc. civ., pe baza recursurilor formulate, a întâmpinărilor și răspunsului la întâmpinări, s-a întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, raport ce a fost comunicat părților.

Prin raportul încheiat, s-a concluzionat că recursurile formulate îndeplinesc cerințele de formă prevăzute sub sancțiunea nulității iar motivele de recurs formulate se încadrează pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ședința din data de 17 ianuarie 2017, instanța a admis în principiu, recursurile declarate în cauză de cei trei recurenți iar în temeiul dispozițiilor art. 493 pct. 7 C. proc. civ. a dispus citarea părților în ședință publică.

Hotărârea instanței de recurs

Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate de fiecare recurent, probatoriul administrat și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Astfel, recurenta-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ, pe calea prevăzută de art. 218 C. proc. fisc., Decizia de soluționare a contestației nr. 337 din 28 octombrie 2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care s-a suspendat soluționarea contestației promovate de reclamanta SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. F-SJ 212 din 30 iunie 2014, respectiv a Raportului de inspecție fiscală nr. F-SJ 166 din 30 iunie 2014.

De asemenea, s-a solicitat anularea, în parte, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 337 din 28 octombrie 2014 pct. 2, cu consecința obligării organului fiscal la recunoașterea caracterului deductibil al sumei de 109.506 lei din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Măsura suspendării contestației administrative a fost dispusă în temeiul dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., conform căruia: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

În motivarea deciziei, autoritatea emitentă a reținut că, prin adresa din 10 iulie 2014 au transmis către DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj, procesul-verbal din 30 iunie 2014, solicitând totodată, începerea cercetărilor penale în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 8 și 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combatere evaziunii fiscale.

Inspecția fiscală desfășurată la SC A. SRL a avut ca obiect verificarea accizelor datorate de societate pentru perioada 27 decembrie 2007 - 30 iunie 2012, respectiv TVA pentru perioada 27 decembrie 2007 - 30 iunie 2012 iar organele de inspecție fiscală au stabilit, prin actele contestate, că societatea nu poate justifica realitatea operațiunilor declarate, înregistrând în evidența contabilă tranzacții nereale care au generat diminuarea obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită, suplimentar, suma de 8.049.046 lei, reprezentând TVA, accize și accesorii aferente.

Prin Adresa nr. 3812/2014 s-a solicitat începerea cercetării penale în vederea stabilirii existenței sau inexistenței săvârșirii infracțiunilor prevăzute de art. 8 și 9 din Legea nr. 241/2005, reținând un prejudiciu adus în dauna bugetului de stat în sumă de 3.789.044 lei, reprezentând TVA și în sumă de 1.627.499 lei reprezentând accize, la care se adaugă accesoriile aferente.

Între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. F-SJ 166 din 30 iunie 2014, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere F-SJ 212/2014 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, s-a apreciat că există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea contestației pe cale administrativă, interdependență ce constă în faptul că se pune problema realității operațiunilor desfășurate, având în vedere și Adresa nr. 43/D/P/2012 a DIICOT, Adresa nr. 26/P/2012 a D.N.A.

În opinia organelor fiscale de soluționare a contestațiilor - "afirmația societății privind existența documentelor justificative pentru operațiunile desfășurate, nu sunt de natură să infirme constatările organelor fiscale privitoare la realitatea tranzacțiilor, întrucât numai organele de cercetare penală (..) pot stabili dacă operațiunile comerciale sunt conforme documentelor prezentate".

Este de reținut că suspendarea soluționării contestației administrative a fost dispusă în temeiul dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3), art. 216 alin. (1), (2) și (4) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicat, coroborat cu pct. 10.5 și pct. 11.11 lit. a) și lit. b) din OPA.N.A.F. nr. 2906/2014 vizând aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În raport de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., se constată că, pentru a putea fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Potrivit art. 10.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 aprobate prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014, "Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe calea administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni".

Stabilirea obligațiilor fiscale revine organelor fiscale prin prisma legislației fiscale, conform art. 5, art. 32, art. 85 C. proc. fisc., iar organelor penale le revine competența de a constata săvârșirea unor infracțiuni prevăzute de legea penală sau de alte legi speciale în ceea ce o privește pe recurenta-reclamantă.

Actele administrative fiscale prin care se stabilesc obligații fiscale în sarcina unui contribuabil pot fi contestate în raport de dispozițiile art. 205 iar suspendarea soluționării contestației conform art. 214 alin. (1) lit. a) se poate face dacă sunt îndeplinite, cumulativ, condițiile textului de lege menționat dar și a dispoziției 10.1 din OPA.N.A.F. nr. 2906/2014, texte de lege în temeiul cărora s-a dispus suspendarea în cauză.

În raport cu aceste elemente factuale, așa cum sunt expuse în Decizia de soluționare a contestației, instanța de fond a interpretat și aplicat greșit prevederile art. 214 lit. a) C. proc. fisc., în cauză nefiind îndeplinite cumulativ condițiile imperative ale textului de lege menționat, raportat și la dispozițiile pct. 10.5 din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 aprobate prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014.

În cauza de față, este îndeplinită prima condiție în sensul că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice a județului Sălaj, în temeiul dispozițiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, au transmis către DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj - Adresa nr. 3812 din 10 iulie 2014 prin care au solicitat începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale dar nu se arată, motivat, care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Motivarea instanței de fond în sensul că "este mai oportun" ca organul fiscal competent să soluționeze contestația administrativă să suspende soluționarea contestației până la soluționarea cauzei penale unde se pot administra probe "mai ample", nu are un temei legal, organele fiscale având competența de a stabili obligațiile fiscale în raport de dispozițiile art. 3, art. 32 și art. 85 C. proc. fisc.

Nu trebuie omis nici faptul că înainte de efectuarea controlului fiscal materializat prin emiterea actelor fiscale contestate, au fost demarate cercetări penale în Dosarul nr. x/D/P/2012 al DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj, dosar nefinalizat, ținând cont că prin Încheierea penală nr. 115/2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2014/a13al Curții de Apel Cluj, judecătorul de cameră preliminară a admis contestațiile inculpaților E. și F., persoane fizice ce controlau activitatea SC A. SRL, fiind înlăturat raportul de constatare tehnico-științifică efectuat de specialiștii DIICOT.

Dispozițiile legale din legislația națională privind suspendarea contestației administrative formulate împotriva actelor fiscale trebuie interpretat și prin raportare la art. 6 din Convenția europeană pentru drepturile omului și libertăților fundamentale și Jurisprudența Curții europene a Drepturilor Omului-cu precădere-termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare, termen ce se analizează de la caz la caz, în funcție de anumite criterii cristalizate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

Ținând cont de succesiunea actelor emise în procedura administrativă, de temeiurile de fapt și drept al acestora, de natura și complexitatea verificărilor efectuate precum și de intervalul de timp scurs între data emiterii deciziei de impunere și data învestirii instanței, data sesizării organelor de urmărire penală (10 iulie 2014) și faptul că până în prezent această sesizare nu are o finalitate, cu consecința amânării soluționării în procedura administrativă, o perioadă de timp nerezonabilă, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma interpretarea dată de instanța de fond.

Instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației administrative în raport de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., trebuie să facă o evaluare a măsurii administrative și în raport de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 privind excesul de putere, ținând cont totodată de respectarea principiului proporționalității și a celorlalte exigențe vizând dreptul la o bună administrare.

Față de considerentele de fapt și drept expuse, se constată că motivele de recurs vizând suspendarea contestației administrative sunt întemeiate, urmând a se dispune anularea punctului 1 din Decizia nr. 337 din 28 octombrie 2014 și obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestației, la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamanta SC A. SRL, pentru suma de 8.041.046 lei.

Cu privire la motivul de recurs privind sumele de 26.871,66 lei și 13.755 lei, Înalta Curte împărtășește punctul de vedere expus în considerentele sentinței recurate.

Astfel, factura emisă de SC D. SRL, nu a fost completată conform art. 155 alin. (5) lit. c) și f) C. proc. fisc., respectiv lipsește codul de înregistrare fiscală al persoanei emitente iar factura emisă de SC B. SRL are scris un alt beneficiar, respectiv SC A. SRL.

Dreptul de deducere a TVA trebuie recunoscut în raport de dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) raportat la art. 155 alin. (5) lit. c) și f) C. proc. fisc., iar în condițiile în care facturile în discuție nu cuprind elementele obligatorii prevăzute de textul de lege evocat, în mod corect instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile legale incidente în cauză.

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții (..) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor ce i-au fost ori urmează să îi fie livrate, să dețină o factură care cuprinde informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc." iar art. 155 alin. (5) lit. c) din C. fisc. prevede că "factura trebuie să cuprindă denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare fiscală prevăzute de art. 153".

De asemenea, prin Decizia nr. V/2007 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție în Recursul în interesul legii, s-a stabilit că TVA (..) nu poate fi dedusă și nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, în situația în care documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de lege.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii europene cu referire la Cauza C-438/09, invocată de recurenta-reclamantă, nu poate fi reținută, cauza menționată vizând deducerea TVA achitată pentru prestările de servicii furnizate de o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA, atunci când facturile referitoare la acestea conțin toate informațiile impuse de art. 22 alin. (3) lit. b) din a șasea directivă iar în cauza de față, SC D. SRL era înregistrată din punct de vedere al TVA dar facturile emise nu cuprindeau un element obligatoriu de identificare, respectiv codul.

În condițiile în care factura fiscală nu conținea codul de identificare în scopuri de TVA al formularului, organele fiscale nu au mai analizat realitatea operațiunilor înscrise în factură.

Directiva 2006/112/CE a consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și principiul neutralității fiscale trebuie interpretat în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze dreptul de deducere atunci când factura fiscală cuprinde toate informațiile impuse de art. 226 din această directivă, în special cele necesare identificării persoanei care a întocmit factura (cauza C 324/11). În cauza de față, factura emisă de către SC D. SRL, nu cuprinde toate elementele impuse de art. 155 alin. (5) lit. c) și f) din C. fisc. și art. 226 din Directiva 206/112/CE, astfel că motivele de recurs cu privire la suma de 26.871,66 lei nu pot fi reținute.

Nici criticile formulate de recurenta-reclamantă cu privire la suma de 13.755 lei nu poate fi reținută.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. 212/2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în baza Raportului de inspecție fiscală 166/2014 au stabilit caracterul nedeductibil al sumei de 13.755 lei, aferentă facturii fiscale emise de C. din Ungaria, reprezentând plante ornamentale.

Prin contestația formulată în condițiile art. 205 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a contestat suma menționată dar nu a arătat care sunt motivele de fapt și drept cu privire la nelegalitatea actului fiscal cu privire la TVA aferent facturii emise de C. din Ungaria.

Potrivit art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.G. nr. 92/2003 Privind codul de procedură fiscală, contestația va cuprinde motivele de fapt și drept precum și dovezile pe care se întemeiază.

De asemenea, prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se arată la punctul 2 - Instrucțiuni pentru aplicarea art. 206 C. proc. fisc. - Forma și conținutul contestației, respectiv punctul 2.5 că "Organul de soluționare a contestației nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt și drept pentru care a contestat actul administrativ", iar potrivit pct. 11.1 lit. b) - Contestația poate fi respinsă ca nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumentele de fapt și drept în susținerea contestație.

Dispozițiile art. 213 alin. (1) C. proc. civ. stabilesc limitele de soluționare a contestației, astfel că organul competent va verifica motivele de fapt și drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal.

Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate decizia de soluționare a contestației în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. iar instanța de fond, în raport de dispozițiile legale evocate, în mod corect a constatat legalitatea deciziei emise, contestatorul având obligația, în raport de art. 206 lit. c) C. proc. fisc., să arate motivele de fapt și drept ale contestației, dispozițiile art. 213 din același act normativ stabilind limitele de soluționare a contestației.

Cauza Maks Pen EOOD-C18 din 13 nu are corespondență în cauza de față, recurenta-reclamantă prezentând trunchiat considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza menționată.

Cu privire la recursurile declarate de recurentele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, având în vedere că ambele recursuri critică sentința primei instanțe în raport de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., cu privire la suma de 18.580 lei și accesoriile aferente, criticile formulate vor fi analizate împreună.

Astfel, prin sentința recurată, instanța a admis, în parte, cererea de chemare în judecată și a anulat decizia de soluționare a contestației, obligând organul fiscal să recunoască dreptul de deducere a sumei de 18.500 lei din punct de vedere al TVA, sumă aferentă facturii fiscale din 10 ianuarie 2011, emisă de SC B. SRL, având în vedere că în factura menționată, prin datele prezentate, s-a putut identifica beneficiarul.

În mod corect instanța de fond a reținut un formalism excesiv în ceea ce privește Factura fiscală nr. 11/2011 emisă de SC C. SRL, raportat la dispozițiile art. 155 alin. (5) din C. fisc., în condițiile în care emitentul putea fi identificat pe baza codului de identificare fiscală, operațiunile fiscale nefiind contestate.

Considerațiile pur formale, referitoare la denumirea SC G. SRL în loc de SC A. SRL, în condițiile în care pe baza celorlalte elemente de identificare se putea stabili beneficiarul, au fost apreciate corect de prima instanță, iar criticile recurentelor-pârâte vizând nelegalitatea sentinței recurate, cu privire la admiterea contestației pentru suma de 18.500 lei, aferentă Facturii nr. 11/2011, nu pot fi reținute de instanța de recurs.

În practica Curții de Justiție a Uniunii Europene - Cauza Collee/2007 s-a reținut că fondul trebuie să prevaleze asupra formei, iar invocarea Deciziei nr. V/2007 a Înaltei Curți pronunțată în soluționarea recursului în interesul legii, nu poate fi un motiv de nelegalitate a sentinței recurate, refuzul rambursării TVA aferent facturii menționate fiind motivat pe considerente absolut formale de către organul fiscal.

În acest sens, în raport de dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii europene, precum și cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene - Hotărârea Collee/2007 în cauza C-146 din 05 se reține că: "dreptul de deducere nu poate fi refuzat pe considerente pur formale", interpretarea dată de prima instanță dispozițiilor legale incidente raportat la situația de fapt, expusă pe larg în considerentele sentinței, fiind însușită de instanța de recurs.

Neîntemeiate sunt și criticile formulate de recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj cu privire la acordarea cheltuielilor de judecată, având în vedere că pârâtele s-au aflat în culpă procesuală, fiind admisă o parte a contestației, în cauză fiind aplicate dispozițiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., în sensul că a fost admisă doar în parte plata cheltuielilor de judecată, respectiv pentru suma de 300 lei vizând taxa de timbru.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamanta SC "A." SRL împotriva Sentinței civile nr. 379 din 10 septembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, va casa, în parte, sentința atacată, va admite și capătul nr. 1 al cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta SC "A." SRL, anulându-se punctul 1 din Decizia nr. 337 din 28 octombrie 2014. Totodată, va obliga pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C. la soluționarea, pe fond, a contestației formulate de reclamanta SC "A." SRL pentru suma de 8.049.046 lei, va menține în rest sentința recurată.

Recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sălaj împotriva Sentinței civile nr. 379 din 10 septembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, vor fi respinse, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC "A." SRL împotriva Sentinței civile nr. 379 din 10 septembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă.

Casează în parte sentința atacată.

Admite și capătul nr. 1 al cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta SC "A." SRL. Anulează punctul 1 din Decizia nr. 337 din 28 octombrie 2014.

Obligă pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C. la soluționarea pe fond a contestației formulată de reclamanta SC "A." SRL pentru suma de 8.049.046 lei.

Menține în rest sentința recurată.

Respinge recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și Administrația Finanțelor Publice Sălaj împotriva Sentinței civile nr. 379 din 10 septembrie 2015 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 28 martie 2017.

Procesat de GGC - NN