ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 751/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 8 iulie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta M.F.P. - ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și a raportului de inspecție fiscală x.206/29.0.2013 prin care a fost stabilită, în mod nelegal, în sarcina sa, obligația de plată a sumelor de 5.250.061 RON cu titlu de TVA suplimentar de plată, 419.297 RON cu titlu de majorări de întârziere și 178.623 cu titlu de penalități, cu cheltuieli de judecată.

La data de 29 iulie 2014, reclamanta a formulat cerere completatoare prin care a solicitat și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 590.659 RON încasată nelegal în perioada 15.04.2014 - 15.07.2014, indexată cu indicele de inflație și dobânda legală din momentul încasării sumei și data plății efective .

La data de 13 octombrie 2014 reclamanta a depus cerere modificatoare prin care a solicitat, în contradictoriu cu aceeași pârâtă, anularea parțială a Deciziei nr. 257/28.08.2014 emisă de DGSC în soluționarea contestației fiscale, anularea parțială a deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și a raportului de inspecție fiscală x/29.0.2013, anularea, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a tuturor actelor și operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor contestate, obligarea pârâtei la restituirea sumelor plătite în baza deciziei de impunere, obligarea, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite suplimentar cu titlu de TVA și plătite de către reclamantă, calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de la data la care sumele trebuiau restituite și până la data rambursării efective, obligarea la plata cheltuielilor de judecată .

Prin sentința civilă nr. 730 din 3 martie 2017, Curtea de Apel București a hotărât următoarele:

- a respins excepția inadmisibilității, ca neîntemeiată;

- a admis în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor;

- a anulat în parte decizia de soluționarea a contestației nr. 257/28.08.2014, decizia de impunere nr. x/31.10.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.10.2013, în privința următoarelor sume:

- 8228,03 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către B.;

- 785.561,558 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către C.;

- 4.612,61 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către D.;

- 44.414,64 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către E.;

- 110.031,71 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către F.;

- 583.361,1 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către G.;

- 30.290,86 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către H.;

- 102.421,86 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către I.;

- 9.707,60 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către J.;

- 13.007.14 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către K.;

- 38.498,43 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către L.;

- 68.203,51 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către M.;

- 316.538,59 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către N.;

- 2332,23 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către O.;

- 452.985,98 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. și a majorărilor și a penalităților aferente;

- a obligat pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate, în limita anulării actelor administrativ-fiscale contestate, și la plata dobânzii fiscale aferente calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de soluționare a cererilor de rambursare și până la restituirea efectivă;

- a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 20.000 RON onorariu avocat și a sumei de 2.000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată;

- a încuviințat cererea de majorare onorariu expert, cu 5.000 RON;

- a obligat reclamanta la plata către expert a sumei de 5.000 RON reprezentând diferență onorariu expert.

Prin încheierea de cameră de consiliu din 6 aprilie 2017, s-a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cadrul minutei și a sentinței civile nr. 730/03.03.2017, pronunțate de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2014 privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L. și pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, în sensul că s-a trecut corect Anulează în parte…, în privința următoarelor sume: ……689173,11 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. și a majorărilor și a penalităților aferente și denumirea L., și nu cum din eroare s-a consemnat, Anulează în parte…, în privința următoarelor sume: …452985,98 RON TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. și a majorărilor și a penalităților aferente și denumirea L..

Reclamanta Societatea A. S.R.L. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală au declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 730 din 3 martie 2017 și a încheierii din 6 aprilie 2017, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs doar împotriva sentinței civile nr. 730 din 3 martie 2017, iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat și recurs incident împotriva sentinței civile nr. 730 din 3 martie 2017 îndreptată prin încheierea din 6 aprilie 2017.

Prin recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței și a încheierii atacate, în ceea ce privește soluția de respingere în parte a acțiunii formulate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată în integralitate, astfel cum a fost formulată, considerând reclamanta că soluția instanței de fond în ceea ce privește pretențiile respinse, este greșită.

Primă critică vizează nelegalitatea hotărârii și a încheierii atacate în ceea ce privește TVA aferent livrărilor intracomunitare către P. (297.394,16 RON), Q. (15.688,16 RON) și R. S.R.L. (194.986,98 RON), susținând recurenta că instanța de fond nu a ținut cont de argumentele dezvoltate de către A., dând o interpretare greșită art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, art. 138 din Directiva nr. 112/2006/CE și art. 128 alin. (9) coroborat cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Aceasta întrucât societatea ar fi justificat scutirea de TVA și pentru livrările de bunuri aferente acestor clienți, neputându-se refuza scutirea de TVA pentru lipsa codului valid de TVA în condițiile în care cerințele de fond privind livrările intracomunitare au fost îndeplinite, iar, după cum se poate observa din documentele depuse de ANAF la data de 09.05.2016, anularea codului de TVA pentru cele 3 societăți a intervenit în luna următoare celei în care au fost realizate livrările intracomunitare.

O altă critică a reclamantei vizează nelegalitatea hotărârii atacate în ceea ce privește TVA aferent livrărilor intracomunitare către C. (1.403.617,28 RON), sentința fiind dată cu nerespectarea art. 143 din Codul fiscal și a normelor de aplicare a acestuia, a art. 5 din Convenția CMR, a principiului potrivit căruia reclamantului nu îi poate fi creată o situație mai rea decât cea avută înaintea începerii litigiului și cu neobservarea documentelor aflate la dosarul cauzei. În opinia recurentei-reclamante, considerentul instanței în sensul că ar lipsi anumite documente de transport aferente livrărilor către C. este neîntemeiat, iar aplicarea ștampilei transportatorului pe CMR este suficientă pentru ca acest document să fie luat în calcul, ca dovadă pentru justificarea scutirii de TVA.

Invocând o a treia critică, recurenta-reclamantă susține faptul că hotărârea ar fi nelegală și în ceea ce privește TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către E. (135,05 RON). Aceasta deoarece, pe de o parte, prima instanță ar fi reținut în mod greșit că reclamanta nu ar deține documente de transport aferente acestor livrări, creând contribuabilului o situație mai grea decât aceea din timpul inspecției fiscale, iar pe de alta parte, fără niciun motiv, au fost înlăturate concluziile favorabile ale expertului cu privire la aceste livrări.

Nemulțumirea reclamantei față de soluția instanței de fond privește și TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către G. și către J., considerentele judecătorului în sensul că A. nu îndeplinea condițiile pentru scutirea de TVA în cazul acestor livrări, cu motivarea că nu au fost prezentate documentele de transport, fiind greșite, în opinia sus-numitei. Aceasta deoarece, cu ocazia inspecției fiscale realizate, organele de control nu au reținut lipsa vreunui document de transport aferent livrărilor intracomunitare analizate, aspect care, pe de-o parte, dă naștere, în opinia acestei recurente, prezumției absolute că A. deținea toate documentele de transport aferente livrărilor intracomunitare analizate iar, pe de altă parte, instanța de judecată este chemată în acest dosar, să verifice legalitatea motivelor reținute de organele fiscale pentru refuzul scutirii de TVA, și prin urmare, să stabilească dacă societății i-a fost refuzată în mod greșit scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare și nu poate stabili motive în plus de refuz pentru această facilitate legală.

Criticile recurentei reclamante vizează pretinsa nelegalitate a sentinței și în ceea ce privește TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către D., S., G. și către alte societăți comerciale în cazul cărora judecătorul fondului ar fi reținut în mod greșit că A. nu îndeplinea condițiile pentru scutirea de TVA aferentă respectivelor livrări intracomunitare cu motivarea că documentele de transport nu conțin unele elemente esențiale cum ar fi semnătura transportatorului și a beneficiarului, mențiuni privind data recepționării mărfurilor etc. De asemenea, deși din dispozitivul sentinței recurate reiese că, în mod implicit, prima instanță a respins acțiunea în ceea ce privește TVA-ul aferent livrărilor intracomunitare către F., în cuprinsul hotărârii nu se regăsesc considerentele instanței pentru care cererea A. a fost respinsă, cu privire la această societate.

În sfârșit, ultimul motiv de recurs vizează modul pretins nelegal în care instanța de fond ar fi apreciat asupra cheltuielilor de judecată, considerând recurenta-reclamantă că, în mod injust, prin hotărârea pronunțată, judecătorul a apreciat că, raportat la împrejurări precum complexitatea cauzei, durata procesului și munca efectiv prestată de avocatul reclamantei, s-ar impune reducerea onorariului de la valoarea de 34.968,56 RON la valoarea de 20.000 RON. Totodată, în privința onorariului de expert, instanța ar fi dispus greșit ca, din totalul sumei de 9.000 de RON numai suma de 2.000 de RON să fie suportată în solidar de către pârâte.

Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Criticile pe care această recurentă le îndreaptă împotriva sentinței vizează, în principal, pretinsa eroare în aprecierea instanței cu privire la codul valid de TVA al cumpărătorului, în mod greșit reținându-se că, pentru operațiunile efectuate în perioada 18.05.2011- 27.05.2011, nu s-ar putea refuza reclamantei dreptul de deducere, pe motiv ca societatea cumpărătoare nu deținea cod valid de TVA, în condițiile în care această mențiune nu apărea în aplicația VIES. Astfel, instanța de fond și-ar fi însușit greșit susținerile reclamantei în sensul că organele de inspecție fiscală nu trebuiau să colecteze TVA pe parcursul perioadei cuprinsă între data la care s-a anulat efectiv codul de înregistrare în scopuri de TVA și data la care această informație a fost modificată în sistem, respectiv pe parcursul perioadei 18.05.2011-28.05.2011, întrucât, în această perioadă, codul de înregistrare în scopuri de TVA figura ca și valid în VIES, precum și faptul că, la momentul completării declarațiilor recapitulative, codurile de TV au fost validate, reclamanta depunând în acest sens la declarația recapitulativă-rectificări privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare pentru luna iunie 2011 și pentru luna octombrie 2011.

Un alt motiv de recurs se referă la faptul că, în privința livrărilor efectuate către anumite societăți comerciale, în mod greșit instanța de fond ar fi apreciat că se impune anularea actelor administrative fiscale privind operațiunilor efectuate in perioada noiembrie 2010- iunie 2011, (TVA în cuantum de 785561,558 RON și accesorii aferente), pe motiv că documentele de transport prezentate ar corespunde exigențelor desprinse din jurisprudenta instanței europene si că sarcina organizării transportului nu ar fi aparținut reclamantei.

În opinia acestei recurente-pârâte, este nelegală și netemeinică soluția instanței de admitere a acțiunii pe motiv ca reclamanta ar fi făcut dovada că bunurile din cadrul livrărilor în cauză au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, respectiv România, dar și cu privire la livrările de bunuri facturate către societăți care nu mai dețineau un cod valabil de TVA. Astfel, contrar celor stabilite de instanța de fond, in mod corect organele de inspecție fiscală ar fi stabilit că, pentru livrările intracomunitare de bunuri facturate către o persoană care nu mai deținea un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru precum și pentru livrările intracomunitare pentru care nu au fost prezentate documente de transport întocmite conform prevederilor legale, din care să rezulte că bunurile au părăsit efectiv teritoriul României, conform situației detaliate a mijloacelor de transport conform CMR-uri care părăsesc teritoriul României cu destinația Bulgaria în perioada 01.11.2011 - 31.01.2012, anexă la raportul de inspecție fiscală, S.C. A. S.R.L. nu justifică scutirea de taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 5.208.544 RON, conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu prevederile art. 10 alin. (1) lit. b) din OMFP nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare.

Hotărârea instanței de fond, în privința operațiunilor pentru care a fost admisa acțiunea încalcă, în opinia recurentei ANAF, prevederile art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează livrările de bunuri ca operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, respectiv alin. (9) al acestui articol, potrivit căruia livrarea intracomunitară de bunuri este definită ca reprezentând o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor, de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. Instanța ar fi interpretat greșit și prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) și alin. (3), potrivit cărora livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată, dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Mai susține recurenta-pârâtă ANAF și faptul că, în contra celor reținute de instanța de fond, documentele depuse de societatea reclamantă în susținerea contestației, respectiv: comenzi, facturi proforme, etc., pot constitui probe suplimentare, pe lângă documentele obligatorii prevăzute de lege care să urmărească justificarea scutirii de TVA, însă nu constituie o probă determinantă pentru aplicarea scutirii, nefiind decât documente formale (în vederea îndeplinirii condițiilor de formă) care nu sunt de natură să facă dovada că bunurile au părăsit în mod fizic România, ca stat membru de livrare. Documentele prezentate de societate oferă informații contradictorii privind locul de încărcare a mărfii, transportator și datele privind recepția mărfii și nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală, în condițiile în care documentele prezentate de societate, respectiv documentele de transport, oferă informații diferite iar, potrivit datelor comunicate de CNADNR, mijloacele de transport nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

O altă critică ce motivează recursul acestei pârâte, este aceea că sentința este nelegală și prin prisma faptului că instanța nu ar fi ținut seama de împrejurarea că era lipsită de interes acțiunea reclamantei în ceea ce privește punctul 2 din dispozitivul Deciziei nr. 257/28.08.2014 prin care ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus desființarea titlului de creanță cu consecința reverificării pentru suma totala de 60.407 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată în sumă de 41.517 RON și accesorii aferente.

Un ultim motiv de recurs vizează obligarea pretins nelegală a acestei pârâte la plata unor cheltuieli de judecata în cuantum important, deși, în opinia sa, nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina acestei instituții, acțiunea fiind, de altfel, admisă numai in parte și nefiind îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ. .

Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 4 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a capătului de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2013 și raportul de inspecție fiscală nr. x/29.10.2013.

În susținerea motivului de recurs prevăzut de 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., această recurentă-pârâtă invocă greșita respingere a excepției inadmisibilității cu privire la cererea de restituire si de acordare a dobânzilor, întrucât cererea de restituire a sumelor izvorâte din hotărâri judecătorești și de acordare a dobânzilor presupune parcurgerea unei etape administrative obligatorii care este în sarcina organului fiscal, astfel încât, prin soluția cu privire la acest capăt de cerere, instanța de fond ar fi depășit limitele competenței sale.

În susținerea motivului de recurs prevăzut de 488 alin. (1) pct. 8, recurenta DGAMC invocă faptul că instanța de fond ar fi procedat la interpretarea eronată a dispozițiilor legale aplicabile, în raport cu elementele de fapt probate în cauză, ceea ce ar fi condus la o soluție greșită, în întregul său. Aceasta deoarece, așa cum au reținut în mod corect organele fiscale, pentru livrările intracomunitare în sumă de 21.875.255,16 RON avute în vedere de actele fiscale contestate, S.C. A. S.R.L. nu a justificat scutirea de taxă prevăzută la art. 143, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu documente legal întocmite din care să rezulte că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, respectiv că bunurile au ajuns în alt stat membru, condiție reglementată de art. 10 alin. (1), lit. b) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare, sens în care organul de inspecție a considerat justificat că societatea nu beneficiază de scutirea de TVA, drept pentru care a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 5.250.061, pentru o bază impozabilă în sumă de 21.875.255 RON (anexa nr. 8). În susținerea acestor afirmații, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat critici și argumente comune în cea mai mare parte cu cele ce se regăsesc în motivarea recursului promovat de către pârâta ANAF.

Prin recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea excepției inadmisibilității invocată de această pârâtă în fața instanței de fond, cu consecința respingerii, ca inadmisibilă, a cererii societății privind obligarea pârâtei la restituirea sumei de 717.117 RON (sumă care include și suma de 590.659 RON solicitată inițial în cererea completatoare). Susține recurenta că, având in vedere că societatea nu motivează cererea de restituirea decât prin trimiteri la acțiunea inițială, se poate observa că motivele arătate in cererea inițială nu au corespondent in cererea de restituirea a sumei de 590.659 RON si nici în cererea modificatoare promovată de către reclamantă la un termen ulterior.

Astfel, din lecturarea înscrisurilor ce însoțesc precizarea la cererea de chemare in judecată reiese faptul ca societatea a beneficiat de o eșalonare la plată a impozitelor datorate de aceasta, conform deciziei de nr. 9984/19.03.2014, decizie prin care au fost eșalonate, la cererea reclamantei, obligațiile fiscale ale acesteia, in valoare totala de 6.978.990 RON, obligații ce cuprind TVA, CAS, șomaj, impozit pe salarii etc. Cum decizia de impunere se referă numai la TVA, nu și la alte impozite, iar din lecturarea contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/31.10.2012, se poate observa că motivele de nelegalitate invocate de societate vizează strict acea decizie, nu și decizia de eșalonare la plată nr. x/19.03.2014, solicitarea de restituire a unor sume, direct in fata instanței, fără existența procedurii prealabile, ar contraveni textelor de lege incidente în cauză, respectiv art. 1, art. 7 si art. 8 din Legea nr. 554/2004 în sensul că reclamanta nu a urmat procedura administrativă prealabilă.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând, în esență, că susținerile recurentei-reclamante sunt nefondate si nu pot conduce la modificarea hotărârii primei instanțe în sensul admiterii acțiunii societății in privința sumelor mai sus-menționate, întrucât curtea de apel București a reținut în mod corect faptul că, în privința respectivelor sume, acțiunea societății este neîntemeiată, apreciind în mod justificat că, în legătură cu tranzacțiile la care se referă aceste sume, fie societățile partenere nu dețineau cod valid de TVA, fie că documentele de transport nu conțineau elemente esențiale, fie că furnizorul nu a prezentat niciun document de transport sau documentul de transport nu cuprindea data recepționării mărfii sau cantitatea bunurilor tranzacționate; ca atare, prima instanța a apreciat în mod corect faptul că societatea nu a făcut dovada îndeplinirii cerințelor legale pentru scutirea de TVA aferentă acestor tranzacții comerciale.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, dar și la recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea acestuia, arătând faptul că achiesează la susținerile acestei din urmă recurente. Susține DGRFP faptul că, din analiza detaliată și coroborată a documentelor transmise de instituțiile menționate mai sus, organele de inspecție fiscală au concluzionat în mod corect că societatea S.C. A. S.A. nu a făcut dovada faptului că bunurile declarate ca livrări intracomunitare au fost expediate sau transportate în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare; sarcina probei, sub aspectul dovedirii că bunurile au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare îi revenea vânzătorului care are interes în vederea aplicării regimului de scutire de TVA.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală, inclusiv la recursul incident formulat de această din urmă pârâtă, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate. În esență, recurenta-reclamantă a susținut că, referitor la soluția de anulare în parte de către instanță a actelor fiscale contestate, a prezentat dovezi (CMR) că bunurile ce au făcut obiectul livrărilor intracomunitare analizate au părăsit România însă, și pentru situația contrară, dreptul de scutire cu privire la TVA aferent livrărilor intracomunitare nu putea fi refuzat în condițiile în care A. a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri. Astfel, având în vedere că partea responsabilă pentru aranjarea transportului erau clienții și faptul că aceștia remiteau către A. documentul de transport care atesta transportul bunurilor livrate de societate în afara României, reclamanta a acționat cu bună-credință aplicând scutirea de TVA cu privire la aceste livrări, având în vedere ca deținea toate documentele necesare în acest sens.

Prin Rezoluția din 16 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 15 ianuarie 2020, cu citarea părților, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluția instanței de recurs

Din perspectiva situației de fapt, se reține că, prin raportul de inspecție fiscală nr. x/29.10.2013 întocmit de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a consemnat că procedura de inspecție fiscală privind activitatea societății reclamante a vizat perioada 01.11.2010 - 31.01.2012 și a fost efectuată pentru soluționarea deconturilor de TVA cu sumă negative, cu opțiune de rambursare aferente lunilor august 2011, septembrie 2011 și ianuarie 2012 depuse de reclamanta A. S.R.L. . S-a reținut că, în respectiva perioadă verificată, A. S.R.L. a declarat operațiuni scutite de taxă, cu drept de deducere în sumă de 27853791,49 RON. Aceste operațiuni au fost declarate de contribuabil în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri, operațiuni scutite de TVA conform art. 143 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 126 alin. (9) lit. b) și art. 128 alin. (9) Legea nr. 571/2003.

În urma verificărilor efectuate, s-a constatat că, pentru o parte din livrările intracomunitare, A. a prezentat exemplare ale documentelor de transport CMR în original sau copie care, în câmpul 24, nu au confirmarea de recepție a mărfii într-un stat membru UE sau nu au completate toate elementele prevăzute prin raportare la dispozițiile Decretului nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), Ordinului 1892/2006 pentru aprobarea normelor privind organizarea și efectuarea transporturilor rutiere și activităților conexe și Ordinului 980/2011 pentru aprobarea normelor metodologice privind aplicarea prevederilor referitoare la organizarea și efectuarea transporturilor rutiere și a activităților conexe acestora, stabilite prin O.G. nr. 27/2011 privind transporturile rutiere. De asemenea, s-a reținut că o parte dintre livrările de bunuri au fost facturate către societăți care nu mai dețineau un cod valabil de TVA.

Față de aceste constatări, organele de inspecție fiscală au stabilit TVA colectată suplimentar în cuantum de 5250061 RON și, în baza raportului de inspecție fiscală, a fost emisă Decizia de impunere x/31.10.2013 prin care, la pct. B, s-a stabilit obligația reclamantei de plată a sumei de 5250061 RON TVA colectată, stabilită în mod suplimentar pentru perioada 01.11.2010-31.01.2012, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri declarate, 419.297 RON cu titlu de majorări de întârziere și 178.623 cu titlu de penalități .

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație ce a fost înregistrată la ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. x/2014. Contestația a fost soluționată prin Decizia nr. 257/28.08.2014, în sensul respingerii ca neîntemeiată în privința TVA stabilită suplimentar pentru livrările intracomunitare de bunuri în cuantum de 5208544 RON și 579020 RON accesorii fiscale.

Pentru a pronunța această soluție, organul fiscal a reținut două argumente principale, respectiv: efectuarea de livrări către beneficiari care nu aveau coduri valide de TVA și lipsa prezentării de documente de transport care să ateste faptul că bunurile au fost transportate în afara României.

Împotriva actelor administrative-fiscale anterior menționate, inclusiv a deciziei de soluționare a contestației, reclamanta a formulat prezenta acțiune în contencios administrativ; prin sentința recurată, instanța de fond, așa cum am arătat anterior, a anulat în parte actele fiscale contestate și a obligat pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate, în limita acestei anulări și la plata dobânzii fiscale aferentă, calculată de la data expirării termenului de 45 de zile de soluționare a cererilor de rambursare și până la restituirea efectivă.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanță a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca cele trei recursuri principale îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate.

În ceea ce privește recursurile promovate de către cele două pârâte, răspunzând punctual acelor critici comune ambelor cereri de recurs, critici ce vor fi analizate o singură dată, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleași aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidență în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanței de recurs concluzia că prima instanță ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial.

Astfel, o primă critică de nelegalitate invocată de ambele recurente în cadrul acestui motiv de casare, se referă la pretins greșita aplicare în cauză a dispozițiilor legale incidente, respectiv art. 128 din Legea nr. 571/2003, art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 si art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006, raportat la elementele de fapt probate în cauză, ambele recurente susținând că soluția instanței de fond privind dreptul reclamantei la restituirea TVA, în limita pretențiilor admise, este una greșită, atât cu privire la dovada efectuării livrărilor intracomunitare, pretinsa neregularitate a documentelor de transport, bunei-credințe a reclamantei și dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, din perspectiva lipsei codului valid de TVA al cumpărătorului.

Se reține faptul că ambele recurente-pârâte critică reținerea de către prima instanță a incidenței în cauză a considerentelor din Cauza CJUE C-409/04 (Teleos) și a faptului că A. ar fi dovedit deplasarea în afara României a bunurilor care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare, în cazul tranzacțiilor cu anumite societăți comerciale cu privire la care au fost anulate în parte actele emise de organele fiscale. Recurenta ANAF critică soluția recurată și în ceea ce privește tranzacțiile reclamantei cu societatea comercială P., în sensul că, în mod greșit, instanța ar fi reținut că, pentru operațiunile efectuate în perioada 18.05.2011- 27.05.2011, A. a justificat scutirea de TVA, chiar dacă societatea cumpărătoare nu deținea un cod valabil de TVA, în condițiile în care această mențiune nu apărea în aplicația VIES, perioada avută în vedere de instanța de fond nefiind relevantă în ceea ce privește exigibilitatea taxei pe valoare adăugată colectată și nici a accesoriilor aferente, întrucât termenul de declarare a decontului de TVA era 25 a lunii următoare.

Potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (1) și (9) din Legea 571/2003 (forma în vigoare la data emiterii actelor contestate) este considerată livrare de bunuri "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar", iar livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor, de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană, în contul acestora. Articolul 143 alin. (2) lit. a) din același act normativ prevede că sunt scutite de taxă acele livrări intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Pentru aplicarea scutirii în cazul acestei categorii de operațiuni, a fost emis Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoare adăugată. Potrivit art. 10 alin. (1) din acest ordin, în forma în vigoare în perioada efectuării livrărilor:,,(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, (după caz) c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

În altă ordine de idei, se impune a se menționa din start că, în ceea ce privește scutirea la plata de TVA, într-o perspectivă de ansamblu, o serie de criterii din practica autorităților administrativ-fiscale, în întreg spațiul european, utilizate ca filtre pentru dreptul de scutire, sunt punctual combătute prin jurisprudența CJUE, stabilindu-se în mod constant faptul că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de scutire doar dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că nu sunt îndeplinite condițiile materiale pentru a beneficia de scutire, sau că acest drept este încălcat în mod fraudulos sau abuziv, iar măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în așa fel încât să afecteze neutralitatea TVA ului.

Astfel, CJUE a reținut constant că Directiva nr. 2/2006/CE nu permite ca autoritățile fiscale din statul membru de livrare să impună obligații suplimentare de TVA în sarcina unui furnizor care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul de a scuti livrarea intracomunitară de bunuri, atunci când acestea se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului la frauda fiscală, atât timp cât furnizorul a luat toate masurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară realizată nu îl determina să participe la o astfel de fraudă. Pe de altă parte:,,[...] orice repartizare a riscului între furnizor și administrația fiscală, ca urmare a unei fraude săvârșite de către un terț, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporționalității. în plus, în loc să prevină frauda fiscală, un regim care plasează toată responsabilitatea plății TVA-ului în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat de TVA împotriva fraudei și a abuzului persoanei care achiziționează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într-adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile în afara statului membru de livrare și să nu le declare în scopuri de TVA în statele membre de destinație avute în vedere".

Acest principiu a fost reafirmat în permanență în practica Curții de Justiție a Uniunii Europene; în cauza C-101/2016 - (S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj-Napoca) care aduce o altă abordare față de cea aplicată de autoritățile fiscale din România cu privire la dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor de bunuri și servicii de la furnizori/prestatori al căror cod de TVA este declarat inactiv, a fost reafirmat principiul potrivit căruia, atâta timp cât nu este dovedită frauda fiscală în cadrul unei tranzacții, persoanei impozabile nu trebuie să i se refuze dreptul de deducere a TVA aferentă unei facturi emisă de un furnizor declarat inactiv, chiar dacă declararea inactivității este publică și ușor accesibilă.

În cauza de față, așa cum a reținut instanța de fond, organul fiscal a pus în discuție dreptul de deducere din perspectiva a două argumente principale respectiv lipsa codului valid de TVA al cumpărătorului și lipsa dovezii deplasării bunurilor ce formează obiectul livrărilor în afara teritoriului țării.

În ceea ce privește primul aspect, se susține de către ANAF faptul că, în mod greșit, instanța ar fi reținut împrejurarea că, pentru operațiunile efectuate cu P., în perioada menționată anterior, A. a justificat scutirea de TVA chiar dacă societatea cumpărătoare nu deținea un cod valid de TVA, în condițiile în care această mențiune nu apărea în aplicația VIES.

Critica este nefondată, iar soluția instanței, sub acest aspect, se fundamentează pe un raționament juridic corect întrucât relevantă, pentru acordarea scutirii de TVA în cazul operațiunilor intracomunitare întreprinse de către reclamantă, este posibilitatea obiectivă a acesteia din urmă de a verifica, la momentul efectuării respectivelor operațiuni, dacă beneficiarul are cod valid de TVA, împrejurare ce se apreciază în funcție de datele încărcate la acel moment, în aplicația VIES.

Astfel, refuzul scutirii la plata TVA în cazul tranzacțiilor operate cu cumpărătorul menționat nu s-a justificat atâta vreme cât, la momentul efectuării acestor operații (perioada 18.05.2011 - 27.05.2011), reclamanta nu a avut posibilitatea de a cunoaște împrejurarea încetării valabilității codului de TVA al cumpărătorului; se impune a se preciza, ca un argument în plus, faptul că, potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene (cauza Teleos și alții (C-409/04) și Mecsek-Gabona (C-273/11), în cazul reglementărilor susceptibile să determine cheltuieli financiare, este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale, înainte de a încheia o operațiune. Or, în privința societății comerciale P. s-a reținut din răspunsul transmis de Compartimentul de schimb internațional de informații că data de sfârșit a valabilității codului de înregistrare în scop de TVA (BG 200724308), este 18.05.2011, modificarea fiind operată în aplicația VIES la data de 28.05.2011.

O altă critică vizează pretinsa nelegalitate a sentinței din perspectiva faptului că nu s-ar fi făcut dovada deplasării bunurilor ce formează obiectul livrărilor intracomunitare în afara teritoriului României, inclusiv în ceea ce privește operațiunile comerciale pentru care actele fiscale au fost anulate. Pretind pârâtele faptul că, fie data la care s-a efectuat transportul este anterioară datei contractului dintre părți, fie informațiile cuprinse în cadrul documentului de transport sunt incomplete, fie există anumite neconcordanțe între datele cuprinse în cadrul documentelor de transport și cele incluse în factura aferentă, iar unele documente de transport sunt nesemnate și neștampilate de către transportator; pe de altă parte, există cazuri în care transportatorii indicați pe anumite documente de transport au declarat faptul că nu au realizat transporturile respective sau există anumite inadvertențe referitoare la societățile transportatoare, iar CNADNR nu a confirmat în toate cazurile faptul că mijloacele de transport trecute în CMR-uri au ieșit din țară.

Se impune a se preciza mai întâi că, așa cum rezultă din economia textelor de lege citate într-un paragraf anterior, dar și din întreaga jurisprudență europeană analizată minuțios de către judecătorul fondului, pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA aferentă livrării intracomunitare, furnizorul va trebui să prezinte documentul de transport care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. Din perspectiva probațiunii, prezentarea de către furnizor a unui document de transport (CMR) care să cuprindă cel puțin următoarele informații: descrierea bunurilor, adresa de livrare, numele transportatorului, numărul de înmatriculare al vehiculului și semnătura destinatarului, este suficient pentru a se reține că acesta a acționat cu bună credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri. Ca urmare, este fără putere de tăgadă că documentul de transport este suficient dacă acesta conține mențiunile arătate, fiind fără relevanță dacă este întocmit sau nu cu respectarea tuturor cerințelor prevăzute de actele normative care reglementează desfășurarea transportului rutier.

În consecință, pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA aferentă livrării intracomunitare, furnizorul are obligația de a prezenta documentul de transport care să cuprindă cel puțin mențiunile mai sus arătate, indiferent dacă, potrivit convenției dintre părți, și-a asumat sau nu obligația organizării transportului; o astfel de împrejurare prezintă relevanță doar în cazul stabilirii participării la o eventuală fraudă fiscală, în sensul că furnizorului nu i se poate refuza dreptul de deducere TVA pe motiv că, în fapt, bunurile nu au părăsit fizic statul de livrare, dacă prezintă un document de transport care cuprinde mențiunile arătate și dacă organizarea transportului nu este obligația sa.

În contextul expus, critica ce face obiectul analizei este nefondată iar soluția instanței de fond este corectă sub acest aspect întrucât, câtă vreme reclamanta, în administrarea probei cu înscrisuri, a depus la dosar CMR-urile aferente livrărilor intracomunitare către cumpărătorii în discuție cu care a tranzacționat, iar aceste documente respectă cerințele prevăzute de lege, susținerile organelor fiscale în sensul că reclamanta nu justifică aplicarea scutirii de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere, în situația în care societățile transportatoare au menționat că nu au efectuat transportul, sau Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale a comunicat că mijloacele de transport înscrise în CMR nu au părăsit România, nu pot fi reținute în situația în care organizarea transportului nu a fost în sarcina reclamantei; aceasta, în calitate de furnizor, până la proba contrarie pe care organele fiscale nu au produs-o, a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, respectiv documente de transport cuprinzând mențiunile obligatorii, documente ce i-au fost remise de cumpărătorii în sarcina cărora a fost convenită în contracte organizarea transportului.

În acest punct al analizei prezentului motiv de recurs, se impune a se sublinia că, fără a fi necesară reluarea de către instanța de reformare a analizei fiecărui contract comercial în parte, cu referire la cele încheiate de reclamantă cu fiecare dintre societățile cu privire la care s-a constatat de către instanța de fond dreptul S.C. A. de a beneficia de scutire, se constată că recurentele nu aduc argumente viabile care să demonstreze neîndeplinirea cerințelor expuse anterior și nici dovezi care să releve o situație contrară celei stabilită prin analiza curții de apel, ci se limitează să susțină că transferarea transportului în sarcina cumpărătorului nu ar echivala cu luarea unor măsuri rezonabile pentru efectuarea livrării bunurilor și că astfel de clauze ar constitui probe pro causa.

Prevalându-se de principiile jurisprudenței europene menționate anterior, prin coroborarea adecvată a dovezilor administrate, inclusiv a concluziilor raportului de expertiză efectuată în cauză și prezentând argumente convingătoare pentru care a dat eficiență și constatărilor acestei probe cu valoare relativă, prima instanță, pe baza unui raționament juridic corect, a apreciat că împrejurări precum lipsa din contract a orei recepționării mărfurilor, a numelui șoferului sau a numărului facturii (mențiuni neobligatorii pentru a se reține forța probantă a documentului), faptul că marfa a fost livrată cu trei zile înainte de încheierea contractului de comercializare sau că niciun mijloc de transport menționat în documentele de transport prezentate nu ar fi fost înregistrat pe sensul de ieșire din țară în cazul unor anumiți cumpărători, pe o anumită perioadă de timp, nu înlătură dreptul reclamantei la a beneficia de deducerea la TVA, refuzarea acestui drept pentru astfel de motive determinând încălcarea principiului securității juridice și a principiului proporționalității, în sensul că se impune furnizorului care a acționat cu bună-credință, asigurându-se că pentru livrările efectuate deține documente de transport care cuprind elemente suficiente pentru a face dovada deplasării fizice a bunurilor, să suporte a posteriori TVA aferent unei livrări în privința căreia s-a asigurat, la momentul efectuării, că respectă condițiile prevăzute de legislația internă pentru a beneficia de scutire.

În cauza Teleos și alții (C-409/04), la care instanța de fond a făcut, în mod justificat, trimitere, în ciuda susținerilor recurentelor că nu se impunea invocarea acestei hotărâri devenită un punct de reper în jurisprudența CJUE, pretins inaplicabilă cauzei de față, în răspunsul la a patra întrebare instanța europeană a reținut că: "faptul că o persoană care achiziționează bunurile a prezentat autorităților fiscale din statul membru de destinație o declarație referitoare la achiziția intracomunitară, precum cea în discuție în acțiunea principală, poate constitui o dovadă suplimentară care urmărește să stabilească faptul că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare".

În favoarea S.C. A., în sensul că a avut, cu bună-credință, reprezentarea că bunurile au părăsit în mod efectiv România, în cazul acelor transporturi cu privire la care organele fiscale susțin, ca argument contrar, că din relațiile furnizate de CNADNR ar rezulta că niciun mijloc de transport menționat în documentele de transport prezentate nu a fost înregistrat pe sensul de ieșire din țară în luna ianuarie 2012, este și împrejurarea că, în Răspunsul nr. x/21.07.2016 depus la dosar la data de 22.07.2016, în primul grad de jurisdicție, Compania Națională de Drumuri a precizat că "punctele de trecere a frontierei la care s-a făcut referire nu au beneficiat de aparatură de înregistrare permanentă a mijloacelor de transport pe toate sensurile de circulație (nici camere video nici alte dispozitive)" dar și că "nu toate vehiculele din țări membre UE se supun verificării, nu toate vehiculele au fost verificate in perioada noiembrie 2010- ianuarie 2012 si implicit, bazele de date/evidențele nu conțin toate vehiculele care au tranzitat punctele de trecere a frontierei".

De asemenea, aceeași instituție a confirmat și faptul că nu toate vehiculele au fost înregistrare ca urmare a aplicării "unor măsuri luate de poliția de frontieră pentru fluidizarea traficului in cazul aglomerării în punctele de trecere a frontierei"; toate aceste împrejurări ridică îndoieli asupra concluziilor inspecției fiscale în sensul că datele furnizate de CNADNR ar fi o dovadă rezonabilă și indubitabilă a faptului că bunurile livrate de A. nu au părăsit România, atâta vreme cât există indicii că nu toate vehiculele care au tranzitat punctul de frontieră în perioada noiembrie 2010 - ianuarie 2012 ar fi fost înregistrare în evidențele acestei din urmă instituții.

În acest context, raționamentul judecătorului fondului în sensul că nu prezintă relevanță cele declarate de societățile transportatoare și nici cele comunicate de CNADNR în condițiile în care A. a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri în legătură cu care actele fiscale au fost anulate în parte, este unul corect și, contrar susținerilor celor două recurente, aplicabilitatea în cauză a celor reținute de instanța europeană în cauza Teleos și alții (C-409/04) este evidentă și de necontestat. Ca atare, susținerile recurentelor vizând aceste aspect sunt nefondate, în limita anulării actelor administrativ fiscale contestate, organele fiscale refuzând nejustificat să recunoască dreptul de deducere TVA în favoarea reclamantei și încălcând, astf