ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6352/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 15 septembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova), a solicitat: anularea, în parte, a deciziei nr. 118/28.04.2015, emisă de ANAF - Direcția generală de soluționare, prin care a fost soluționată contestația sa, respectiv a punctului 2), privind respingerea contestației, ca neîntemeiată, pentru suma de 5.466.484 RON, reprezentând TVA - 2.319.994 RON, accesorii aferente TVA - 3.146.490 RON; anularea în totalitate a deciziei de impunere nr. x din 02.04.2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.760.793 RON, obligații fiscale accesorii în suma de 3.330.199 RON, cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și de 414.119 RON cu titlu de penalități de întârziere; anularea în totalitate a raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 02.04.2013; anularea tuturor actelor ce au stat la baza emiterii acestora si a actelor subsecvente; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 1305 din 18 aprilie 2016, Curtea de Apel București: - a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, a anulat, în parte, decizia de soluționare a contestației nr. 118/28.04.2015, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. x/2.04.2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova și raportul de inspecție fiscală nr. x/2.04.2013, respectiv pentru sumele de 799.935 RON, reprezentând TVA stabilită pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în anul 2007 și 1.084.909 RON reprezentând accesorii aferente TVA stabilit[ pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în anul 2007; - a respins, în rest, cererea.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, au formulat recurs toate părțile. 3.1. Prin recursul formulat de reclamanta A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., s-a solicitat casarea, în parte, a sentinței atacate și, în rejudecare: - anularea, în parte, a Deciziei nr. 118/28.04.2015 emisă de ANAF - Direcția generală de soluționare, prin care a fost soluționată contestația recurentei, respectiv a punctului 2 al Deciziei; - anularea, în totalitate, a Deciziei de impunere nr. x din 02.04.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Public a Județului Prahova, prin care au fost stabilite în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.760.793 RON, precum și obligații fiscale accesorii în sumă de 3.330.199 RON, cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și în sumă de 414.119 RON cu titlu de penalități de întârziere; - anularea în totalitate a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 02.04.2013; - anularea tuturor actelor ce au stat la baza emiterii acestora și a actelor subsecvente. Recurenta-reclamantă invocă motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. 3.1.1 O primă critică la adresa sentinței se referă la încălcarea normelor de drept material prin greșita aplicare a dispozițiilor art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 referitoare la existența unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Arată că aprecierea instanței de fond privind aplicabilitatea dispozițiilor legale amintite este nelegală întrucât organele fiscale nu au dovedit existența unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate. Prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 trebuiau indicate explicit în avizul de inspecție fiscală, iar situația invocată trebuia probată. În caz contrar, inspecția fiscală nu se poate realiza decât pentru ultimii trei ani. Lipsa din avizul de inspecție fiscală a temeiului constituit de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 atrage nulitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite pentru cei doi ani de extindere. În speță, nici prin avizul de inspecție fiscală nr. x/16.10.2012 și nici prin RIF nu s-a reținut temeiul derogatoriu de la termenul general de 3 ani, reprezentând perioada supusă inspecției fiscale. Nici instanța de fond nu a motivat pretinsa aplicabilitate a art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, reținând în mod formal acest text legal. În realitate, nu există indicii privind pretinsa diminuare a impozitelor și taxelor. Stabilirea de obligații fiscale prin extinderea perioadei inspecției fiscale fără îndeplinirea condițiilor cerute de norma de procedură fiscală conduce la încălcarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 referitoare la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare, respectiv a prevederilor art. 98 din același act normativ, referitoare la perioada supusă inspecției fiscale, care nu poate fi mai mare de 3 ani fiscali anteriori anului în care are loc inspecția. În consecință pentru anii 2007, 2008 și 2009 a operat decăderea organului fiscal din dreptul de a efectua inspecția fiscală. 3.1.2. Instanța a încălcat normele de drept material și prin greșita aplicare a dispozițiilor art. 15 alin. (1) din Constituție, referitoare la neretroactivitatea legii. Instanța a apreciat nelegal că, pentru impunere, s-au aplicat dispozițiile legale în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor. În realitate, anterior modificărilor legislative aduse Codul fiscal în 2009 și aplicabile începând cu anul 2010, nici acest cod și nici normele lui de aplicare nu prevedeau explicit că vânzarea de terenuri/imobile efectuate de o persoană fizică este o activitate impozabilă din punct de vedere al TVA. Art. 127 din Codul fiscal nu preciza expres că obținerea de venituri din vânzarea locuințelor ar avea caracter de continuitate, iar împrejurarea că dispozițiile legale erau susceptibile de două interpretări este confirmată și de atitudinea organelor fiscale de control. Acestea au recunoscut, în repetate rânduri, că anterior anului 2010 nu au avut acțiuni de control care să privească TVA în materie de tranzacții imobiliare derulate de persoane fizice. În respectarea principiului de drept in dubio contra fiscum rezultă că neprevederea expresă în cuprinsul legii a obligației de achitare a taxei profită persoanelor fizice care au tranzacționat imobile proprietate personală. Lipsa acțiunii din partea organelor fiscale a generat în sarcina persanelor fizice vizate aplicarea unor majorări și penalități de întârziere în sume semnificative, care depășesc debitul principal. Abia prin H.G. nr. 1620/2009, care aduce modificări și completări Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, modificări care au intrat în vigoare la 01.01.2010, s-au introdus dispoziții exprese care prevăd aplicarea TVA la acest tip de tranzacții. Instanța de fond nu a amendat conduita culpabilă a organelor fiscale, apreciind în mod greșit că interpretarea dată de acestea dispozițiilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2) și art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal ar fi corectă, deși înseși organele fiscale au interpretat diferit cadrul normativ în perioada efectuării tranzacțiilor, și anume, în sensul că persoanele fizice nu sunt plătitoare de TVA. S-a încălcat, astfel, principiul neretroactivității legii. 3.1.3. Instanța a încălcat normele de drept material și prin greșita aplicare a dispozițiilor art. 12 Codul de procedură fiscală, referitoare la principiul bunei credințe. A reținut în mod eronat că nu este încălcat acest principiu de către Agenția Națională de Administrare Fiscală în condițiile în care autoritatea fiscală a avut suficiente informații referitoare la tranzacțiile imobiliare derulate de reclamantă (pe baza datelor furnizate de notarii publici) însă s-a sesizat asupra caracterului comercial/taxabil al activității abia în anul 2012. Campania de controale a fost declanșată de ANAF în 2009 și în cadrul acestor controale, autoritatea fiscală a interpretat Codul fiscal diferit față de perioada anterioară. Astfel, a încadrat-o pe reclamantă, în mod abuziv, în categoria comercianților, la aproape 5 ani de la efectuarea tranzacțiilor. Instanța de fond în mod eronat a reținut că ar fi aplicabil raționamentul CJUE din cauza Salomie și Oltean (C-183/2014), fără a efectua verificările necesare pentru a stabili dacă decizia fiscului s-a întemeiat pe reguli clare și precise. Instanța nu a verificat practica administrației din care rezultă în mod evident că aceasta a creat în percepția operatorilor economici prudenți și avizați, precum reclamanta, încrederea rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni. 3.1.

Instanța a încălcat atât normele de drept material cât și obligația de motivare a hotărârii prin greșita aplicare a dispozițiilor aret. 3 lit. b) din Codul fiscal referitor la principiul certitudinii impunerii, precum și a deciziei CJUE în cauza C-183/2014. A preluat în mod identic susținerile din hotărârea CJUE, fără a motiva aplicabilitatea ei la cauză. Preluarea eliptică a susținerilor CJUE, fără efectuarea verificărilor necesare stabilirii aplicabilității regulilor în cauză echivalează cu nemotivarea hotărârii. Actele administrative atacate încalcă principiul certitudinii impunerii întrucât, la vremea tranzacțiilor, singura precizare referitoare la caracterul de continuitate era cuprinsă în pct. 2 alin. (1) de la Titlul VI - TVA al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Conform acesteia, "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală (...)". Reclamanta a desfășurat exclusiv operațiuni de vânzare a unor locuințe proprietate personală, obținând venituri prin transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, conform prevederilor art. 77 1 și următoarele din Codul fiscal. Principiul certitudinii impunerii presupune ca tipul și mărimea impozitelor datorate statului de către fiecare contribuabil să fie certe și stabilite prin lege, așa încât nu poate fi primită poziția organului fiscal potrivit căreia construirea și valorificarea unui imobil reprezintă activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. O persoană fizică ce înstrăinează bunuri imobile din patrimoniul personal nu poate fi inclusă în categoria comercianților. Instanța a încălcat principiul certitudinii impunerii când a apreciat că art. 127 din Codul fiscal ar defini în cauză atât persoana impozabilă cât și activitatea economică. 3.1.

Instanța a aplicat greșit și dispozițiile art. 3 lit. d) din Codul fiscal referitoare la principiul eficienței impunerii, întrucât simpla interpretare tendențioasă și nelegală, ulterioară, a dispozițiilor Codul fiscal cât privește activități desfășurate în 2007 și 2008 încalcă acest principiu de bază al fiscalității. Reclamanta nu a acționat ca persoană impozabilă întrucât nu a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, iar instanța a interpretat în mod discreționar și retroactiv prevederile art. 126 alin. (1) și art. 127 Codul fiscal, reținând că operațiunile de vânzare de locuințe ar îndeplini condițiile cumulative cerute de art. 126 Codul fiscal, pentru a intra în sfera de aplicare a TVA. Vânzarea bunurilor imobile proprietate personală nu este faptă de comerț, ci este exclusă de plano din sfera activităților economice, legiuitorul român încadrând acest tip de vânzări exclusiv în sfera operațiunilor civile. Pentru înțelegerea activității economice (comerciale), însuși Codul fiscal trimite la dispozițiile Codului comercial, iar vânzarea bunurilor imobile nu se încadrează în categoria faptelor de comerț, potrivit celei din urmă reglementări. Instanța a omis să analizeze pct. 2 alin. (1) al titlului VI din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal care prevedeau expres, la vremea efectuării tranzacțiilor, că art. 127 alin. (2) din Codul fiscal nu se aplică vânzării locuințelor proprietate personală. În acest context, este lipsită de orice semnificație juridică analizarea aspectelor legate de "continuitatea" operațiunilor realizate de recurentă. Legiuitorul a înțeles că operațiunea civilă de vânzare nu poate avea caracter continuu, fiind caracterizată prin unicitate. Cu alte cuvinte, înseși prevederile fiscale citate anterior statuează că vânzarea unor locuințe proprietate personală se încadrează ca excepție de la aplicarea art. 126 alin. (1) și 127 din Codul fiscal. 3.1.

Instanța de fond a aplicat greșit și dispozițiile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, referitoare la principiul neutralității TVA. Reclamanta nu ar fi putut să anticipeze că Agenția Națională de Administrare Fiscală o va include în categoria plătitorilor de TVA în anul 2013, când a efectuat controlul. Prin urmare, nu ar fi avut un motiv să invoce acordarea dreptului de deducere în timpul inspecției fiscale. De asemenea, nefiind înregistrată ca plătitor de TVA, nu avea niciun motiv să păstreze documentele justificative referitoare la achiziții, fiind depășit și termenul de prescripție, la momentul demarării inspecției fiscale. Astfel, pasivitatea și incoerența organelor statului au pus-o pe reclamantă în imposibilitatea de a exercita dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri și servicii necesare construirii locuințelor, iar neacordarea dreptului de deducere este contrară principiului neutralității TVA. 3.1.

În sfârșit, instanța a aplicat greșit și principiul proporționalității în ceea ce privește accesoriile aferente TVA. Este eronată aprecierea instanței potrivit căreia recurenta nu ar fi formulat critici în contestația administrativă, prin care să fi invocat aplicarea acestui principiu. În realitate, a contestat cuantumul accesoriilor, excesiv de mare prin raportare la debitul principal. Pe de altă parte, instanța a apreciat în mod nelegal că obiectul controlului judecătoresc ar fi doar ceea ce s-a soluționat prin contestația administrativă. Această apreciere încalcă dispozițiile art. 22 alin. (2), (6) și (7) C. proc. civ. și cele reținute de CJUE în cauza C-183/2014. 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în parte, a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În susținerea recursului, arată că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în ceea ce privește constatarea referitoare la intervenirea prescripției dreptului de a impune TVA pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în anul 2007. Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Pentru luna decembrie 2007, lună în care au avut loc tranzacțiile imobiliare efectuate conform contractelor de vânzare-cumpărare nr. 2355, 2356, 2358, 2359 și 2502, pentru care organele de inspecție fiscală au dispus colectarea TVA, obligația de declarare a avut ca termen data de 25.01.2008, dată până la care se depune decontul de TVA-Formularul 300. Drept urmare, contrar reținerilor instanței de fond, obligația fiscală s-a născut potrivit legii (art. 156 2 alin. (1) din Codul fiscal) la data de 25.01.2008 când reclamanta avea obligația să declare prin decontul de TVA (formular 300) baza impozabilă și TVA aferentă tranzacțiilor efectuate în luna decembrie 2007, iar raportat la dispozițiile 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale anterior arătate a început să curgă de la data de 01.01.2009. Întrucât inspecția fiscală a început la data de 21.02.2013, termenul de prescripție s-a suspendat conform art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, iar decizia de impunere nr. x a fost emisă la 02.04.2013, astfel că stabilirea obligațiilor bugetare de natura TVA și a accesoriilor aferente a avut loc în interiorul termenului de prescripție. În plus, arată recurenta-pârâtă că înștiințarea contribuabilului despre începerea inspecției fiscale la 12.11.2012 a avut loc conform avizului de inspecție fiscală nr. x/16.10.2012, primit de contribuabil la 24.10.2012. Inspecția fiscală nu a putut începe la data indicată fiind necesare informații suplimentare în vederea clarificării stării de fapt fiscale. Astfel că reclamanta a fost înștiințată asupra reprogramării acțiunii de inspecție fiscală începând cu data de 21.02.2013. Motivele pentru care inspecția fiscală nu a putut începe la 12.11.2012 sunt imputabile persoanei impozabile, care nu s-a prezentat la DGFP Prahova în urma celor două invitații adresate în iunie 2011 și iunie 2012 în vederea clarificării regimului fiscal al tranzacțiilor derulate. Or, potrivit art. 92 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, termenele de prescripție se suspendă cât timp contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspecției fiscale. 3.3. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova nu și-a întemeiat recursul în drept, solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În susținerea recursului arată că reclamanta a efectuat în perioada decembrie 2007- aprilie 2012 tranzacții imobiliare cu locuințe și teren intravilan, fără să se înregistreze fiscal din punct de vedere al TVA pentru această activitate. Potrivit prevederilor art. 125 1 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal este considerată persoană impozabilă, efectuând 23 de tranzacții care au intrat în sfera de aplicare a TVA. Prin vânzarea acestor imobile, a obținut venituri cu caracter de continuitate, fiind fără echivoc intenția sa de a desfășura o activitate economică, încă din luna iulie 2004 când a obținut prima autorizație de construire pentru un imobil cu 4 locuințe unifamiliale în orașul Bușteni. Din analiza întregii documentații care a stat la baza impunerii rezultă că reclamanta a desfășurat operațiuni care intră în sfera de aplicare a TVA, îndeplinind condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada în care au fost efectuate livrările. 4. Apărările formulate în cauză 4.1. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare față de recursul reclamantei A., prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. A arătat că recurenta-reclamantă susține în mod nefondat că instanța de fond ar fi aplicat greșit dispozițiile art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Potrivit dovezilor administrate, organul de inspecție fiscală a identificat toate cele trei situații prevăzute de actul normativ. În egală măsură, recurenta-reclamantă se referă greșit la încălcarea principiului neretroactivității legii, întrucât impunerea suplimentară a avut loc în baza unor prevederi legale aplicabile în perioada efectuării operațiunilor. Cât privește principiul bunei credințe, reglementat de art. 12 Codul de procedură fiscală, instanța de fond a reținut corect că împrejurarea autosesizării organelor abia în anul 2012 nu reprezintă un motiv de nelegalitate a actelor contestate. De altfel, reclamanta nu a dat curs demersurilor procedurale anterioare în vederea clarificării regimului fiscal al tranzacțiilor derulate. În ceea ce privește caracterul de continuitate al activității desfășurate, intenția de a desfășura o activitate economică a fost clară încă din 2004, când reclamanta a obținut prima autorizație de construire. În privința trimiterilor la dispozițiile Codului comercial, care excludeau vânzările de imobile din categoria actelor de comerț, acestea nu au relevanță întrucât, din punct de vedere fiscal, TVA aferentă livrării de bunuri imobile este supusă regimului instituit de legea fiscală, indiferent dacă tranzacțiile îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale spre a fi calificate drept fapte de comerț. Deci, independent de calificarea tranzacțiilor, ca fiind acte civile sau comerciale, în materie fiscală determinant este conținutul economic al tranzacțiilor, iar autoritățile fiscale sunt îndreptățite să reîncadreze tranzacțiile pentru a reflecta conținutul economic propriu-zis al acestora, conform art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. De asemenea, plata impozitului pe venit, conform art. 77 1 din Codul fiscal, nu exclude obligația de înregistrare în scopuri de TVA pentru o persoană fizică care efectuează tranzacții cu bunuri imobile din patrimoniul personal, pe baza cărora obține venituri cu caracter de continuitate. În privința dreptului de deducere, în mod corect instanța de fond a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile de exercitate a acestui drept. 4.2.1. Recurenta-reclamanta A. a depus întâmpinare față de recursul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, prin care a invocat excepția nulității recursului și, pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În privința excepției nulității, a arătat că recursul AJFP Prahova este nemotivat, nefiind indicat niciun caz de casare dintre cele prevăzute la art. 488 C. proc. civ. și nefiind prezentată nicio critică efectivă hotărârii recurate. În situația în care s-ar trece peste excepția invocată solicită respingerea recursului, ca nefondat. 4.2.2. Recurenta-reclamanta A. a depus întâmpinare față de recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În susținerea excepției nulității, a arătat că recursul este nemotivat, motivele invocate fiind în realitate reproduceri ale stării de fapt sau aspecte de netemeinicie a hotărârii recurate, iar nu de nelegalitate. Pe fondul recursului, arată că nu poate fi reținută susținerea recurentei-pârâte potrivit căreia termenul de prescripție pentru obligațiile născute în 2007 ar fi început să curgă la data de 01.01.2009. Potrivit art. 23 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dreptul de creanță și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Conform art. 125 1 alin. (5) din Codul fiscal baza de impozitare este reprezentată de contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile. Aplicând dispozițiile legale enunțate, rezultă că pentru obligații aferente anului 2007 termenul de prescripție a început să curgă la 01.01.2008 și s-a împlinit la data de 31.12.2012, înainte de începerea inspecției fiscale. Contrar susținerilor recurentei-pârâte potrivit cărora inspecția fiscală nu a putut începe, fiind necesare informații suplimentare, arată că această împrejurare nu constituie impediment la declanșarea inspecției întrucât, potrivit art. 94 alin. (3) lit. d) Codul de procedură fiscală, informațiile suplimentare pot fi solicitate în cadrul inspecției fiscale. 5. Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 30 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursurilor în ședință publică, la data de 13 noiembrie 2019, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursurilor, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. Recurenta-reclamantă a arătat, la termenul din 13.11.2019, că nu mai susține excepția nulității recursurilor. II. Soluția instanței de recurs 1. Analiza recursului declarat de reclamanta A. 1.1 Un prim motiv de recurs invocat de reclamantă se referă la greșita aplicare de către instanța de fond a prevederilor art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Nu pot fi primite argumentele părții, potrivit cărora nemenționarea în avizul de inspecție fiscală a cazului de extindere a perioadei supuse inspecției fiscale incident- dintre cele prevăzute la alin. (3) lit. a)- c) - ar conduce la decăderea organului fiscal din dreptul de a efectua inspecția fiscală pentru perioada extinsă, respectiv ar constitui o cauză de nelegalitate a actelor administrative fiscale de impunere. Câtă vreme avizul de inspecție fiscală nr. x/16.10.2012 a indicat perioada extinsă supusă inspecției, iar în cauză, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 98 alin. (3) pentru extinderea perioadei supuse inspecției fiscale, instanța de fond a stabilit, printr-o corectă aplicare a prevederilor Codului de procedură fiscală, că actele de impunere sunt legal emise. Recurenta-reclamantă se referă și la împrejurarea că organul fiscal nu a motivat asupra cazului de extindere incident. În decizia de soluționare a contestației administrative, argumente similare au fost înlăturate, cu motivarea că din conținutul documentației administrative rezultă că organul fiscal a identificat în cauză toate cele trei situații de extindere prevăzute de art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Situația reținută în cadrul controlului fiscal, a neînregistrării recurentei-reclamante ca persoană impozabilă în materie de TVA, a nedeclarării/necolectării TVA și a neîndeplinirii obligațiilor succesive de plată a acestei taxe către bugetul general consolidat corespunde în mod clar situațiilor de excepție prevăzute de art. 98 alin. (3), care permit extinderea, cu respectarea termenului de prescripție, a perioadei supuse controlului fiscal. 1.2 Criticile formulate de recurenta-reclamantă referitor la încălcarea principiului neretroactivității legii statuat în art. 15 din Constituție, a principiului bunei-credințe reglementat de art. 12 din Codul de procedură fiscală, precum și a principiilor certitudinii impunerii și eficienței impunerii, reglementate de art. 3 lit. b) și d) din Codul fiscal, se impun a fi analizate împreună, ele referindu-se deopotrivă la cadrul normativ aplicabil în perioada derulării tranzacțiilor imobiliare și la pretinsa neîncadrare a recurentei-reclamante în categoria persoanelor impozabile în materie de TVA, respectiv a operațiunilor identificate în categoria operațiunilor impozabile în materie de TVA. Recurenta susține, în esență, că legislația fiscală, în forma în vigoare până la data de 01.01.2010, nu ar permite încadrarea sa ca persoană impozabilă în materie de TVA și nici încadrarea operațiunilor derulate până la data menționată, ca taxabile. Aceste susțineri sunt nefondate. În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare înainte de 01.01.2010, (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, (d)in punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamantă, constând în vânzări de imobile, a fost în mod corect calificată de prima instanță ca reprezentând operațiuni impozabile, reclamanta având calitatea de persoană impozabilă, ca titulară a acestei activități economice. În concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj, definiția persoanei impozabile conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale, în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. La pct. 3 alin. (1) din Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare înainte de 01.01.2010, se stipulează următoarele: (î)n sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Aceste dispoziții din dreptul național stabilesc în mod suficient de clar și precis că livrările de imobile sunt supuse TVA, dacă sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal. În Cauza C-183/14, CJUE a statuat că (p)rincipiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal (n.a., similare cu cele din litigiul de față), ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Împrejurarea că autoritățile fiscale naționale nu au supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele în speță, până în anul 2010, nu este suficientă, așa cum a reținut CJUE în cauza menționată, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama de claritatea și previzibilitatea dreptului național aplicabil. În speță, recurenta-reclamantă nu a demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA pentru operațiunile imobiliare pe care le-a derulat anterior anului 2010. În concluzie, prima instanță a stabilit, cu aplicarea corectă a Codul fiscal și a Normelor metodologice de aplicare a acestuia, în forma în vigoare la vremea efectuării tranzacțiilor și în concordanță cu dreptul Uniunii Europene, transpus prin textele din dreptul național anterior citate, că recurenta-reclamantă a avut calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA. Prin urmare, nu poate fi reținută încălcarea principiilor certitudinii impunerii și eficienței impunerii, în condițiile reținerii clarității și previzibilității cadrului legal aplicabil. De asemenea, instanța de fond a reținut, cu aplicarea corectă a legii, că aplicarea dispozițiilor de principiu din art. 12 Codul de procedură fiscală, potrivit cărora relația dintre contribuabil și organul fiscal trebuie să se fundamenteze pe bună-credință, nu poate conduce la constatarea nelegalității actelor de impunere pentru argumentul declanșării inspecției fiscale abia în anul 2012. Recurenta-reclamantă afirmă fără temei că instanța de fond ar fi preluat eliptic susținerile din hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-183/2014, întrucât în această cauză, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că practica administrației de a nu exercita controale fiscale și de a nu impune în materie de TVA tranzacțiile imobiliare în anii 2007-2008 nu a fost de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante/continue. Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții derulate de reclamantă creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale. Recurenta-reclamantă citează greșit în sprijinul poziției sale dispozițiile pct. 2 alin. (1) din Titlul VI -TVA al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. În realitate, prevederile din Norme care se referă la interpretarea și aplicarea art. 127 alin. (2) din Codul fiscal sunt cele cuprinse la pct. 3 alin. (1) din Titlul VI și ele au conținutul citat anterior în cuprinsul prezentelor considerente. Aceste dispoziții nu sunt în sensul exceptării vânzărilor de imobile din categoria operațiunilor impozabile în materie de TVA, în orice condiții, ci dimpotrivă, norma prevede expres că o astfel de activitate desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. Cât privește caracterul de acte civile iar nu fapte de comerț al vânzărilor de locuințe, susținerile recurentei-reclamante sunt nefondate întrucât, pentru aplicarea TVA, relevantă nu este calificarea tranzacțiilor ca fiind acte civile sau fapte de comerț, ci încadrarea lor în sfera activităților economice, respectiv în sfera tipurilor de operațiuni prevăzute de art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. 1.3 Referitor la încălcarea principiului neutralității TVA prin neacordarea dreptului de deducere, criticile recurentei-reclamante sunt nefondate. În conformitate cu dreptul unional interpretat printr-o jurisprudență bogată a CJUE (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31), principiul fundamental al neutralității TVA impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În cauză, însă, recurenta-reclamantă nu îndeplinește o cerință de formă esențială pentru acordarea dreptului de deducere, și anume îi lipsesc documentele justificative relative la achiziții. Or, CJUE a statuat prin hotărârea din 21 noiembrie 2018, în cauza C-664/2016 Vădan, în împrejurări asemănătoare celor din litigiul de față, că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări (fie ea chiar rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională). Aceasta întrucât revine persoanei impozabile care solicită deducerea TVA sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta, sens în care are obligația de a prezenta probe obiective că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA și pentru care a achitat efectiv TVA. 1.4 Cât privește aplicarea principiului proporționalității asupra obligației de plată a accesoriilor datorate pentru întârzierea la plata obligației principale referitoare la TVA, Înalta Curte constată că atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate, dobânzi penalizatoare datorate conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal) au profilul unor sancțiuni fiscale, impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale. Instanța de fond, deși a stabilit că principiul proporționalității este aplicabil accesoriilor aferente TVA, nu a analizat cuantumul acestor accesorii prin prisma principiului invocat de reclamantă, pe motiv că prin contestația administrativă nu s-au formulat critici cu privire la încălcarea principiului menționat. Motivele de recurs referitoare la această soluție sunt fondate întrucât, raportat la cele statuate de CJUE prin hotărârea pronunțată în cauza C-183/2014, argumentele invocate prin cererea introductivă referitoare la cuantumul disproporționat al accesoriilor stabilite, care depășesc valoarea debitului principal, trebuiau analizate. Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care însă trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale, printre care și principiul proporționalității (§ 50, cauza C-183/14) . În definirea acestui principiu al proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți." Pe de altă parte, orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal. Astfel cum a statuat CJUE în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (§51,52, C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată. Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale." Conform deciziei nr. 86/10.12.2018 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor probleme de drept, în privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. Drept urmare, în aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte constată, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu sunt urmare a unei evaziuni fiscale. Datele factuale ale speței nu furnizează elemente care să acrediteze ideea de fraudă la bugetul de stat. Apoi, încălcarea legislației în materie de TVA, aplicabilă și persoanei fizice care a desfășurat o activitate economică de exploatare a bunurilor imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din perspectiva producerii consecinței plății cu întârziere a TVA către stat, se datorează și practicii regretabile a administrației fiscale care nu a efectuat controale fiscale la timp în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau o astfel de activitate economică, în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal. Pentru toate aceste motive, luând în considerare că prin decizia de impunere supusă controlului judiciar, astfel cum a fost modificată prin decizia de soluționare a contestației administrative, s-au impus, pentru o obligație principală constând în TVA în sumă de 2.319.994 RON, accesorii aferente în sumă de 3.146.490 RON (cuprinzând majorări de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere, fără ca decizia de soluționare a contestației să detalieze cuantumul fiecărui tip de creanță accesorie), Înalta Curte apreciază că se impune, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea sentinței atacate și, în rejudecare, în aplicarea principiului proporționalității, anularea în parte a actelor administrative fiscale, în privința obligațiilor fiscale accesorii care depășesc valoarea debitului principal. 2. Analiza recursului declarat de pârâta ANAF Prin recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este criticată sentința pronunțată în fond din perspectiva greșitei aplicări a normelor de drept material pe baza cărora s-a constatat intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale aferente tranzacțiilor imobiliare efectuate în anul 2007. Instanța de fond a stabilit că a intervenit prescripția, luând în considerare că baza de impozitare pentru TVA s-a născut la data efectuării tranzacțiilor (adică în decembrie 2007), iar termenul de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 Codul de procedură fiscală a început să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Înalta Curte constată că această soluție este pronunțată cu aplicarea greșită a legii întrucât, în materia TVA, potrivit art. 134 din Codul fiscal, faptul generator este acela prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, iar taxa este exigibilă la data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de la persoanele obligate. Potrivit alin. (3) al art. 134, taxa este exigibilă la data la care persoana are obligația de a o plăti la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1) din Codul fiscal. Potrivit art. 157 alin. (1) din Codul fiscal, orice persoană trebuie să achite taxa până la data la care are obligația depunerii unuia dintre deconturile sau declarațiile prevăzute la art. 156 2 și 156 3 Codul fiscal. Potrivit art. 156 2 alin. (1), persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. Aplicând aceste dispoziții referitoare la data exigibilității TVA la cauza supusă judecății rezultă că este fondată poziția recurentei-pârâte, care a arătat că, pentru tranzacțiile derulate în luna decembrie 2007 (supuse impozitării prin actele administrative fiscale), data exigibilității taxei este 25.01.2008, dată până la care reclamanta ar fi trebuit să depună decontul de TVA pentru luna decembrie 2007. Prin urmare, exigibilitatea taxei fiind stabilită în ianuarie 2008, termenul de prescripție, conform art. 91 alin. (2) Codul de procedură fiscală, a început să curgă la 1 ianuarie 2009, iar nu la 1 ianuarie 2008, așa cum a reținut instanța de fond. Începerea inspecției fiscale la 21.02.2013 a suspendat curgerea termenului de prescripție, în conformitate cu art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală. Recurenta-reclamantă s-a apărat față de recursul ANAF, invocând dispozițiile art. 23 alin. (1) Codul de procedură fiscală și arătând că, în raport de aceste dispoziții, dreptul de creanță și obligația fiscală corelativă s-au născut la data constituirii bazei de impunere, bază de impunere care, potrivit art. 125 1 alin. (5) din Codul fiscal, este reprezentată de contravaloarea livrării de bunuri. Aceste susțineri nu pot fi primite întrucât dispozițiile art. 23 alin. (1) Codul de procedură fiscală reglementează, ca regula generală, data nașterii nașterii creanțelor și obligațiilor fiscale, textul începând cu formula "dacă legea nu prevede altfel (...)". Or, în materia TVA, data exigibilității obligației de plată de stabilește în raport de dispozițiile Codul fiscal anterior invocate. Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și va casa sentința atacată, iar în rejudecare, va înlătura dispoziția de anulare a actelor administrative fiscale pentru TVA și accesorii, aferente tranzacțiilor imobiliare efectuate în anul 2007. 3. Analiza recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova Prin recursul declarat de această pârâtă se face trimitere la caracterul impozabil al tranzacțiilor derulate de reclamantă, caracter impozabil care, de altfel, este recunoscut prin hotărârea pronunțată în fond. Recursul acestei pârâte nu cuprinde nicio critică concretă la adresa sentinței recurate. Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., instanța va respinge recursul, ca nefondat.