ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5943/2019

Ședința publică din data de 27 noiembrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

Constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a (veche) contencios administrativ și fiscal, la data de 02.11.2015 sub dosar nr. x/2012, reclamantele societățile A., B. și C. reprezentați de D. S.R.L. au chemat în judecată pe pârâta CASA NAȚIONALĂ DE ASIGURĂRI DE SĂNĂTATE, solicitând anularea adresei comunicate în format electronic în data de 14.02.2012, precum si a notificării x/09.07.2012 comunicată prin poștă în data de 13.07.2012, obligarea CNAS la recalcularea procentului "p" și a consumului individual trimestrial aferent trimestrului IV 2011, cu excluderea medicamentelor vândute anterior datei de 01.10.2011, excluderea TVA și a adaosurilor comerciale ale terților din baza de calcul și corectarea erorilor sesizate cu privire la consumul comunicat de CNAS; obligarea CNAS să comunice datele primare în baza cărora a fost determinat consumul centralizat atribuit DAPP pe Trimestrul IV 2011, la nivel lunar în perioada octombrie - decembrie 2011, pentru fiecare furnizor (farmacie, spital, centru de dializa) și pentru fiecare tranzacție în parte, respectiv codul CIM și forma farmaceutica, volumele consumate, tipul de compensare și procentul specific de compensare (50%, 90%, 100%), precum și valorile specifice de suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății și furnizorii acestor produse.

Prin sentința civilă nr. 1819 din data de 24.05.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantele societățile A., B., reprezentate de D. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate.

A anulat, în parte, adresa de notificare transmisă la 14.02.2012 și adresa nr. x/09.07.2012 emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în sensul înlăturării (excluderii) cuantumului taxei pe valoarea adăugată (TVA) din valoarea procentului "p" calculat și comunicat pentru trimestrul IV 2011 și din valoarea consumului centralizat de medicamente comunicat fiecărei societăți reclamante pentru trimestrul IV 2011.

A menținut celelalte dispoziții ale actelor administrative contestate.

A obligat partea pârâtă la plata către partea reclamantă a sumei de 750 RON, cheltuieli de judecată reprezentând cotă parte din onorariul de expert.

A respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această sentință, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a reținut următoarele:

Obiectul contestației formulate de reclamantele A., B. și C., reprezentante legal de D. S.R.L. îl constituie notificarea transmisă de către pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS), prin e-mail, în data de 14.02.2012, prin care le-au fost comunicate o serie de date necesare în vederea stabilirii și achitării contribuției clawback aferente trimestrului IV al anului 2011, astfel cum această contribuție este reglementată de dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011; în concret, prin notificarea menționată, reclamantelor le-au fost comunicate următoarele: (i) informații având ca obiect valoarea procentului "p" de 17,2%; (ii) valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul IV 2011 suportat din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS) și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție; (iii) valoarea bugetului de referință pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011, anume 1413,7 mii RON.

Examinând contestația formulate în temeiul dispozițiilor art. 6 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, prima instanță a reținut că reclamantele critică în realitate mecanismul de calculare și plată a contribuției litigioase, astfel cum este prevăzut acesta prin O.U.G. nr. 77/2011, inclusiv caracterul său pretins excesiv, pun în discuție însăși reglementarea legală aplicabilă cauzei. Or, câtă vreme normele juridice amintite nu sunt abrogate sau declarate neconstituționale, ele se impun ca atare instanței de judecată în soluționarea cauzei de față, dat fiind că art. 124 din Constituția România prevede că "(1) Justiția se înfăptuiește în numele legii. (…) (3) Judecătorii sunt independenți și se supun numai legii.".

În lumina jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, care atribuie statelor în exercitarea dreptului lor de a percepe impozite sau alte contribuții în materie fiscală o mare marjă de acțiune cu privire la mijloacele pe care pot să le utilizeze în acest scop, prima instanță a apreciat că nu poate identifica o atitudine a autorității statale lipsită de orice justificare obiectivă și rezonabilă sub aspectul contribuției în discuție.

În ceea ce privește medicamentele indicate de partea reclamantă, fie punctual, fie generic, prima instanță a respins criticile formulate ca fiind netemeinice, observând că acestea se identifică în extrasele din sistemul informatic prezentate de CNAS cu titlu de date raportate și validate în Sistemul Informatic Unic Integrat (SIUI) ca efect al înregistrării de vânzări în sistemul de decontare .

În plus, tranzacțiile concrete ce au stat la baza consumului raportat au fost detaliate de partea pârâtă prin înscrisul depus în format electronic (compact disc, dosar nr. x/2012, vol. II), identificându-se efectiv fiecare tranzacție individuală dintre cele 116.244 menționate, cu canalul de consum și valoarea aferentă, fără însă ca partea reclamantă să arate vreo apărare credibilă în contestarea realității acestora, ci doar apărări cu caracter generic.

Or, aceste informații sunt de natură a combate în mod punctual apărările prin care partea reclamantă a contestat existența și nivelul vânzărilor ce i-au fost opuse în anexa la notificarea litigioasă, din conținutul datelor respective reieșind modalitatea de constituire a fiecărei sume comunicate de CNAS.

Potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate." [s.n.]. Textul menționat indică, dincolo de obligația CNAS de a transmite în format electronic persoanelor vizate consumul centralizat de medicamente, și baza probatorie a determinării acelui consum, adică potrivit datelor înregistrate în sistemul de asigurări sociale de sănătate. Altfel spus, legea însăși acordă valoarea probatorie respectivelor înregistrări, pe baza lor emițându-se actul administrativ de notificare a consumului.

Art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011 permite debitorului să conteste consumul comunicat, astfel că respectiva înregistrare în sistem nu produce efecte de probă absolută, fiind susceptibilă de a fi combătută printr-o probă contrară, care, în condițiile art. 167 și urm. C. proc. civ..(1865) trebuie să fie verosimilă și concludentă, dar aptă a dovedi apărarea celui ce o invocă în susținere.

Suspiciunile părții reclamante, deducțiile sale pe bază de premise afirmate, dar nedemonstrate sub aspectul realității lor, sau extinderea pentru toate medicamentele a unei erori punctuale intervenite într-un caz concret, nu constituie mijloace de probă apte a contesta înregistrarea din sistem, față de valoarea probatorie atribuită de norma juridică.

În acest context, însăși depunerea de partea reclamantă a listei medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, în conformitate cu art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 indică faptul că se obțineau venituri din comercializarea medicamentelor indicate acolo (în cazul A. codurile CIM W51851003, W51852003 și W51853003, respectiv CIM W05456005, W08735005 și W06943001, precum și în cazul B. codurile CIM W13201001, W5140001 și W51401001), aspect de altfel confirmat de datele operate în Sistemul Informatic Unic Integrat al Asigurărilor de Sănătate din România.

După cum s-a arătat deja, art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede obligația CNAS de a transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Astfel, actul emis de pârâtă trebuie să conțină potrivit legii informațiile expres prevăzute de ordonanța de urgență, ceea ce s-a și transmis în cauză. Totodată, la baza acestuia rezultă că se află datele înregistrate în Sistemul Informatic Unic Integrat propriu sistemului de asigurări sociale de sănătate, comunicate și părții reclamante în cursul procedurii judiciare.

Simpla invocare de aceasta din urmă a unei pretinse omisiuni de motivare a actului litigios nu este de natură a determina anularea acestuia, câtă vreme obligația de comunicare a fost îndeplinită de pârâtă în limita a ceea ce impunea art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, iar la baza acesteia stau date concrete existente în sistemul anume nominalizat de norma juridică incidentă.

În consecință, notificarea contestată cuprinde referiri la dispozițiile legale aplicabile, precum și datele pe care legea obligă a fi comunicate către reclamantă, în cuprinsul notificării fiind relevate elementele de fapt și de drept, conform legii, care să conducă reclamanta a determina care este sarcina fiscală, precum și rațiunea din spatele acesteia.

Prima instanță a apreciat că este neîntemeiată susținerea reclamantei în sensul că pentru a putea verifica corectitudinea datelor transmise și realitatea acestora, prin raportare la comunicările făcute de casele teritoriale de asigurări de sănătate, motivarea ar fi trebui să cuprinsă și aceste date, apreciind că transmiterea suplimentară a acestora nu ar reprezenta în realitate o motivare în fapt a actului administrativ contestat și nu constituie o obligație prevăzută de lege în sarcina CNAS.

Prima instanță a considerat că nici apărările referitoare la lipsa caracterului transparent și previzibil al acestei taxe nu ține de motivul de nulitate al nemotivării notificării, ci chiar de reglementarea legală aplicabilă.

În interpretarea logică și sistematică a cadrului normativ existent, obligația deținătorului autorizației de punere pe piață/a reprezentantului legal de plată a contribuției instituite de O.U.G. nr. 77/2011 pentru întregul consum de medicamente, a căror valoare este suportată din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății și care corespund codului atribuit medicamentelor în legătură cu deținătorul respectiv al autorizației de punere pe piață, iar nu doar pentru vânzările efectuate direct de respectivul deținător.

În aceste condiții, elementele esențiale proprii regimului de calcul și plată a contribuției reglementate de O.U.G. nr. 77/2011 sunt deținătorul autorizației de punere pe piață sau reprezentantul său legal în calitate de debitor și consumul de medicamente a căror valoare este suportată din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, iar nu vânzările directe efectuate de respectivul deținător al autorizației de punere pe piață/reprezentant. Dacă s-ar admite, prin metoda de interpretară logică a reducerii la absurd, interpretarea contrară în sensul că DAPP datorează contribuția clawback doar pentru vânzările sale, atunci pentru ipoteza rezultată din dispozițiile art. 787 alin. (4) din Legea nr. 95/2006, republicată, această contribuție nu ar mai incumba spre plată niciunei persoane juridice, iar sistemul ar permite eludarea plății taxei prin efectuarea achizițiilor de la producător direct de către distribuitori, cu notificarea prealabilă a deținătorului autorizației de punere pe piață în caz de vânzare, ceea ce nu poate fi însă primit.

Lecturarea atentă a notificării în discuție permite identificarea consumului centralizat ce trebuie comunicat potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, întrucât în conținutul său se arătă atât codul CIM aferent fiecărui medicament relevant, cât și valoarea asociată consumului acestui medicament, precum și deținătorul autorizației de punere pe piață.

Cât despre o pretinsă imputare în sarcina părții reclamante a unui consum ce ar fi avut la bază vânzările sale din perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, prima instanță a constatat că această critică din cererea de are caracter generic, iar în urma vizualizării ansamblului tranzacțiilor opuse societăților vizate de notificare, acestea nu au identificat nicio înregistrare care să vizeze medicamente din categoria celor pretinse în acțiune și nu demonstrează că toate sau o parte dintre acele medicamente ar fi fost considerate relevante de partea pârâtă CNAS pentru calculul creanței bugetare atât în sistemul art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, cât și în sistemul O.U.G. nr. 77/2011.

În acest context prima instanță a subliniat că, față de disp. art. 1169 C. civ. (1864), în raportul procesual de față sarcina probei demonstrării aspectului în discuție incumba părții care îl afirmă, anume reclamantelor, întrucât acestea pretind că anumite medicamente ar fi fost avute în vedere de pârâta CNAS atât în sistemul Legii nr. 96/2005, cât și în sistemul O.U.G. nr. 77/2011, fără însă a fi fost făcută o astfel de probă contrară notificărilor litigioase și documentațiilor care le fundamentează prezumțiile de legalitate, autenticitate și validitate.

Dimpotrivă, partea pârâtă a detaliat toate tranzacțiile avute în vedere (compact disc, dosar nr. x/2012, vol. II), iar expertul desemnat în proces a conchis că acele 116.244 tranzacții relevante pentru notificarea litigioasă au fost raportate de către casele de asigurări de sănătate județene și CASAOPSNAJ, precum și faptul că în urma verificării amănunțite a acestora a reieșit că «totalurile din anexă corespund atât pe fiecare cod CIM în parte, cât și pe total» .

În ce privește valoarea comunicată părții reclamante, prima instanță a constatat că atât prețul de referință, cât și prețul de decontare, se stabilesc prin raportare la prețul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar prețul de producător, ci și adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie și taxa pe valoare adăugată. Acest aspect se confirmă din prev. art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătății nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman, conform căruia modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe bază de prescripție medicală.

Conform prev. art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, "contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.".[s.n.]

În jurisprudența sa, Curtea Constituțională a arătat că nu se poate aprecia că ar exista un motiv de anulare valid sub aspectul valorii comunicate a medicamentelor (Decizia nr. 268/2014, Decizia nr. 668/2014, Decizia nr. 789/2015, Decizia nr. 203/2017.

De asemenea, prima instanță a amintit că instanța de contencios constituțional a statuat în repetate rânduri că «forța obligatorie ce însoțește dispozitivul se aplică și considerentelor deciziilor Curții Constituționale, instanțele judecătorești urmând să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curții Constituționale, (…)». (deciziile Curții Constituționale nr. 263/2013, nr. 245/2013 și nr. 249/2013), observând în această privință că instanța constituțională a efectuat analiza de constituționalitate atât prin raportare la norma supremă internă, cât și la reglementarea europeană și principiile analizate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, fără a identifica vreun viciu de legalitate privind criticile părții reclamante - inclusiv vizând adaosul comercial, cu consecința lipsei de temei a acestora.

Cu toate acestea, atât în ceea ce privește valoarea vânzărilor individuale, cât și în ceea ce privește procentul "p", din conținutul notificării și al ordinului președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 33/10.02.2012 rezultă că pârâta a avut în vedere la calcule inclusiv TVA-ului din valorile compensate aferente fiecărui contribuabil, CNAS recunoscând în mod explicit că valorile consumului de medicamente conțin și TVA.

Prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituțională a constatat ca fiind neconstituțională sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011.

De asemenea, în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011, Curtea Constituțională a reținut că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Prin urmare, în acord cu opinia Curții Constituționale, prima instanță a apreciat că interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, întrucât, pentru perioada de referință, O.U.G. nr. 77/2011 nu abilita CNAS să aibă în vedere la calculul procentului "p" și la transmiterea consumului centralizat valori care conțin TVA, abia prin O.U.G. nr. 110/2011 de modificare a O.U.G. nr. 77/2011 s-a prevăzut includerea TVA în calcule, anterior o astfel de posibilitate nu exista pentru CNAS.

În sfârșit, în ceea ce privește procentul "p" comunicat prin notificarea litigioasă din 14.02.2012, prima instanță a constatat că aprobarea acestuia în cuantum de 17,2% s-a făcut prin Ordinul nr. 33/2012 emis de Președintele Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, aplicabilitatea sa privind toți deținătorii de autorizații de punere pe piață, debitori ai contribuției instituite de O.U.G. nr. 77/2011. Analizând punctual criticile formulate de reclamante, prima instanță a conchis că nu se poate reține vreo determinare eronată sau netransparentă de către pârâta CNAS a procentului "p", din moment ce informațiile relevante pentru formula de calcul în condițiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, anume BAt și CTt, sunt menționate explicit în conținutul Ordinului nr. 33/2012.

În sfârșit, cât privește accesul acordat părții reclamante la datele relevante pentru soluționarea procesului de față, prima instanță a subliniat, pe de o parte, că pârâta CNAS a detaliat toate cele 116.244 tranzacții relevante pentru notificarea litigioasă, identificând fiecare medicament în parte prin codul său CIM, valoarea aferentă, locul și data consumului, casa de asigurări de sănătate care îl declară și trimestrul aferent, iar expertului desemnat în cauză i-a fost acordat acces la informațiile necesare efectuării lucrării respective.

Referitor la raportul de expertiză, prima instanță a observat că prin raportul de expertiză efectuat în proces, astfel cum a fost precizat prin răspunsul la obiecțiuni, expertul nu a identificat și nu a argumentat absența caracterului real pentru vreuna dintre cele 116.244 tranzacții relevante pentru notificarea litigioasă, ci a învederat raportarea acestora de către casele de asigurări de sănătate județene și CASAOPSNAJ, precum și faptul că în urma verificării amănunțite a acestora a reieșit că «totalurile din anexă corespund atât pe fiecare cod CIM în parte, cât și pe total» .

Prin urmare, pentru aceste considerente, prima instanță a admis în parte cererea de chemare în judecată; dispunând anularea în parte a adresei de notificare transmisă la 14.02.2012 și adresa nr. x/09.07.2012 emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în sensul înlăturării (excluderii) cuantumului taxei pe valoarea adăugată (TVA) din valoarea procentului "p" calculat și comunicat pentru trimestrul IV 2011 și din valoarea consumului centralizat de medicamente comunicat fiecărei societăți reclamante pentru trimestrul IV 2011, menținând celelalte dispoziții ale actelor administrative contestate.

Totodată, față de disp. art. 274 și urm. C. proc. civ..(1865), a obligat partea pârâtă la plata către partea reclamantă a sumei de 750 RON, cheltuieli de judecată reprezentând cotă parte din onorariul de expert, individualizat în raport de măsura în care au fost validate apărările reclamantelor în proces și a fost admisă cererea de chemare în judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 1819/2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., precum și reclamantele A., B. și C. invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

3.1. Prin recursul declarat, recurenții reclamanți au solicitat casarea în parte a sentinței atacate, modificarea sentinței atacate in sensul admiterii in integralitate a cererii de chemare in judecata, cu obligarea intimatei-parate la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

În prealabil, arată că prin hotărârea recurată în mod corect s-a admis acțiunea, cu consecința anulării actelor atacate în ceea ce privește includerea TVA-ului in valorile comunicate, însă a apreciat în mod greșit că celelalte motive de nelegalitate pun in discuție însăși reglementarea legală aplicabilă in cauza, în contextul în care reclamanta nu a putut arăta care dintre tranzacțiile ce au privit medicamentele pentru care datorează contribuția sunt nelegale sau eronate, concluzia în acest sens fiind consecința aplicării greșite a dispozițiilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011.

În dezvoltarea recursului declarat formulează următoarele critici:

Potrivit art. 3. alin. (4) coroborat cu art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, pentru vânzările anterioare datei de 01 octombrie 2011 contribuția a fost cea prevăzuta de art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, iar nu taxa de clawback instituita de O.U.G. nr. 77/21.09.2011, prin urmare, din consumul aferent trimestrului IV 2011 (primul trimestru in care a fost aplicata O.U.G. nr. 77/2011), ar fi trebuit calculată si scăzută valoarea produselor comercializate de reclamanți pana la data de 01.10.2011, pentru care a fost deja percepută o taxă la momentul vânzării către distribuitori, dar care au fost eliberate consumatorilor după data de 01.10.2011, când a intrat in vigoare O.U.G. nr. 77/2011.

Datorită perioadei lungi necesare pentru ca un produs sa parcurgă întregul circuit comercial pană la destinatarul final - asiguratul, exista certitudinea ca in baza de calcul a taxei (valorile comunicate de CNAS) au fost incluse si medicamente vândute către distribuitori anterior datei de 01.10.2011, dar eliberate de furnizorii de servicii medicale si produse medicamentoase consumatorilor în Q4 2011.

Contravaloarea totală a produselor vândute anterior datei de 01.10.2011, dar eliberate asiguraților ulterior acestei date, nu s-a putut stabili in cauza exclusiv din culpa CNAS, aceasta fiind cea care deține in mod exclusiv informațiile prevăzute de lege si solicitate de experți, dar pe care a refuzat sa le comunice. Mai mult, ar fi avut obligația să implementeze un mecanism care să identifice produsele ce trebuie excluse din baza de calcul a taxei, potrivit art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, pentru a face aplicabilă acest text de lege.

Prin urmare, art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 a fost in mod greșit aplicat de instanța fondului, care a apreciat ca reclamanții nu au avut posibilitatea să indice tranzacțiile care au avut ca obiect produse pentru care taxa a fost deja achitata la momentul la care au fost vândute către distribuitori, fără a mai putea fi incluse si in baza de calcul a noii taxe, deși sarcina probei incumba CNAS.

In atare situație, acestea ar fi trebuit excluse din consumul aferent trimestrului IV 2011, întrucât au fost deja taxate deja sub vechea reglementare (aplicabilă pana la 01.10.2011), motiv pentru care si art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 prevede in mod expres excluderea lor consumurile raportate începând cu data de 01.10.2011.

Pe de alta parte, reclamanții au arătat ca nu au comercializat niciodată in România anumite produse cum ar fi cele având următoarele coduri CIM:

• W51851003 EXFORGE 10mg/160mg- 28 caps

• W51852003 EXFORGE 5mg/160mg - 28 caps

• W51853003 EXFORGE 5mg/80mg - 28 caps

Instanța a făcut o aplicare greșită a prevederilor indicate anterior, deoarece pentru a putea fi incluse in consum, nu este suficient ca aceste medicamente sa fie incluse pe lista medicamentelor pentru care exista autorizație de punere pe piața si care se regăsesc pe listele de compensare, ci este necesar ca acestea sa îndeplinească si celelalte condiții prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, printre care si aceea de a fi eliberate in trimestrul IV 2011 si de a nu fi făcut obiectul taxei anterioare.

3.2. Prin recursul formulat, pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat casarea în parte a sentinței atacate, iar pe fond respingerea acțiunii reclamantei, pentru următoarele motive:

Prima instanță a anulat în parte adresa de notificare transmisă la 14.02.2012 și adresa nr. x/09.07.2012 emise de CNAS, în sensul înlăturării (excluderii) cuantumului taxei pe valoarea adăugată (TVA) din valoarea procentului "p" calculat și comunicat pentru trimestrul IV 2011 și din valoarea consumului centralizat de medicamente comunicat fircărei societăți reclamante pentru trimestrul IV 2011, dispunând obligarea pârâtei plata către reclamantă a sumei de 750 RON, cheltuieli de judecată reprezentând cotă parte din onorariul de expert.

Potrivit art. 11 lit. C) alin. (3), teza a doua din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, deciziile pronunțate de Curtea Constituțională sunt generale și obligatorii de la data publicării în Monitorul Oficial al României. Astfel, întrucât Decizia nr. 39/2013 a Curții Constituționale a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100 din 5 februarie, aceasta produce efecte numai pentru viitor, începând cu data de 5 februarie 2013, dând expresie principiului constituțional al neretroactivității.

Drept urmare, sancțiunea nulității nu poate interveni atâta timp cât la momentul emiterii actelor administrative contestate acestea au respectat cadrul juridic în vigoare("tempus regit actum"), iar deciziile ulterioare ale Curții Constituționale au efect doar pentru viitor, nu pentru trecut.

În cauza de față nu putea fi luată în considerare decizia Curții Constituționale nr. 39/05.02.2013, având în vedere că prin decizia anterior menționată s-a constatat neconstituționalitatea prevederilor art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011, prevederi care nu s-au aplicat și trimestrului IV 2011, în care erau aplicabile prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011.

Din coroborarea textelor legislative menționate, reiese faptul că taxa pe valoarea adăugată la stabilirea contribuției clawback, s-a aplicat exclusiv pentru trimestrele I -III ale anului 2012, și începând cu trimestrul IV al anului 2012.

In consecință, prin raportare la jurisprudența Curții Constituționale, la data la emiterii notificărilor contestate CNAS avea obligația legală de a face aplicarea prevederilor legale în vigoare, respectiv a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, prevederile art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011 nefiind în vigoare la acel moment.

Pe de altă parte, chiar și în situația în care s-ar considera că Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 se aplică și pentru trimestrul IV 2011, acest lucru nu poate conduce la anularea adresei contestate de către reclamantă, având în vedere că potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum si calculul si declararea contribuției este în sarcina reclamantei. Astfel, din valoarea consumului, transmisă de CNAS, reclamanta are obligația să scadă TVA-ul, în acest sens fiind necesară doar efectuarea unei rectificări la declarația depusă la ANAF, în care să arate că valoarea la care trebuie să plătească contribuția trimestrială aferentă trimestrului IV 2011 este cea fără TVA.

CNAS nu are bază legală să transmită valoarea consumului de medicamente fără TVA, având în vedere prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 potrivit cărora pentru trimestrul IV 2011 avea obligația de a "transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bată de prescripție medicală în sistemul de asigurări sociale de sănătate este calculat în baza prețului de referința suportat din FNUASS care include și TVA, iar în această situație consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include și TVA.

Excluderea TVA-ului și din consumul centralizat de medicamente, având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS, ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS. Acest preț include și TVA, și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA.

În acest context, mai arată că reclamanta nu a fost prejudiciată, potrivit legislației naționale, taxa clawback fiind o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale. Astfel, art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementează taxa pe valoarea adăugată ca fiind un impozit indirect datorat la bugetul statului colectat conform dispozițiilor acestui act normativ, dispoziții pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională.

În ceea ce privește dovada cheltuielilor de judecată solicitate, consideră că reclamanta nu a produs înscrisuri cu respectarea dispozițiilor art. 129 alin. (1) din C. proc. civ., care statuează că "părțile au îndatorirea ca, în condițiile legii, să urmărească desfășurarea și finalizarea procesului. De asemenea ele au obligația să îndeplinească actele de procedură în condițiile ordinea și termenele stabilite de lege sau de judecător, să-și exercite drepturile procedurale, precum și să-și probeze pretențiile și apărările."

Reamintește în acest context aspectele statuate de jurisprudența CEDO, în sensul că rambursarea cheltuielilor de judecată către partea care a câștigat (în temeiul art. 274 C. proc. civ.) nu se poate face decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Așadar, se poate susține că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar și rezonabil au fost plătite de partea care a câștigat procesul în timpul și în legătură cu acel litigiu.

La recursul formulat de recurenta Casa Naționala de Asigurări de Sănătate reclamanții au formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat, sens în care au formulat următoarele apărări:

Actele administrative atacate in cauza vizează trimestrul IV 2011, pârâta recunoascând includerea TVA-ului în consumuri, în contextul în care varianta inițială a O.U.G. nr. 77/2011 nu exista vreun text de lege care sa prevadă includerea TVA in baza de calcul a taxei.

Textul de lege care a fost declarat neconstituțional prin Decizia Curții Constituționale nr. 39 din data de 5 februarie 2013, publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 100 din 20/02/2013 a fost art. 3

1

alin. (5), introdus prin O.U.G. nr. 110/2011 era aplicabil începând cu trimestrul I 2012 (un alt trimestru decât cel in cauza), după cum chiar CNAS precizează in motivele de recurs.

Așadar, precum a învederat și la fond (in ambele cicluri procesuale) Decizia CCR nr. 39/2013, precum si alte decizii ale Curții Constituționale cu privire la același act normativ, au fost învederate instanței de judecata exclusiv in scopul de a dovedi ca interpretarea corecta a O.U.G. nr. 77/2011 in trimestrul IV 2011 (când nu exista art. 3

1

alin. (5) era in sensul ca in baza de calcul nu era inclus TVA-ul.

Aceste decizii prezentau relevanță in speță, întrucât in cuprinsul lor Curtea Constituționala a analizat istoricul textelor legale relevante, respectiv modificările ce au intervenit de-a lungul timpului cu privire la chestiunea supusa analizei sale.

Așadar, in mod inevitabil, in cuprinsul Deciziei CCR nr. 39/2013, precum si in cuprinsul nr. Deciziilor nr. 430 din 15/07/2013 și nr. 245/2013, Curtea Constituționala a examinat istoricul prevederii atacate pentru neconstitutionalitate, făcând deci vorbire si de forma anterioara a actului normativ, forma aplicabilă in prezenta cauza.

In ceea ce privește modalitatea corectă de interpretare a O.U.G. nr. 77/2011 in această formă, respectiv stabilirea faptului dacă aceasta prevedea sau nu prevedea la acel moment includerea TVA-ului, reclamanții au reiterat cele arătate instanței de fond. Au relevat considerente Deciziei nr. 245/2013, prin care Curtea Constituționala a reținut că: În aceasta situație, analizând evoluția prevederilor legale ale Ordonanței de urgenta a Guvernului nr. 77/2011, se constata ca inițial nu era prevăzut ca procentul "p" se aplica si asupra taxei pe valoarea adăugată: ulterior, prin Ordonanța de urgenta a Guvernului nr. 110/2011 s-a prevăzut ca "începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuția trimestriala se calculează astfel: [...]", iar "prin valoarea vânzărilor (...) se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate si din bugetul Ministerului Sănătății, care include si taxa pe valoarea adăugată", pentru ca apoi, potrivit ultimei completări apărute prin Ordonanța Guvernului nr. 17/2012, sa fie clarificată această problemă, în sensul că în valoarea vânzărilor asupra căreia se aplica procentul "p" nu se include si taxa pe valoarea adăugata, respectiv ca "începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la ari 3 din Ordonanța de urgenta a Guvernului nr. 77/2011 (...), unde CTtsi BAt nu includ taxa pe valoarea adăugata(...).

Cum, potrivit jurisprudenței sale constante, forța obligatorie ce însoțește dispozitivul se aplică si considerentelor deciziilor Curții Constituționale, instanțele judecătorești urmează sa aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curții Constituționale, în sensul ca baza de calcul a taxei clawback nu conține si taxa pe valoarea adăugata".

Prin urmare, toate aceste Decizii ale CCR nu pentru a invoca neconstituționalitatea unei prevederi, ci faptul ca interpretarea corecta a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 in forma sa inițiala este in sensul ca aceasta nu prevedea includerea TVA in baza de calcul a contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, interpretare abordată inclusiv de Curtea Constituționala.

In speța, instanța de fond, s-a raportat si la Decizia nr. 1007/2012 având ca obiect excepția de neconstitutionalitate a O.U.G. nr. 77/2011, unde Curtea Constituționala a reținut că, după modificarea adusa prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012, care prevede expres ca formula de calcul nu mai include TVA, revenind la soluția legislativa anterioara modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Prin urmare, in opinia Curții Constituționale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/20Î1 este aceea ca formula de calcul nu trebuie sa includă TVA, aceasta interpretare asigurând respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale.

Așadar, in mod judicios concluzionează instanța de fond ca, in raport de raționamentul avut in vedere de Curtea Constituționala la pronunțarea Deciziilor nr. 1007/2012 si nr. 39/2013, indiferent de forma diferita a legislației clawback aplicabilă intr-o anumita perioada, calcularea contribuției prin raportare la o baza de calcul conținând si TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

In ceea ce privește critica adusa hotărârii primei instanțe referitoare la obligarea recurentei - parate la plata către reclamanți a cheltuielilor de judecata in cuantum de 750 RON, reprezentând o cotă parte din onorariul de expert (in cuantum de 5000 RON arată că dovada efectuării plății rezultă din înscrisurile depuse la dosar - respectiv OP-ul nr. 17061/17.06.2013 vizat de E.).

Mai mult decât atât, potrivit dispozițiilor art. 274 alin. (2) C. proc. civ. - instanța nu poate micșora onorariile experților, nefiind incidente dispozițiile alin. (3) ale aceluiași articol, având în vedere că aceasta a redus cuantumul cheltuielilor suportate în condițiile admiterii parțiale a cererii introductive de instanță.

In acest context, solicită respingerea și a acestui motiv de recurs ca nefondat.

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, s-a fixat termen de judecată la data de 13 noiembrie 2019.

Prin încheierea dată în ședința publică din 27.11.2019 Înalta Curte a admis cererea formulată de reclamantele recurente și a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 3 alin. (2) si alin. (3), respectiv a art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

5.1. Analizând recursul reclamantelor, actele și lucrările dosarului, sentința atacată în raport de motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondat.

În lipsa unor argumente concrete, legate de modul de determinare a valorii consumului, prima instanță a înlăturat susținerile reclamantei în sensul că CNAS ar fi trebuit să aibă în vedere alte valori, obținute prin scăderea valorii produselor comercializate anterior datei de 1.10.2011, pentru care a fost percepută taxa prevăzută de art. 363

1

din Legea nr. 95/2006 la momentul vânzării către distribuitori sau că valorile avute în vedere nu pot fi verificate de contribuabil. A apreciat că aceste susțineri constituie în realitate critici ce vizează justețea reglementării și nu țin de legalitatea actelor emise de autoritate în executarea legii, în limitele marjei de apreciere care îi revine.

Cu referire la susținerea în sensul că valoarea consumului ar fi avut la bază vânzări de medicamente din perioada anterioară intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, prima instanță a constatat că această critică are caracter generic, iar în urma vizualizării ansamblului tranzacțiilor opuse societăților vizate de notificare nu au fost indicate acelea pentru care reclamantele au plătit contribuția atât în temeiul art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, cât și în sistemul O.U.G. nr. 77/2011.

Recurentele au susținut că în aplicarea dispozițiilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 mecanismul implementat de pârâtă în punerea în aplicare a legii nu-i permite identificarea cu exactitate a bazei impozabile aferente fiecărui trimestru, nu asigură transparență și previzibilitate în stabilirea elementelor formulei de calcul în baza cărora trebuie să achite contribuția, prin urmare nu este în măsură să înlăture prezumția de legalitate de care se bucură actele contestatate din culpa pârâtei.

Înalta Curte apreciază că lipsa de transparență și de previzibilitate a modului de calcul a taxei clawback constituie o apărare fundamentată pe înțelegerea greșită a principiilor fiscalității, în principal al principiului certitudinii impunerii, de către autorul excepției, care nu ține seama de aspectele care au fost deja lămurite de către instanța de contencios constituțional prin jurisprudența dezvoltată, și care nu pot fi nesocotite de instanțele judecătorești.

În acest context, Înalta Curte, asemenea primei instanțe, amintește că instanța de contencios constituțional a statuat în repetate rânduri că "forța obligatorie ce însoțește dispozitivul se aplică și considerentelor deciziilor Curții Constituționale, instanțele judecătorești urmând să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curții Constituționale, (…)" (deciziile Curții Constituționale nr. 263/2013, nr. 245/2013 și nr. 249/2013).

Astfel, prin paragraful 23 din Decizia 268/2014 Curtea Constituțională a reținut că deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor nu pot invoca faptul că nu cunosc întinderea contribuției trimestriale reglementate de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011, întrucât, potrivit art. 890 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 652 din 28 august 2015, Ministerul Sănătății stabilește, avizează și aprobă, prin ordin al ministrului sănătății, prețurile maximale ale medicamentelor de uz uman, cu autorizație de punere pe piață în România, cu excepția medicamentelor care se eliberează fără prescripție medicală. În aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit, așadar, modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de autorizații de punere pe piață negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus.

Prin urmare, prima instanță a reținut în mod corect că potrivit art. 1169 C. civ. (1864) sarcina probei incumba reclamantelor, care nu au dovedit că anumite medicamente ar fi fost avute în vedere de pârâta CNAS atât în sistemul Legii nr. 96/2005, cât și în sistemul O.U.G. nr. 77/2011.

În această ordine de idei, prima instanță a evidențiat că partea pârâtă a detaliat toate tranzacțiile avute în vedere (compact disc, dosar nr. x/2012, vol. II), iar expertul desemnat în proces a conchis că acele 116.244 tranzacții relevante pentru notificarea litigioasă au fost raportate de către casele de asigurări de sănătate județene și CASAOPSNAJ, precum și faptul că în urma verificării amănunțite a acestora a reieșit că «totalurile din anexă corespund atât pe fiecare cod CIM în parte, cât și pe total» .

Fără a combate aceste considerente prin argumente care să circumscrie motivul de recurs invocat, recurentele își reiterează apărările de fond, care nu sunt apte să demonstreze că verificările sau previziunile pe lanțul propriu de distribuție, în condițiile în care modul de formare al prețului final le este cunoscut, nu le-ar fi permis să urmărească și să înțeleagă sarcina fiscală care le revine în baza rezultatului centralizat al valorii consumului propriu suportat din fondurile publice. Or, în acord cu prima instanță, Înalta Curte apreciază că simpla îndoială a deținătorilor de DAPP-uri în veridicitatea datelor comunicate nu poate justifica controlul jurisdicțional declanșat.

În ce privește valoarea comunicată părții reclamante prima instanță a constatat că atât prețul de referință, cât și prețul de decontare se stabilesc prin raportare la prețul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar prețul de producător, ci și adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie și taxa pe valoare adăugată. Acest aspect se confirmă din prev. art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătății nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman, conform căruia modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe bază de prescripție medicală.

Conform prev. art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, "contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție."

Concluzionând, în consecință, că nu se poate aprecia că ar exista un motiv de anulare valid sub aspectul valorii comunicate a medicamentelor, prima instanță a aplicat în mod corect prev. art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, coroborate cu art. 9 alin. (1) din același act normativ, punând în valoarea aspectele lămurite prin jurisprudența Curții Constituționale, (Decizia nr. 268/2014, Decizia nr. 668/2014, Decizia nr. 789/2015, Decizia nr. 203/2017).

5.2. Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă CNAS, a apărărilor invocate de reclamante prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul formulat de pârâtă este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Prima instanță a reținut că reclamantelor au obligația de a calcula, declara și achita contribuția clawback în conformitate cu datele comunicate în notificare, respectiv procentul "p" și consumul de medicamente aferent societăților A., B. și C., reprezentate de D. S.R.L. (art. 5 alin. (3) teza I din O.U.G. nr. 77/2011:

"Stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate"). Reclamanta este deci obligată în a efectua calculul contribuției potrivit formulei din art. 3 strict pe baza valorilor comunicate de CNAS.

În acord cu susținerile intimatelor reclamante, Înalta Curte apreciază că referirile primei instanțe la statuările Curții Constituționale în sensul că este neconstituțională sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 3

1

alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011 (Decizia nr. 39/2013) respectiv la considerentele prin care Curtea Constituțională analizează modificările normei legale relevante aduse prin O.U.G. nr. 110/2011, iar ulterior prin O.G. nr. 17/2012, care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011 (Decizia nr. 1007/2012) nu reprezintă o încălcare principiului tempus regit actum.

În acord cu statuările Curții Constituționale, prima instanță a reținut că interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, ace