ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2239/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 7 august 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/13.07.2017 emisă de pârâtă și, pe cale de consecință, ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii înființate.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 321 din 13 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 321 din 13 octombrie 2017, pronunțată de instanța de fond a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea cererii și anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, precum și a actelor subsecvente acesteia. Sunt invocate motivele de nelegalitate a hotărârii prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Printr-o primă critică, recurenta arată că procedura controlului fiscal a fost declanșată la data de 8.05.2017 iar sediul societății a fost schimbat la data de 14.04.2017, adică anterior începerii procedurii administrative, de unde rezultă că prima instanță a aplicat în mod greșit prevederile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Potrivit art. 39 din Codul de procedură fiscală, domiciliul fiscal este la sediul social al contribuabilului, care în cazul de față este stabilit în județul Bistrița-Năsăud de la data de 14.04.2017, așa cum rezultă din certificatul de înmatriculare al societății, ceea ce atrăgea competența Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița în ceea ce privește efectuarea controlului fiscal. Chiar dacă s-ar lua în considerare afirmațiile intimatei-pârâte, este de observat că la data de 24.04.2017 societatea a depus declarația 050 pe baza căreia a fost luată în evidența fiscală la noul sediu, anterior declanșării controlului fiscal. Pentru aceste motive, solicită să se constate nulitatea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, care au fost dispuse de un organ fiscal necompetent. Printr-o a doua critică arată că prima instanță a apreciat greșit că nu s-a depășit pragul de 150% din valoarea creanței. Modul în care a fost estimat presupusul prejudiciu nu are la bază date sau informații reale, iar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a dispus măsurile asigurătorii pentru o sumă enormă care depășește cifra de afaceri pe cei 6 ani supuși controlului, împrejurare care atrage suspiciunea legitimă că acest control se desfășoară cu rea-credință și în dauna societății recurente-reclamante. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii referindu-se la o valoare estimată a viitoarei creanțe fiscale, apreciază recurenta că trebuia analizată în primul rând această estimare, la care se aplică valoarea prag de 150%. Societatea avea în proprietate la data de 31.08.2017 bunuri în valoare de peste 20.000.000 RON, iar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a indicat în decizia contestată doar o mică parte a bunurilor, instituind însă și o poprire asigurătorie asupra conturilor bancare, respectiv asupra sumelor datorate societății de către terți, deși bunurile aflate în patrimoniul societății exced valoarea creanței estimate de organul de control. Or, potrivit legii, se aplică cu prioritate sechestrul asigurător și doar în măsura în care valoarea bunurilor nu acoperă întreaga valoare a creanței se aplică și poprirea asigurătorie. Această poprire afectează în mod grav activitatea societății, punând-o în imposibilitatea de a face față obligațiilor sale comerciale și putând determina intrarea în faliment. Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală când a apreciat că în decizia contestată s-ar fi indicat aspecte din care rezultă pericolul de sustragere de la urmărire, de ascundere sau de risipire a patrimoniului. Un astfel de risc de sustragere de la urmărire nu poate fi reținut pe temeiul refuzului de predare a documentelor. La o analiză a proceselor-verbale din datele de 11.05.2017și 17.07.2017 rezultă că au fost predate toate documentele contabile, înaintea comunicării la data de 20.07.2017 a deciziei atacate. Organul fiscal nu a motivat decizia sa, limitându-se la enunțarea textului de lege aplicabil și la anumite considerații pur teoretice, nefiind indicate date sau fapte din activitatea societății reclamante care să determine concluzia că aceasta, prin manevre dolozive, și-ar fi înstrăinat patrimoniul, în scopul de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Nu au fost indicate probe din care să rezulte pericolul de înstrăinare, iar societatea de la înființare și până în prezent nici nu s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale și nici nu și-a risipit patrimoniul. Prin urmare, instituirea sechestrului și a popririi asigurătorii este o măsură abuzivă care aduce grave prejudicii societății. Acceptarea unei aprecieri pur subiective a organului de control fiscal asupra existenței pericolului la care se referă art. 213 Codul de procedură fiscală înseamnă înlesnirea transformării unei măsuri care poate fi luată numai în situații excepționale într-o măsură cu caracter de regulă, cu nesocotirea justului echilibru care trebuie să existe între interesul statului de a-și colecta veniturile și interesele patrimoniale ale contribuabilului. Instanța a analizat doar probabilitatea existenței unor pericole, rupte de contextul real, acordând valoare absolută afirmațiilor neprobate ale autorității pârâte. Nu în ultimul rând, arată recurenta, la data de 31.10.2017 s-a dispus suspendarea controlului fiscal, împrejurare de natură a prelungi în mod nejustificat durata măsurii sechestrului asigurător.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Cât privește critica prin care este reiterată necompetența organului fiscal în emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, intimata trimite la prevederile Ordinului ANAF nr. 3845/2015 pentru aprobarea procedurilor de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal, arătând că procedura de modificare a domiciliului fiscal în cazul contribuabililor supuși înregistrării în registrul comerțului stipulează că revine organului fiscal de la ultimul domiciliu fiscal competența de administrare a contribuabililor până la finalizarea procedurii de modificare a domiciliului fiscal. Potrivit aceleiași proceduri, înregistrarea în registrul contribuabililor la noul organ fiscal precum și scoaterea din registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal se operează cu data comunicării către contribuabil a deciziei. În cazul societății recurente, decizia de modificare a domiciliului fiscal nr. BNG REG 10611/19.05.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud a fost comunicată contribuabilei le data de 24.05.2017, aceasta fiind data schimbării domiciliului fiscal al recurentei-reclamante. Raportat la aceasta și la prevederile art. 36 din Codul de procedură fiscală, instanța de fond în mod legal a reținut că a revenit Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba competența de a efectua și finaliza inspecția fiscală. Cât privește valoarea bunurilor sechestrate, aceasta este conformă cu dispozițiile art. 213 alin. (2) și (4) raportându-se la valoarea de circulație estimată a bunurilor mobile de același gen - unicul instrument aflat la îndemâna organului fiscal pentru stabilirea valorii bunurilor sechestrate. Cât privește aprecierea pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, intimata-pârâtă trimite la constatările preliminare ale organelor fiscale din procesul-verbal nr. x/4.07.2017, arătând că faptele prin care s-au încălcat dispozițiile fiscale în materie, cu referire directă la obligațiile stabilite prin procesul-verbal menționat, îmbracă pericolul social al unor acțiuni nelegale, iar măsurile asigurătorii au fost motivate în conformitate cu art. 213 Codul de procedură fiscală, atât prin referatul justificativ cât și prin decizia de instituire a măsurilor.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 29 noiembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 3 iunie 2022, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursul, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente: Prima critică din recurs se referă la greșita aplicare de către prima instanță a dispozițiilor Codului de procedură fiscală referitoare la competența organului fiscal de a emite decizia de instituire a măsurilor asigurătorii. Critica se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arătând că 8.05.2017 este data începerii inspecției fiscale, în vreme ce sediul societății a fost schimbat la data de 14.04.2017, adică anterior debutului inspecției fiscale (în cadrul căreia, la data de 13.07.2017, s-a emis decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 41266). Instanța de fond, aplicând dispozițiile art. 36 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu a arătat care este data începerii "procedurii de administrare" la care se referă textul normativ și, respectiv, care este data modificării domiciliului fiscal al societății recurente-reclamante. Însă, chiar și în lipsa menționării acestor repere concrete, se constată că judecătorul fondului a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, Înalta Curte are în vedere că inspecția fiscală începută la data de 8.05.2017 a fost anunțată de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba prin avizul de inspecție emis la 10.04.2017, aviz pe care societatea recurentă afirmă că l-a primit la data de 24.04.2017. În acest context, pe de o parte se constată că procedura de administrare în curs de derulare la care se referă part. 36 alin. (3) Codul de procedură fiscală este în speță inspecția fiscală care a debutat prin emiterea avizului de inspecție fiscală, de unde rezultă că procedura de administrare era începută la data adresării cererii de modificare a domiciliului fiscal de către societatea recurentă-reclamantă. Pe de altă parte, recurenta se referă greșit la data de 14.04.2017 ca fiind data la care ar fi trebuit să se raporteze aplicarea art. 36 alin. (3) din Codul de procedură fiscală întrucât această dată este cea la care a operat schimbarea sediului social al societății la Oficiul Registrului Comerțului, în vreme ce pentru modificarea domiciliului fiscal a fost derulată procedura prevăzută de Ordinul ANAF nr. 3845/2015, conform căruia înregistrarea în registrul contribuabililor la noul organ fiscal precum și scoaterea din registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal operează începând cu data comunicării deciziei de modificare a domiciliului fiscal, decizie care se emite de organul fiscal pe baza cererii contribuabilului. Or, în speță, această decizie a fost emisă la 19.05.2017, sub nr. BNG REG 10611, de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și a fost comunicată recurentei la data de 24.05.2017. În concluzie, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a avut competența emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii dispuse într-o procedură de administrare aflată în curs de derulare la data la care a operat modificarea domiciliului fiscal al recurentei-reclamante. De altfel, avizul de inspecție fiscală datează chiar anterior lui 14.04.2017, ca dată afirmată de recurenta-reclamantă ca fiind aceea a schimbării de sediu. A doua critică din recurs, care se subsumează, de asemenea, exclusiv prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la valoarea bunurilor, a sumelor urmăribile datorate debitorului de către terțe persoane și a conturilor de disponibilități și depozite deschise la bănci, care au făcut obiectul sechestrului/popririi asigurătorii. Recurenta apreciază că valoarea obligației fiscale suplimentar datorate, respectiv a prejudiciului produs bugetului de stat estimat prin procesul-verbal nr. x/4.07.2017, este exagerată, neavând la bază date și informații reale. Într-adevăr, în parte, obligațiile fiscale suplimentare au fost recalculate prin estimare, organul fiscal reținând că societatea a prezentat o documentație contabilă incompletă, care împiedică stabilirea situației fiscale. Însă, dreptul organului fiscal de a stabili baza de impozitare prin estimare este prevăzut de art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, iar în prezenta cauză, instanța nu este învestită cu analiza legalității aplicării acestor prevederi. Recurenta-reclamantă a aratat și că bunurile mobile aflate în proprietatea sa au o valoare care ar fi satisfăcut pragul de 150% al creanței estimate și că poprirea asigurătorie a fost în mod nelegal instituită. Potrivit art. 213 din Codul de procedură fiscală, care reglementează poprirea și sechestrul asigurător, aceste măsuri asigurătorii pot fi deopotrivă instituite asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietatea debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia. Potrivit pc. 26 al Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii, aprobată prin Ordinul ANAF nr. 2546/2016, dispunerea măsurilor asigurătorii se poate întinde asupra bunurilor proprietate a debitorilor, urmăribile potrivit legii, iar dacă valoarea bunurilor proprii ale acestora nu acoperă integral suma estimată/stabilită, măsurile asigurătorii pot fi înființate și asupra bunurilor deținute de către debitor în proprietate comună cu terțe persoane, pentru cota-parte deținută de acesta, precum și asupra veniturilor reprezentând sume urmăribile datorate cu orice titlu debitorului de către terțe persoane și disponibilități aflate în conturile bancare. Referatul justificativ al măsurilor asigurătorii a identificat activele patrimoniale asupra cărora pot fi instituite măsurile asigurătorii, de la instituirea masurilor efective fiind excluse numai bunurile mobile (vehicule) care nu sunt proprietatea reclamantei, ci sunt deținute în leasing. Recurenta-reclamantă, invocând registrul imobilizărilor, arată că deține și alte bunuri mobile decât cele identificate prin referatul organului de inspecție fiscală. Însă, nu este dovedit în cauză nici că această evidență a mijloacelor fixe datată 31.08.2017 era identică cu cea dela data instituirii măsurilor asigurătorii și nici că ea a fost prezentată organului fiscal. Drept urmare, susținerile recurentei-reclamante conform cărora deține în patrimoniu bunuri de o valoare care depășește 150% din valoarea creanței estimate și nu s-ar fi impus instituirea popririi asigurătorii nu pot fi reținute ca și critici fondate de nelegalitate a deciziei atacate. Prin ultimul rând de critici recurenta-reclamantă reia motivele de nelegalitate referitoare la neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru instituirea măsurilor asigurătorii, arătând că decizia nu indică în concret pericolul de sustragere, de ascundere ori de risipire a patrimoniului, de natură a periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea. Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, raportat la împrejurările cauzei, reținând că există suficiente argumente pentru a constata îndeplinirea condițiilor instituirii măsurilor din coroborarea refuzului societății reclamante de a coopera cu organul fiscal în vederea desfășurării activității de verificare cu schimbarea sediului și a denumirii societății, respectiv invocarea necompetenței organului fiscal care a declanșat procedura de administrare (procedura de inspecție fiscală fiscală), pe baza rezultatelor unui control fiscal inopinat anterior. Recurenta-reclamantă apreciază fără temei că riscul sustragerii de la urmărire nu ar rezulta din împrejurările anterior enunțate și că organul de control ar avea obligația de a indica probe din care să rezulte un pericol concret de înstrăinare a bunurilor societății sau de risipire a patrimoniului. În acord cu judecătorul fondului, instanța de recurs concluzionează că aprecierea organului fiscal privitoare la existența pericolului de sustragere de la urmărire nu este, în speță, nici teoretică și nici insuficientă, ci se bazează pe împrejurări concrete care dau anumite indicii asupra comportamentului fiscal al contribuabilului, de natură a justifica măsurile asigurătorii. Aplicarea măsurilor asigurățorii nu este condiționată de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului. Într-o astfel de interpretare a prevederilor art. 213 alin. (2) Cod de procedură fi8scală se restrânge nejustificat sfera de aplicare a reglementării, care permite instituirea măsurilor asigurătorii prin raportare la o stare de pericol, iar nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor "există pericolul" configurează o situație viitoare, iar nu faptul consumat al diminuării patrimoniului. În final, Înalta Curte constată că toate criticile formulate pe calea recursului se subsumează cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cazul de nelegalitate prevăzut de pct. 6 al aceluiași articol fiind invocat formal. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.