ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1576/2020

Ședința publică din data de 11 martie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 03.06.2016 și ulterior precizată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală solicitând instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună: anularea Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, în ceea ce privește stabilirea debitului în cuantum de 77.226.187 RON, din care accize motorină în sumă de 43.760.941 RON și majorări în sumă de 33.991.336 RON; anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 301/25.08.2015; cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 3592/16 noiembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea, au fost anulate Decizia de impunere nr. x/29.10.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Decizia nr. 301/25.08.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Au fost obligate pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa de timbru.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. În motivarea cererii de recurs, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a reiterat excepția lipsei capacității de exercițiu a reclamantei, invocată în primă instanță, asupra căreia aceasta nu s-a pronunțat.

A precizat că reclamanta se află, începând cu data de 27.09.2016, în procedură de reorganizare judiciară, reglementată de Legea nr. 85/2014, ce formează obiectul dosarului nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Arad, procedura fiind deschisă prin încheierea civilă nr. 286/03.09.2014.

Prin hotărârea de deschidere a procedurii, judecătorul sindic constată îndeplinite condițiile pentru începerea insolvenței, admite cererea de insolvență și numește administrator judiciar B., căruia îi stabilește atribuțiile prevăzute de art. 58 din Legea nr. 85/2014. Ulterior, la adunarea creditorilor din 04.11.2014, a fost înlocuit administratorul judiciar numit de instanță, fiind desemnat administrator judiciar C.. Totodată, prin hotărârea de deschidere a procedurii, judecătorul sindic nu ridică dreptul de administrare al administratorului societar, urmând a se aplica disp. art. 87 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Legea 85/2014.

Recurenta menționează că în speță nu există nicio autorizare sau măcar o însușire a acțiunii de către administratorul judiciar, care să ateste faptul că acesta este de acord cu formularea prezentei acțiuni, adică faptul că își exercită activitatea de supraveghere. Mai mult, lipsește un element principal pentru a putea formula prezenta cerere de chemare în judecată, o condiție sine qua non pentru exercitarea ei, respectiv procesul-verbal al Adunării Comitetului Creditorilor debitoarei reclamante, prin care membrii comitetului creditorilor să își dea acordul expres cu privire la formularea prezentei acțiuni, acesta să fie formulată prin avocat și să fie stabilite atât onorariul avocațial, cât și întinderea mandatului avocatului.

A invocat disp. art. 57 alin. (2) din C. proc. civ. considerând că atât timp cât reclamanta nu va face dovada îndeplinirii condițiilor stabilite de art. 87 alin. (1) lit. a) și alin. (2) al aceluiași articol din Legea 85/2014, raportat la art. 57 alin. (2) din C. proc. civ., nu îndeplinește condițiile esențiale ale exercitării unei acțiuni în justiție, respectiv capacitatea de exercițiu.

De asemenea, a susținut că este vorba și despre lipsa calității de reprezentant a avocatului din prezentul dosar, acesta neputând reprezenta reclamanta atât timp cât nu a fost legal angajat, în conformitate cu cele stabilite printr-un prezumtiv proces-verbal al Adunării Comitetului Creditorilor debitoarei, care să stabilească neechivoc acest fapt.

Cea de-a doua critică vizează prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, reținută de prima instanță, recurenta precizând că în baza Deciziei nr. 488/16.12.2011 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă, emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Regională de Accize și Operațiuni Vamale Timișoara a emis Ordinul de serviciu nr. R-TM 2/09.01.2012, în baza Avizului de inspecție fiscală nr. R-TM 2/09.01.2012, fiind numită o altă echipă de inspecție decât cea care a efectuat verificarea, urmând să reanalizeze cauza, pentru aceeași perioadă și pentru aceleași debite și accesorii, și să emită un nou act administrativ fiscal, în funcție de cele reținute în cuprinsul deciziei.

La data de 09.01.2012, data începerii inspecției fiscale, echipa de control a constatat că împotriva Deciziei nr. 488/16.12.2011 a fost formulată acțiune în contencios administrativ la Curtea de Apel Timișoara. În consecință, având în vedere art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, a procedat la suspendarea inspecției fiscale începând cu data de 23.01.2012, în conformitate cu art. 2 lit. f) din O.P.A.N.A.F. nr. 14/2010.

Prin sentința civilă nr. 397/21.06.2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, irevocabilă prin Decizia nr. 7168/07.11.2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a respins această acțiune a reclamantei.

Analizând considerentele sentinței recurate în prezenta cauză, se constată că nu a fost luat în considerare termenul cuprins între data inițierii acțiunii în contencios administrativ la Curtea de Apel Timișoara și data pronunțării de Înalta Curte de Casație și Justiție, prin care s-a respins contestația formulată de reclamantă, conform art. 92 alin. (2) lit. b), coroborat cu art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Mențiunea din sentință conform căreia "a treia inspecție fiscală a fost declanșată în data de 19.02.2014, după împlinirea termenului de prescripție" este eronată, dat fiind faptul că inspecția fiscală a fost inițiată la data de 09.01.2012, aceasta nefiind finalizată, ci doar suspendată. Întrucât începând cu data de 01.08.2013 competențele privind efectuarea inspecției fiscale pentru taxa accize au fost preluate de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrațiilor Județene ale Finanțelor Publice, prin procesul-verbal de predare-primire nr. x/04.09.2013, dosarul a fost preluat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad. Concluzionează că inspecția fiscală finalizată de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad reprezintă continuarea acțiunii inițiate de echipa de control din cadrul Direcției Regionale de Accize și Operațiuni Vamale Timișoara la data de 09.01.2012, astfel că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale a fost suspendat.

Cu privire la soluția pronunțată pe fondul cauzei, recurenta a prezentat pe larg situația de fapt, respectiv constatările organelor de inspecție fiscală, motivele de drept care au stat la baza emiterii actelor administrative contestate de reclamantă, respectiv: nerespectarea cerinței prevăzute la art. 183 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, care a condus la revocarea autorizației de antrepozit fiscal, conform art. 185 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. A concluzionat în sensul stabilirii corecte de către echipa de control a cuantumului accizei, în sumă de 43.760.941 RON, și a cuantumului dobânzilor/majorărilor de întârziere aferente accizei, în sumă de 33.991.336 RON.

3.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat, cu privire la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2006, că instanța de fond și-a argumentat hotărârea prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei, fără a ține cont de apărările formulate de pârâtă în acest sens și fără a menționa motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

A arătat instanței de fond că intimata aduce critici noi referitoare la prescripție, care nu au fost formulate prin contestația administrativă și asupra cărora organul de soluționare nu s-a pronunțat.

O.G. nr. 92/2003 reglementează în mod expres și imperativ procedura contestării actelor administrative fiscale, această cale administrativă de atac fiind obligatorie, iar singurul act administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației. Astfel, potrivit art. 205 din Codul de procedură fiscală, împotriva actelor administrative fiscale prin care sunt stabilite impozite, taxe sau contribuții în sarcina contribuabililor pot fi formulate contestații pe cale administrativă. Conform art. 210 din O.G. nr. 92/2003, organul competent de soluționare a contestației se va pronunța prin decizie sau dispoziție, după caz, iar decizia sau dispoziția este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, în același sens fiind și prevederile pct. 6.2 din O.P.A.N.A.F. nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competentă.

Așa cum rezultă din dispozițiile legale invocate, actul administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă.

Art. 206 alin. (1) lit. c) prevede în mod expres ce trebuie să cuprindă contestația - motivele de fapt și de drept și dovezile pe care se întemeiază. Coroborând aceste prevederi legale cu cele ale art. 207 alin. (1) din același act normativ, reiese fără dubiu că în cadrul aceluiași termen trebuie depuse și motivele de fapt și de drept în susținere.

Totodată, potrivit art. 213 din același act normativ, în soluționarea contestației, organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei, în limitele sesizării.

În consecință, reclamanta este decăzută din dreptul de a aduce motive și argumente noi direct în fața instanței de judecată, întrucât aceste argumente nu au fost prezentate în termenul legal și nu au fost avute în vedere și analizate la emiterea deciziei de soluționare atacate în cauză.

În subsidiar, recurenta face următoarele precizări: prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale presupune un caracter sancționator determinat de culpa titularului unui drept care neglijează exercițiul acestuia înăuntrul termenului legal. Prin urmare, în cazul în care survin anumite împrejurări care exclud pasivitatea celui îndreptățit să exercite acțiunea, cum este cazul în speță, este firesc ca termenul de prescripție să nu-și continue cursul.

În cauză, Decizia de impunere nr. x/25.02.2010 emisă de Direcția Județeană de Accize și Operațiuni Vamale Arad a fost desființată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 53/28.02.2011, prin care s-a dispus o nouă verificare pentru aceeași perioadă și același obiect. Ca urmare a reverificării, Direcția Județeană de Accize și Operațiuni Vamale Arad a emis Decizia de impunere nr. x/13.10.2011, contestată de societate și soluționată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 488/16.12.2011, prin care s-a desființat actul administrativ fiscal și s-a dispus o nouă verificare în care să se reanalizeze cauza.

În urma acestei soluții a fost efectuată o nouă inspecție fiscală finalizată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014 împotriva căreia societatea a formulat contestație, respinsă prin Decizia nr. 301/25.08.2015.

Având în vedere aceste aspecte, reiese faptul că în cauză nu se pune problema pasivității titularului unui drept de a-l exercita în termenul legal, astfel încât este firesc ca termenul de prescripție să nu-și continue cursul pe perioada cuprinsă între data începerii primei inspecții fiscale, respectiv 13.02.2009, și până la data emiterii Deciziei de impunere nr. x, respectiv 29.10.2014. În același sens este și Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3227/20.10.2015, pronunțată într-o speță similară, în dosarul nr. x/2013.

Cu privire la fondul impunerii obligațiilor fiscale, recurenta a prezentat situația de fapt, respectiv constatările organelor de inspecție fiscală, motivele de drept care au stat la baza emiterii actelor administrative contestate de reclamantă și a concluzionat că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina intimatei accize pentru motorină în sumă de 43.760.941 RON, produsul obținut neputând fi încadrat la păcură. Totodată, intimata datorează și majorări aferente accizelor pentru motorină, în sumă de 33.991.336 RON.

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Cu privire la recursul formulat de ANAF a arătat că a depus o precizare a cererii de chemare în judecată la primul termen de judecată, respectiv 23.03.2016, în acord cu art. 204 C. proc. civ., prin care a susținut că dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare reprezentând accize motorină pentru producția aferentă anilor 2006, 2007, 2008 este prescris în raport cu momentul începerii celui de-al treilea control (anul 2014), concretizat prin Decizia de impunere nr. x/29.10.2014, termenul de prescripție nefiind întrerupt sau suspendat raportat la situația de fapt și prevederile legale aplicabile în materie.

Prin întâmpinare, ANAF a susținut că aceste critici sunt noi, nu au fost formulate prin contestația administrativă, motiv pentru care a solicitat respingerea cererii precizatoare ca inadmisibilă.

La termenul de judecată din 19.05.2016, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității invocării motivului de nulitate privind prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, ca neîntemeiată, această soluție putând fi atacată odată cu fondul. Or, această încheiere nu face obiectul recursului aflat în discuție.

Intimata a reluat argumentele pentru care consideră că a intervenit prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale invocând atât prevederile legislației fiscale - art. 93, art. 98 alin. (1), art. 7 alin. (3), art. 23 din O.G. nr. 92/2003, cât și disp. art. 2512 și 2513 din Noul C. civ., dar și Decizia nr. 1 din 17.02.2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție în recursul în interesul legii, prin care s-a stabilit că: "în interpretarea și aplicarea art. 5, art. 201 și art. 223 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a C. civ. și ale art. 6 alin. (4), art. 2512 și art. 2513 din C. civ., prescripțiile extinctive începute anterior datei de 1 octombrie 2011, împlinite ori neîmplinite la acea dată, rămân supuse disp. art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripția extinctivă, astfel încât atât instanțele din oficiu, cât și părțile interesate pot invoca excepția prescripției extinctive indiferent de stadiul procesual, chiar în litigii începute după 1 octombrie 2011".

În consecință, soluția instanței de fond, de respingere a excepției inadmisibilității invocării motivului de nulitate privind prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, este temeinică și legală.

Referitor la susținerile recurentei ANAF privind prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale pentru anul 2006 menționează că, având în vedere suspendarea prescripției pentru controalele efectuate anterior, concretizate în decizii de impunere desființate, prima inspecție fiscală a fost efectuată în perioada 13.02.2009-22.07.2009, respectiv 12.02.2010-25.02.2010, Decizia de impunere nr. x fiind emisă la 25.02.2010. Cea de-a doua inspecție fiscală a fost efectuată în perioada 18.04.2011-20.09.2011, Decizia de impunere nr. x fiind emisă la 13.10.2011. Pentru anul 2006, termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2007 și s-ar fi împlinit la data de 01.01.2012, însă adăugând perioada în care a fost suspendat cursul prescripției, se poate observa că a treia inspecție fiscală a fost declanșată în data de 19.02.2014, după împlinirea termenului de prescripție.

În ceea ce privește recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, respectiv excepția lipsei capacității de exercițiu a reclamantei motivat de faptul că se află în procedura de reorganizare judiciară, menționează că nu s-a dispus dizolvarea societății și ridicarea dreptului de administrare, respectiv dreptul de a-și conduce activitatea, de a-și administra bunurile din avere și de a dispune de acestea. Faptul că administrarea societății pe perioada insolvenței este supravegheată de administratorul judiciar desemnat de judecătorul sindic nu echivalează cu imposibilitatea formulării unei acțiuni judiciare în legătură cu o creanță care impactează asupra masei credale și, implicit, asupra patrimoniului societății, în acest sens fiind și disp. art. 141 din Legea nr. 85/2014.

Referitor la argumentele prezentate de cele două recurente cu privire la fondul impunerii, intimata a reluat motivele din cererea de chemare în judecată.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința atacată, în raport cu motivele de recurs formulate, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce urmează:

În anul 2009, reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale declanșate de către Direcția Județeană de Accize și Operațiuni Vamale Arad, care s-a finalizat prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/25.02.2010, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligații fiscale suplimentare de plată.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva acestei decizii de impunere, soluționată prin Decizia nr. 53/28.02.2011 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a dispus desființarea deciziei de impunere și o nouă verificare pentru aceeași perioadă și același obiect.

Urmare reverificării dispuse, Direcția Județeană de Accize și Operațiuni Vamale Arad a emis Decizia de impunere nr. x/13.10.2011.

Împotriva acesteia reclamanta a formulat contestație, soluționată de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin emiterea Deciziei nr. 488/16.12.2011, prin care a fost desființat actul administrativ fiscal și s-a dispus o nouă reverificare în care să se reanalizeze cauza, fiind indicate aspectele de clarificat, respectiv: termenii de reziduuri și deșeuri petroliere, materiile prime prezentate în rapoartele de producție, prin raportare la specificația tehnică ST 1/2004 elaborată de societate, instalația de producție și etapele de fabricație, certificatul de analiză nr. x/2009 emis de Laboratorul vamal central, tratamentul fiscal al accizei în raport și de destinația produsului finit.

Prin Decizia de impunere nr. x/29.10.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale de plată în cuantum de 77.226.187 RON, reprezentând accize motorină, în sumă de 43.760.941 RON și majorări, în sumă de 33.991.336 RON.

În actul administrativ fiscal emis, organul de inspecție fiscală își motivează măsura dispusă, după cum urmează:

- Antrepozitarul a adus modificări datelor inițiale în baza cărora a fost autorizat operatorul economic, menționând atât mărirea capacității de depozitare a materiei prime și a produsului finit, cât și mărirea capacității de producție declarată inițial de la 20 tone/zi la 80 tone/zi pe un flux tehnologic.

- Din efectuarea acestor modificări nu rezultă care au fost elementele ce au determinat mărirea capacității de producție, în condițiile în care numărul rezervoarelor și, implicit, capacitățile în care are loc procesul tehnologic în vederea obținerii de produs nu au fost suplimentate.

- Prin corespondența transmisă organului de inspecție fiscală de Direcția Reglementări Vamale rezultă că din cele două specificații tehnice rezultă o componentă a instalației de producție similară, fără a exista elemente care să determine mărirea capacității de producție.

- Activitatea de producție în antrepozit a început în luna aprilie 2006, au rezultat neconcordanțe în sensul că din rapoartele de producție aferente perioadei 14.04.2006 - 24.08.2007, materiile prime care intră în procesul de producție suferă un proces de încălzire, dar instalația de încălzire a materiilor prime aferentă instalației de procesare este finalizată doar în 24.08.2007.

- Conform specificației tehnice, reziduurile (deșeurile) reprezintă aproximativ 75%, restul fiind substanțe chimice auxiliare diluenți și soluții de neutralizare. Nu au fost respectate cantitățile și felul materiilor prime de bază stabilite prin specificația tehnică potrivit căreia 75% o reprezintă reziduurile petroliere și 25% substanțe chimice auxiliare diluenți și soluții de neutralizare. În susținerea acestui argument sunt invocate precizările Direcției Reglementări Vamale din 15.10.2014 potrivit cărora din rapoartele de producție analizate s-a constatat că în unele din acestea nu este înscris că s-au utilizat reziduuri petroliere în procesul tehnologic, iar în restul rapoartelor este înscris că s-au utilizat cantități mici de reziduuri petroliere/uleiuri uzate.

- Nu au fost respectate etapele fluxului tehnologic stabilite prin specificația tehnică STI/2004.

- Conform celor 695 rapoarte de producție efectuate în cursul anilor 2006, 2007 și 2008, toate au randamentul de 100%, contrar celor înscrise în specificația tehnică STI/2004 unde este prevăzut procesul de decantare ca etapă a fluxului tehnologic.

- Nu există documentele care să ateste punerea în funcțiune a instalației de procesare la parametri declarați pentru a putea stabili capacitatea de producție reală.

- Nu a fost respectată obligația privind verificarea calității produsului în sensul respectării caracteristicilor fizico-chimice potrivit celor cuprinse în Autorizația de mediu nr. x/2006 și nr. y/2007, întrucât trebuiau executate verificări periodice ale căror date trebuiau consemnate într-un registru special și raportate anual, după primirea lor de la laboratoarele atestate la Agenția pentru Protecția Mediului.

Prin aceeași decizie de impunere, organul de inspecție fiscală, referindu-se la expertiza tehnică depusă de reclamantă și la aspectele sesizate pe parcursul derulării inspecției fiscale, reține următoarele:

- Referitor la rapoartele de încercări menționate în raportul de expertiză tehnică organul de inspecție fiscală a efectuat corespondența cu laboratorul de determinări fizico chimice D.. Din corespondența cu acesta, organul reține că buletinele de analiză pentru terți au numai caracter informativ și nu pot însoți produsul la o eventuală comercializare. Buletinele nu au număr de înregistrare și nu au specificate lotul și rezervorul, astfel încât concluzionează organul de inspecție fiscală că rezultatele determinării se referă strict la cantitatea de probă analizată (de regulă, 2 litri). De asemenea, organul de control reține că nu există între reclamantă și D. contract de prestări servicii și nici dovada plății acestor servicii.

- Organul de inspecție reține că în expertiza tehnică sunt prezentate date generale referitoare la modul în care a fost aplicată rețeta de producție pe fluxul tehnologic conform rapoartelor de producție referitor la materiile prime și tehnologia utilizată.

- În raportul de expertiză nu se face referire la rapoartele de producție unde au fost excluse unele etape din procesul de fabricare a produsului "combustibil tip SI".

- În ceea ce privește contestarea modului de prelevare a probelor și faptul că nu a fost analizată decât o singură probă, aspecte sesizate de reclamantă, organul de control invocă prevederile art. 5 pct. 4 din Ordinul Vicepreședintelui ANAF nr. 9250/2006 (procesul-verbal de prelevare este semnat și ștampilat de către operatorul economic, fapt ce valorează asumarea din partea acestuia că probele au fost prelevate în conformitate cu prevederile legale).

- Referitor la probele efectuate se reține că din corespondența Direcției Reglementări Vamale din data de 15.10.2014 rezultă că au fost efectuate două probe cu denumirea comercială "combustibil tip SI pentru focare industriale" pentru care a emis certificatele de analiză nr. x/17.09.2009 și nr. 1027- 2/17.09.2009, încadrarea tarifară fiind deșeu de ulei.

- În legătură cu cele două rapoarte de analiză și aspectele sesizate în ceea ce privește comunicarea rezultatelor către reclamantă, organul de inspecție reține, pe de o parte, că reclamanta nu a solicitat efectuarea analizei probei 2, iar în ceea ce privește comunicarea rezultatului analizelor, autoritatea vamală nu este ținută de vreun termen în condițiile în care Ordinul Vicepreședintelui ANAF nr. 9250/2006 nu reglementează acest termen.

Organul de inspecție fiscală concluzionează că, pe baza informațiilor din certificatul de analiză, biroul vamal ia deciziile privind măsurile tarifare/netarifare și/sau fiscale pentru partida de marfă pentru care s-au prelevat probele în conformitate cu prevederile art. 17 pct. 1 din Ordinul Vicepreședintelui ANAF nr. 9250/2006.

Impunerea produsului obținut în antrepozit în anul 2006 la plata accizei la nivel de motorină s-a făcut conform art. 175 alin. (3) din Legea 571/2003, coroborat cu pct. 5.(1) din Normele metodologice (6.425.382 kg livrate de reclamantă din antrepozit în anul 2006).

Impunerea produsului obținut în antrepozit în anii 2007 și 2008 la plata accizei la nivel de de motorină s-a făcut conform art. 175 alin. (4) din Legea 571/2003, coroborat cu pct. 5 alin. (1), (2) și alin. (4) din Normele metodologice (11.696.004 kg livrate de reclamantă din antrepozit în anul 2007, iar în anul 2008 au fost livrate 23.709.900 kg).

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, reclamanta a formulat contestație, în condițiile art. 205 și următoarele din Codul de procedură fiscală, contestație soluționată prin emiterea Deciziei nr. 301/25.08.2015, în sensul respingerii ca neîntemeiate.

În susținerea soluției, organul de soluționare a contestației invocă următoarele:

- reține argumentele cuprinse în actul adminstrativ emis de organele de inspecție fiscală;

- în urma analizei celor 695 rapoarte de producție de către organele de inspecție fiscală s-a constatat că nu a fost respectată specificația tehnică în sensul că pentru obținerea produsului finit niciunul din rapoartele de producție analizate nu prezintă utilizarea de reziduuri petroliere în procent de 75%;

- Laboratorul vamal central, în urma prelevării de probe, a emis certificatele de analiză nr. x/17.09.2009 și nr. y/17.09.2009 din care rezultă că proba reprezintă deșeu de ulei;

- reclamanta avea obligația ca, înainte de producția produsului, să adreseze o solicitare comisiei cu atribuții în autorizarea antrepozitelor în vederea încadrării din punct de vedere al accizelor;

- adresa nr. x/21.11.2014 din care rezultă că organele de inspecție fiscală au constatat din totalul celor 695 de rapoarte, că nu a fost folosit procentul de 75%;

- Laboratorul vamal central este autoritatea națională înființată în temeiul legislației Uniunii Europene;

- art. 17 alin. (2) din Ordinul Vicepreședintelui ANAF nr. 9250/2006 care dispune ca organele vamale să își întemeieze constatările luând în considerare concluziile Laboratorului vamal central;

- niciunul din certificatele de analiză nu au fost contestate de reclamantă.

Reclamanta a depus o precizare a cererii de chemare în judecată prin care a susținut că dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare reprezentând accize motorină era prescris la momentul începerii celui de-al treilea control, respectiv anul 2014.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a depus întâmpinare prin care a invocat, pe cale de excepție, lipsa capacității de exercițiu a reclamantei, întrucât aceasta se află, începând cu data de 03.09.2014, în procedură de insolvență reglementată de dispozițiile Legii nr. 85/2014.

Prin hotărârea de deschidere a procedurii, judecătorul sindic constată îndeplinite condițiile pentru începerea insolvenței, admite cererea de insolvență și numește administrator judiciar B., căruia îi stabilește atribuțiile prevăzute de art. 58 din Legea nr. 85/2014. Ulterior, la adunarea creditorilor din 04.11.2014, a fost înlocuit administratorul judiciar numit de instanță, fiind desemnat administrator judiciar C., cu sediul în Arad. Totodată, prin hotărârea de deschidere a procedurii, judecătorul sindic nu ridică dreptul de administrare al administratorului societar, urmând a se aplica disp. art. 87 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Legea 85/2014.

Pârâta a mai menționat în întâmpinare că nu există nicio autorizare sau măcar o însușire a acțiunii de către administratorul judiciar, care să ateste faptul că acesta este de acord cu formularea prezentei acțiuni, adică faptul că își exercită activitatea de supraveghere. Mai mult, lipsește un element principal pentru a putea formula prezenta cerere de chemare în judecată, o condiție sine qua non pentru exercitarea ei, respectiv procesul-verbal al Adunării Comitetului Creditorilor debitoarei reclamante, prin care membrii comitetului creditorilor să își dea acordul expres cu privire la formularea prezentei acțiuni, acesta să fie formulată prin avocat și să fie stabilite atât onorariul avocațial, cât și întinderea mandatului avocatului.

A invocat disp. art. 57 alin. (2) din C. proc. civ. considerând că atât timp cât reclamanta nu va face dovada îndeplinirii condițiilor stabilite de art. 87 alin. (1) lit. a) și alin. (2) al aceluiași articol din Legea 85/2014, raportat la art. 57 alin. (2) din C. proc. civ., nu îndeplinește condițiile esențiale ale exercitării unei acțiuni în justiție, respectiv capacitatea de exercițiu.

De asemenea, a susținut că este vorba și despre lipsa calității de reprezentant a avocatului din prezentul dosar, acesta neputând reprezenta reclamanta atât timp cât nu a fost legal angajat, în conformitate cu cele stabilite printr-un prezumtiv proces-verbal al Adunării Comitetului Creditorilor debitoarei, care să stabilească neechivoc acest fapt.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat inadmisibilitatea invocării prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, întrucât intimata aduce critici noi referitoare la prescripție, care nu au fost formulate prin contestația administrativă și asupra cărora organul de soluționare nu s-a pronunțat.

În raport cu disp. art. 205, art. 210, art. 206 alin. (1) lit. c), art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, reclamanta este decăzută din dreptul de a aduce motive și argumente noi direct în fața instanței de judecată, întrucât aceste argumente nu au fost prezentate în termenul legal și nu au fost avute în vedere și analizate la emiterea deciziei de soluționare atacate în cauză.

Prin încheierea de ședință de la termenul din 11.05.2016, instanța de fond a respins excepția lipsei capacității de exercițiu a reclamantei, iar prin încheierea de ședință de la termenul din 19.05.2016, a respins excepția inadmisibilității invocării motivului de nulitate privind prescripția, pentru considerentele cuprinse în respectivele încheieri.

Prin sentința recurată, prima instanță a reținut, cu privire la prescripția dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale, următoarele aspecte:

Potrivit art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, "Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Perioada vizată de organele de inspecție fiscală în vederea stabilirii obligațiilor în ceea ce privește acciza datorată bugetului general consolidat este 01.01.2006 - 31.12.2008. Astfel, într-o curgere continuă a termenului de prescripție a dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale, acesta s-ar fi împlinit după cum urmează:

- pentru anul 2006 termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2007 și s-ar fi împlinit la data de 01.01.2012.

- pentru anul 2007 termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2008 și s-ar fi împlinit la data de 01.01.2013.

- pentru anul 2008 termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2009 și s-ar fi împlinit la data de 01.01.2014.

Potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale. După cum se observă, textul legal nu condiționează suspendarea prescripției de rămânerea definitivă a deciziei de impunere.

Analogia propusă de reclamantă cu dispozițiile dreptului comun referitoare la situația unei cereri de chemare în judecată care întrerupe termenul de prescripție numai în situația în care ea este admisă, este nepotrivită, deoarece în această ultimă situație se are în vedere întreruperea termenului de prescripție, pe când disp. art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală au în vedere suspendarea prescripției, fiind deci vorba de instituții juridice diferite. Chiar și față de aceste constatări se observă că, în ceea ce privește anul 2006, prescripția s-a împlinit.

Astfel, o primă suspendare a prescripției a operat în perioada 13.02.2009 (data începerii primei inspecții fiscale) - 25.02.2010 (data emiterii deciziei de impunere nr. x/25.02.2010), această suspendare având aproximativ 1 an de zile.

O a doua suspendare a avut loc în perioada 18.04.2011 (data începerii celei de-a doua inspecții fiscale) - 13.10.2011 (data emiterii deciziei de impunere nr. x/13.10.2011), totalizând aproximativ 6 luni.

Ca atare, în privința anului 2006, a operat o suspendare totală a prescripției de aproximativ 1 ani și 6 luni. În consecință, termenul limită de stabilire a obligațiilor fiscale pentru anul 2006 s-a amânat de la 31.12.2011 până la aproximativ 01.07.2013. Or, a treia inspecție fiscală a fost declanșată în data de 19.02.2014, după împlinirea termenului de prescripție.

Ca atare, Decizia de impunere nr. x/29.10.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad este nelegală, cel puțin din perspectiva obligațiilor fiscale suplimentare stabilite pentru anul 2006.

Prima instanță a prezentat argumentele de fapt și de drept care au stat la baza soluției pronunțate pe fondul cauzei, de admitere a acțiunii și de anulare a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și a Deciziei nr. 301/25.08.2015 emise de ANAF - DGSC.

1.2. Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad se reține că acesta vizează trei aspecte și anume: reiterarea excepției lipsei capacității de exercițiu a reclamantei, recurenta susținând că prima instanță nu s-a pronunțat asupra acesteia; soluția de constatare ca prescris a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2006 și soluția pronunțată pe fondul cauzei.

În ceea ce privește primul aspect, așa cum s-a arătat deja, prin încheierea de ședință de la termenul din 11.05.2016, instanța de fond a respins excepția lipsei capacității de exercițiu a reclamantei, excepție în motivarea căreia au fost invocate susținerile ce se regăsesc în cererea de recurs.

Nemulțumirea recurentei cu privire la respingerea acestei excepții nu poate fi exprimată sub forma reiterării excepției prin recursul formulat împotriva sentinței, având în vedere disp. art. 466 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora împotriva încheierilor premergătoare nu se poate face apel decât odată cu fondul, afară de cazul când legea dispune altfel.

De asemenea, conform art. 494 din același cod, dispozițiile de procedură privind judecata în primă instanță și în apel se aplică și în recurs, în măsura în care nu sunt potrivnice celor cuprinse în prezenta secțiune.

Din aceste prevederi rezultă că recurenta ar fi trebuit să exercite calea de atac a recursului și împotriva încheierii premergătoare prin care instanța de fond a respins excepția, odată cu exercitarea căii de atac împotriva sentinței.

În condițiile în care pârâta nu a înțeles să formuleze recurs și împotriva respectivei încheieri, Înalta Curte constată că nu poate proceda la analizarea criticii referitoare la greșita respingere a excepției în discuție.

În privința celui de-al doilea aspect, instanța de control judiciar reține că recursul este fondat, dar pentru argumentele ce vor fi expuse cu ocazia analizării recursului pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Având în vedere considerentele pentru care este apreciat ca fiind fondat recursul declarat de această pârâtă, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune examinarea susținerilor din cererea de recurs a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad privind suspendarea inspecției fiscale începute la data de 9.01.2012, respectiv faptul că nu a fost luat în calcul de către prima instanță termenul cuprins între data inițierii acțiunii în contencios administrativ la Curtea de Apel Timișoara, având ca obiect anularea Deciziei nr. 488/16.12.2011, și data pronunțării de Înalta Curte de Casație și Justiție a Deciziei nr. 7168/2013, prin care s-a respins contestația formulată de reclamantă, conform art. 92 alin. (2) lit. b), coroborat cu art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Cu toate acestea, trebuie subliniat faptul că în fața primei instanțe, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad nu a invocat, cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pe anul 2006, susținerile anterior amintite, pe care le menționează în cererea de recurs.

Referitor la cel de-al treilea aspect, cel vizând soluția de admitere pe fond a acțiunii pentru anii 2007 și 2008, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs nu au fost formulate critici concrete cu privire la argumentele avute în vedere la pronunțarea soluției a cărei legalitate este supusă controlului instanței de recurs.

În acest sens are în vedere împrejurarea că susținerile din cererea de recurs reprezintă o redare fidelă a apărărilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, aflată în vol. III, respectiv a susținerilor de la pag. 64-80.

Recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanței de control judiciar, în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunțate de instanța de fond sau de instanța de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalității hotărârii atacate, respectiv al concordanței acesteia cu dispozițiile legii materiale și procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau și netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Această examinare presupune existența unor critici concrete cu privire la soluția atacată, pentru a permite instanței de recurs să stabilească dacă sentința este conformă cu normele legale incidente în speță.

Faptul că recurenta își exprimă dezacordul cu privire la soluția primei instanțe prin reluarea susținerilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond nu înseamnă că prezintă în cuprinsul cererii de recurs motive de nelegalitate dintre cele prevăzute expres și limitativ de disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, în soluționarea căii de atac a recursului, instanța nu poate proceda la o reanalizare a susținerilor din întâmpinare, acestea fiind deja examinate de prima instanță, ci numai la examinarea motivelor de nelegalitate care trebuie menționate în cererea de recurs, în conformitate cu disp. art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., care stabilesc că cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni: motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

În condițiile în care recurenta nu a formulat critici de nelegalitate la adresa sentinței recurate, cu privire la soluția dată pe fondul litigiului, Înalta Curte constată că această soluție este legală.

1.3. În privința recursului declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală se reține că și acesta vizează trei aspecte și anume: inadmisibilitatea invocării direct în fața instanței de contencios administrativ a prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, prescripție ce nu a fost invocată prin contestația administrativă; soluția de constatare ca prescris a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2006 și soluția pronunțată pe fondul cauzei.

Referitor la primul aspect, Înalta Curte constată, așa cum s-a arătat anterior, că prin încheierea de ședință de la termenul din 19.05.2016, prima instanță a respins excepția invocată de ANAF, cea a inadmisibilității invocării motivului de nulitate privind prescripția, apreciind că reclamanta poate invoca această prescripție în fața instanței de contencios administrativ, chiar dacă nu a invocat-o prin contestația administrativă formulată împotriva actului administrativ fiscal.

Deși recurenta consideră nelegală această soluție, nu a declarat recurs împotriva încheierii din 19.05.2016, în conformitate cu disp. art. 466 alin. (1) C. proc. civ., aplicabil și în materia recursului prin prisma disp. art. 494 din același cod. În consecință, nu se poate proceda la analizarea criticii referitoare la greșita respingere a acestei excepții.

Recursul este însă fondat sub cel de-al doilea aspect, al constatării prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina reclamantei pentru anul 2006, față de următoarele argumente:

Potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Organul fiscal a început prima inspecție la data de 13.02.2009, care s-a finalizat cu emiterea deciziei de impunere nr. x la 25.02.2010. A doua inspecție fiscală a început la data de 18.04.2011 finalizându-se cu emiterea deciziei de impunere nr. x/13.10.2011. Ca urmare a desființării în calea administrativă de atac și a acestei decizii de impunere a fost derulată cea de-a treia inspecție fiscală în urma căreia a fost emisă decizia de impunere ce face obiectul prezentei cauze.

Instanța de fond a apreciat că au operat două suspendări ale prescripției, respectiv în perioadele: 13.02.2009 - 25.02.2010 și 18.04.2011 - 13.10.2011, în total, o suspendare de aproximativ un an și 6 luni.

Înalta Curte constată că desființarea unei decizii de impunere are drept consecință înlăturarea retroactivă a efectelor pe care legea i le recunoaște, exclusiv pentru intervalul cuprins între momentul emiterii acesteia și momentul desființării ei efective. Unul dintre aceste efecte este acela de a marca momentul final al suspendării cursului prescripției, astfel că prin desființarea deciziei de impunere acest efect este înlăturat, rezultând că perioada de suspendare se prelungește până la data emiterii următoarei decizii de impunere, ca urmare a reverificării.

În consecință, în cauză, termenul de prescripție a fost suspendat pe perioada cuprinsă între data începerii primei inspecții fiscale - 13.02.2009 și data emiterii celei de-a treia decizii de impunere - 29.10.2014, astfel că nu este prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina reclamantei pentru anul 2006.

Având în vedere acest argument nu se mai impune a se analiza susținerile celeilalte recurente privind data la care a început cea de-a treia inspecție fiscală și dacă aceasta a fost suspendată, în conformitate cu disp. art. 92 alin. (2) lit. b), coroborat cu art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare, pe perioada soluționării litigiului ce a avut ca obiect anularea Deciziei nr. 488/16.12.2011 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Referitor la cel de-al treilea aspect, cel vizând soluția de admitere pe fond a acțiunii pentru anii 2007 și 2008, Înalta Curte constată că nici această recurentă nu a formulat critici concrete cu privire la argumentele avute în vedere de prima instanță la pronunțarea soluției de admitere a acțiunii.

Astfel, în cererea de recurs sunt redate cu fidelitate susținerile din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, aflată în vol. I, respectiv susținerile de la pag. 55-57, prima jumătate a pag. 58, precum și cea de-a doua jumătate a pag. 59. Reluarea acestor apărări care au fost analizate de instanța de fond nu echivalează cu indicarea unor motive de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac și nu răspunde în niciun caz exigenței instituite de art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.. Prin urmare, sunt valabile și în cazul recursului ANAF considerentele expuse în privința recursului declarat de cealaltă pârâtă sub aspectul soluției date pe fondul cauzei care este, în aceste condiții, legală.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa în parte sentința recurată și va trimite cauza aceleiași instanțe pentru soluționarea pe fond a acțiunii în privința obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei pentru anul 2006, va menține dispozițiile sentinței referitoare la obligațiile fiscale suplimentare stabilite pentru anii 2007 și 2008.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 3592 din 16 noiembrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și trimite cauza aceleiași instanțe pentru soluționarea pe fond a acțiunii în privința obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei pentru anul 2006.

Menține dispozițiile sentinței referitoare la obligațiile fiscale suplimentare stabilite pentru anii 2007 și 2008.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 martie 2020.