ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 412/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 412/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată, reclamanta SC R.B.P.

SRL a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice a

Municipiului București, solicitând anularea Deciziei nr. 363 din 17 septembrie 2010

privind soluționarea contestației sale, înregistrată la D.FG.F.P. - M.B. din 6 iulie 2010, și, pe cale de consecința, admiterea Contestației

formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 393 din 25 martie 2010 și

împotriva Raportului de inspecție fiscală din data de 22 martie 2010, întocmite

de D.G.F.P. Mureș și anularea actelor administrative menționate.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că în urma controlului de specialitate, efectuat la data de

06 ianuarie, 26 februarie, 05 martie, 08 martie, 10-12 martie, 15 martie și 22

martie 2010 asupra documentelor sale contabile, inspectorii din cadrul

Direcției Generale a Finanțelor Publice Mureș au întocmit Raportul de inspecție

fiscală din data de 22 martie 2010 și, urmare acestui raport, s-a emis Decizia

de impunere nr. 393 din 25 martie 2010, prin care au fost stabilite obligații

fiscale de plată în sarcina sa, respectiv:

- suma de 7.535 lei

cu titlu de impozit pe profit;

- suma de 1.676 lei

cu titlu de majorări de întârziere;

- suma de 432.448 lei

cu titlu de impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți;

- suma de 111.750 lei

cu titlu de majorări de întârziere.

Împotriva Deciziei de

impunere nr. 393 din 25 martie 2010 și împotriva Raportului de Inspecție fiscală

din data de 22 martie 2010 a formulat contestație, respinsă prin Decizia nr. 363

din 17 septembrie 2010 a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului

București.

Reclamanta a mai

arătat că Decizia nr. 363 din 17 septembrie 2010, ca de altfel și celelalte acte

contestate, sunt supuse anulării în totalitate, fiind date cu încălcarea

dispozițiilor art. 31 alin. (1) lit. c) și ale art. 33 din O.G. nr. 92/2003.

Ceea ce are relevanță

în determinarea organului fiscal competent este faptul că prin art. 33 din O.G.

nr. 92/2003, s-a indicat drept unic criteriu raza teritorială unde se află

domiciliul fiscal al contribuabilului, dar și faptul că prin art. 31 alin. (1) lit.

c) din O.G. nr. 92/2003 s-a definit expres și fără nicio putință de

interpretare, noțiunea de domiciliu fiscal al persoanelor juridice.

Ținând cont de faptul

că începând cu data de 2 noiembrie 2009 sediul social declarat se află în

București, str. Caloian Județu, de la data menționată la aceeași adresă a

început să se afle și domiciliul fiscal al societății, în sensul art. 31 alin.

(1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, fiind lipsită de relevanță culpa intimatei în

netrimiterea sau în trimiterea cu întârziere a dosarului fiscal.

A apreciat reclamanta

că întrucât inspecția fiscală, ca și emiterea titlului de creanța, s-au făcut

cu încălcarea unei norme imperative de competență, Decizia nr. 363 din 17

septembrie 2010, Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere nr. 393

din 25 martie 2010 sunt lovite de nulitate absolută și trebuie să fie anulate/ revocate.

Prin sentința civilă nr.

7787 din 20 decembrie 2011 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.B.P. SRL,

în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a Municipiului București, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această soluție instanța de fond a reținut, în esență, faptul că în cursul

procedurii de înregistrare a noului domiciliu fiscal, organul fiscal unde

urmează a se stabili domiciliul fiscal este investit inițial cu o cerere, la

care contribuabilul atașează acte doveditoare, iar ulterior dosarul fiscal este

transferat (la cererea organului fiscal investit cu cererea de înregistrare) de

la organul fiscal de la fostul domiciliu fiscal, după care se emite decizia de

înregistrare a noului domiciliu fiscal.

Instanța a reținut că

este firesc ca în perioada în care aceste demersuri sunt efectuate, competența

de administrare să aparțină organului fiscal de la fostul domiciliul fiscal, și

nu organului fiscal care este investit doar cu o cerere, fără să aibă încă

acces la dosarul fiscal al contribuabilului.

S-a mai reținut de

către instanță în baza contractului încheiat cu reclamanta, societatea K.I.L. din

Cipru a emis factura din 03 iunie 2009, în limba engleza, în valoare de 529.000

euro, cu explicația „servicii conform contractului din 12 martie 2009”, că SC R.B.P.

SRL a virat suma de 529.000 euro cu dispoziția de plata externa din 09 iunie 2009,

iar comisarii Gărzii Financiare au considerat această cheltuială drept

nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, deoarece societatea nu

deține documente din care să rezulte necesitatea și realitatea prestării

serviciilor respective.

S-a considerat suma

de 529.000 lei ca reprezentând în fapt venit obținut din România de un

nerezident - persoană juridică care se supune dispozițiilor art. 115 alin. (1) lit.

i), art. 116 alin. (2) lit. c) și art. 118 alin. (2) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc.

S-a reținut în

considerentele hotărârii recurate că în baza constatărilor Gărzii Financiare

Mureș, D.G.F.P. Mureș a stabilit prin Decizia de impunere nr. 393 din 25 martie

2010, contestată, numai impozit pe veniturile obținute din România de

nerezidenți - persoane juridice nerezidente în suma de 424.409 lei, că

reclamanta nu a contestat Nota de constatare din 20 noiembrie 2009 întocmită de

Garda Financiară Mureș, societatea procedând la recalcularea impozitului pe

profit aferent trimestrului II 2009 și la depunerea declarației rectificative

din 02 martie 20010 pentru perioada respectivă, că societatea a evidențiat suma

în cauză în contabilitate în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terți” și nu în contul 409 „Furnizori-debitori”, cont cu ajutorul

căruia, potrivit dispozițiilor Ordin M.F.P. nr. 1752/2005, se ține evidența

contabilă a avansurilor acordate-furnizorilor pentru cumpărările de bunuri de

natura stocurilor sau pentru prestări de servicii și executări de lucrări.

S-a mai reținut că potrivit

prevederilor art. IV pct. 3 din contract, rezultă ca SC R.B.P. SRL are

obligația sa plătească serviciile prestate de consultant fără ca acesta din urmă

să încheie vreo tranzacție, respectiv fără sa existe o finalitate a

contractului, că reclamanta nu a făcut dovada încasării de la K.I.L. a sumei de

529.000 euro, pe care firma din Cipru ar fi trebuit sa o restituie în cazul în

care nu reușește să identifice niciun investitor și nu a făcut dovada inițierii

vreunei proceduri legale de recuperare a sumei în cauză.

Instanța de fond a

apreciat că reclamanta nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală

eliberat de autoritățile fiscale cipriote, astfel încât nu sunt aplicabile

prevederile convenției pentru evitarea dublei impuneri.

Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs reclamanta SC R.B.P. SRL, criticând-o pentru

nelegalitate și netemeinicie.

Prin recursul

declarat s-a solicitat admiterea recursului, modificarea in totalitate a

Sentinței civile nr. 7787 din 20 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ și fiscal, iar pe fond admiterea acțiunii și anularea

Deciziei nr. 363 din 17 septembrie 2010 privind soluționarea contestației

formulate de SC R.B.P. SRL, înregistrată la D.FG.F.P. - M.B. din 6 iulie 2010 și,

pe cale de consecință, admiterea contestației formulata împotriva Deciziei de

impunere nr. 393 din 25 martie 2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de

plată stabilite de inspecția fiscală, împotriva sumelor stabilite și înscrise

de organul fiscal în titlul de creanță, precum și împotriva Raportului de inspecție

fiscală din data de 22 martie 2010, întocmite de A.N.A.F. - D.G.F.P. Mureș și a

sumelor înscrise în acesta și anularea/ revocarea actelor administrative

menționate.

În motivarea

recursului declarat s-a arătat că Sentința civilă nr. 7787 din data de 20

decembrie 2011 este nelegală și netemeinică, impunându-se modificarea ei în

totalitate pentru următoarele motive de nelegalitate:

- Sentința civilă nr.

7787 din 20 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 129 alin.

(5) C. proc. civ., instanța ignorând obligația de a stărui prin toate

mijloacele pentru a preveni orice greșeală în aflarea adevărului în cauză, pe

baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul

pronunțării unei hotărâri temeinice și legale;

- Sentința civilă nr.

7787 din 20 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, cuprinde motive străine de natura pricinii, în

condițiile în care acțiunea a fost respinsă în baza unor considerente care nu

au nicio legătura cu motivele pentru care s-a solicitat anularea Deciziei nr. 363

din 17 septembrie 2010.

Recurenta arată că raportat

la aceste dispoziții, la obligația de a avea un rol activ în soluționarea

cauzei si mai ales la aceea de a preveni orice greșeala privind aflarea

adevărului, Instanței ii revenea obligația unei corecte și atente verificări a

temeiurilor de drept reținute, raportat la problematica dedusă judecății.

Recurenta apreciază

că în pofida susținerilor eronate ale instanței de fond, în cauza de față nu

suntem în prezenta unei „situații tranzitorii", căreia să-i fie aplicabile

temeiurile de drept reținute de prima instanță, că raportat la modificările

actelor constitutive reclamantei, schimbarea sediului social din Loc. Livezeni,

Jud. Mureș, în București, str. Caloian Județu, s-a realizat încă din data de 02

noiembrie 2009 și prin urmare, în conformitate cu dispozițiile art. 31 alin. (1)

lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., începând cu această dată

(02 noiembrie 2009) și domiciliul fiscal al societății a început să se afle la

noua adresa declarată, fiind lipsită de relevanță culpa D.G.F.P. Mureș în

netrimiterea sau în trimiterea cu întârziere a dosarului fiscal.

Recurenta arată că

prevederile pct. 3 din Ordinul M.F.P. nr. 419/2007 nu sunt incidente în cauza

dedusă judecații, având vedere că aceasta își modificase deja sediul social cu

mult timp înainte de emiterea deciziei de impunere nr. 393 din 25 martie 2010,

iar procedurile de schimbare a sediului social și implicit a domiciliului fiscal,

erau finalizate încă de la data de 02 noiembrie 2009.

Așa fiind, se arată

că prevederile Ordinul M.F.P. nr. 419/2007, se aplică în sens contrar celor

reținute de instanța fondului, întrucât potrivit acestor dispoziții, odată

finalizată procedura de schimbare a sediului social, a încetat și competența de

administrare care ii revenea organului fiscal de la vechiul sediu social.

Apreciază recurenta

că și în cazul în care, prin absurd, s-ar aprecia că procedurile de modificare

a sediului și domiciliului fiscal nu erau finalizate până la data emiterii

Deciziei de impunere nr. 393 din 25 martie 2010, normele invocate (pct. 31.1.,

31.3, 31.9 din H.G. nr. 1050/2004 și pct. 3 din Ordinul M.F.P. nr. 419/2004)

sunt ineficiente, neputând adăuga la lege.

Apreciază recurenta

că instanța de fond trebuia să înlăture aplicarea dispozițiilor H.G. nr. 1050/2004

și cele ale Ordinul M.F.P. nr. 419/2007, întrucât prin acesta se modifica în

mod nelegal legea sub aspectul noțiunii de „domiciliu fiscal al unei persoane

juridice”, iar aceste norme au rostul doar de a organiza aplicarea actului

normativ si nu de a modifica un act normativ ori de a adăuga la lege.

Recurenta critică

sentința atacată și pentru faptul că aceasta cuprinde motive străine de natura

pricinii, în condițiile în care acțiunea a fost respinsă în baza unor

considerente care nu au nici o legătură cu motivele pentru care s-a solicitat

anularea Deciziei nr. 363 din 17 septembrie 2010. Astfel, unul dintre

considerentele pentru care prima instanța a respins acțiunea a fost acela că

„reclamanta nu a prezentat certificatul de rezidenta fiscala eliberat de

autoritățile fiscale cipriote, astfel încât nu sunt aplicabile prevederile

convenției pentru evitarea dublei impuneri", or aceasta motivare nu are

nicio relevanță în prezenta cauză, întrucât nici prin Raportului de inspecție

fiscală, nici prin Decizia de impunere nr. 393 din 25 martie 2010 și nici prin

Decizia nr. 363 din 17 septembrie 2010 nu s-a pus în discuție necesitatea ca

societatea K.I.L. să prezinte plătitorului de venit certificatul de rezidență

fiscală eliberat de autoritățile fiscale din Cipru, și nici împrejurarea că

reclamanta ar fi invocat în vreun fel aplicarea prevederilor convenției de

evitare a dublei impuneri. Pe cale de consecință, nici în cererea de chemare în

judecată nu s-a invocat vreun motiv de nelegalitate sau netemeinicie întemeiat

pe certificatul de rezidență fiscală sau pe convenția de evitare a dublei

impuneri.

Recurenta apreciază hotărârea

recurată ca fiind neîntemeiată, în condițiile în care, independent de modul în

care societatea a evidențiat în contabilitate suma de 529.000 euro plătită

societății K.I.L. - („în contul 628 - alte cheltuieli cu serviciile executate

de terți si nu in contul 409 - furnizori-debitori”), aceasta a fost plătită conform

art. IV pct. 3 din contractul de consultanta si intermediere imobiliară din

data de 12 martie 2009, cu titlu de avans, iar potrivit regulilor de interpretare

gramaticală cât și potrivit înseși prevederilor C. fisc., prin noțiunea de

avans se înțelege orice plată efectuată înainte de data la care intervine

faptul generator, adică înainte de data la care se prestează serviciul.

Or, raportat atât la

prevederile contractuale, cât și la cele legale (Art. 116 alin. (1) C. fisc.)

suma de 529.000 euro nu a reprezentat venit impozabil ci avans temporar afectat

de o condiție rezolutorie și aceasta suma plătită cu titlu de avans ar fi

devenit venit obținut din România de un nerezident numai in condițiile și la

data expirării termenului de 12 luni prevăzut pentru executarea contractului,

dacă s-ar fi reușit identificarea de către consilierul imobiliar a unui

investitor care să corespundă criteriilor de eligibilitate prevăzute în

contract, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.

Recurenta învederează

faptul că în mod contrar celor susținute de instanța fondului, inițiase deja la

data pronunțării hotărârii, procedurile legale de recuperare a sumei în cauză,

sens în care a formulat împotriva societății K.I.L., în fața instanțelor

judecătorești române, o cerere de emitere a unei ordonanțe de plată, conform

prevederilor O.U.G. nr. 119/2007.

Analizând recursul

formulat prin prisma motivelor invocate și în raport de dispozițiile legale

aplicabile, Curtea îl va respinge ca nefondat pentru următoarele considerente:

Printr-un prim motiv

de recurs, recurenta-reclamantă a susținut că Decizia de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 393 din 25

martie 2010, a fost emisă de un organ fiscal necompetent, respectiv de D.G.F.P.

Mureș, deoarece la data emiterii deciziei, recurenta avea un nou sediu fiscal.

Această susținere

însă, urmează a fi înlăturată ca nefondată, în condițiile în care, așa cum

rezultă din probele administrate, la data de 25 martie 2010 (data emiterii

deciziei contestate) recurenta-reclamantă nu era înregistrată la noul organ

fiscal și nu era emisă decizia de înregistrare a noului domiciliu fiscal de

către A.F.P. Sector 3 București.

Este adevărat că

începând din luna noiembrie 2009 recurenta-reclamantă și-a schimbat domiciliul

fiscal din Județul Mureș în București Sector 3, dar așa cum rezultă din

cuprinsul actelor contestate, atât la data inițierii inspecției fiscale

efectuată de D.G.F.P. Mureș, cât și la data finalizării acesteia,

recurenta-reclamantă nu era înregistrată la noul organ fiscal (A.F.P. Sector 3)

și nici nu era emisă decizia de înregistrare a noului domiciliu fiscal,

devenind astfel incidente dispozițiile pct. 31.1, 31.3. - 31.9. din Normele metodologice

de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. aprobat prin H.G. nr. 1050/2004.

Astfel, potrivit

dispozițiilor pct. 31.9. din Normele mai sus amintite, „Înregistrarea în

registrul contribuabililor de la noul organ fiscal, precum și scoaterea din

registrul contribuabililor de la vechiul organ fiscal, se operează cu data

comunicării deciziei prevăzute la pct. 31.8. Până la data la care s-au operat

modificările în registrul contribuabililor, competența pentru soluționarea

oricărei probele privind administrarea, revine organului fiscal de la vechiul

domiciliu fiscal”.

Or, în cauza dedusă

judecății, dosarul fiscal al societății recurente a fost transmis de către

D.G.F.P. Mureș organului fiscal în a cărei rază teritorială se află noul

domiciliu fiscal la data de 21 iunie 2010, deci ulterior emiterii deciziei

contestate.

În aceste condiții,

în mod corect a reținut prima jurisdicție că devin incidente și dispozițiile Ordinul

M.F.P. nr. 419/2007 pentru aprobarea procedurii de schimbare a sediului social,

precum și pentru aprobarea formularului „Decizie de înregistrare a sediului

social și a domiciliului fiscal”, în raport de care: „competența de

administrare a comercianților care își modifică sediul social, revine, până la

finalizarea procedurii de schimbare a sediului sau domiciliului fiscal,

organului fiscal de la vechiul sediu social” (pct. 3 din Ordinul M.F.P. nr. 419/2007).

Rezultă așadar, că în

cauză, deși societatea recurentă și-a schimbat sediul social din județul Mureș

în București Sectorul 3, în luna noiembrie 2009, până la finalizarea procedurii

de schimbare a sediului social și a domiciliului fiscal, respectiv până la data

comunicării deciziei de înregistrare a noului domiciliu fiscal, organul fiscal

de la vechiul domiciliu fiscal și anume, D.G.F.P. Mureș este organul fiscal

competent pentru administrarea impozitelor, taxelor contribuabililor și a altor

sume datorate bugetului de stat.

Printr-un alt motiv

de recurs, recurenta-reclamantă a susținut că în mod greșit prima instanță a

reținut că suma de 529.000 euro reprezintă un venit impozabil, deoarece această

sumă a fost achitată cu titlu de „avans”, potrivit contractului de consultanță

și intermediere imobiliară din data de 12 martie 2009, fiind astfel un „venit

temporar” afectat de o condiție rezolutorie.

Cu privire la această

susținere ce urmează a fi înlăturată ca nefondată, Curtea constată următoarele:

La 12 martie 2009 a

fost încheiat un contract de consultanță și intermediere imobiliară între

societatea recurentă pe de o parte, în calitate de beneficiar, și societatea K.I.L.

Cipru în calitate de consultant imobiliar, având ca obiect prestarea unor

servicii legate de prezentarea de oferte de cumpărare/ cesionare a proiectului

rezidențial „Panorama rezident”.

Potrivit art. IV din

contract: „1. Onorariul consultantului imobiliar este de 750.000 euro din care

se va achita o primă rată în sumă de 529.999 euro. Art. V din același contract

prevede în mod expres că „în cazul în care în termenul de 12 luni prevăzut

pentru executarea contractului, consilierul imobiliar nu reușește să identifice

nici un investitor… consultantul imobiliar se obligă să restituie prima rată

încasată din onorariu.

În baza acestui

contract societatea K.I.L. Cipru a emis factura din 3 iunie 2009 în valoare de

529.000 euro, iar ulterior societatea recurentă a virat suma de 529.000 euro cu

dispoziția de plată externă din 9 iunie 2009.

Rezultă așadar, că

susținerea recurentei în sensul că suma de 529.000 euro reprezintă un avans, nu

are nici un suport probator, ea fiind în fapt o primă rată din onorariul

stabilit prin contractul mai sus amintit.

Recurenta-reclamantă

a evidențiat această sumă în contabilitate în contul 628 „alte cheltuieli cu

serviciile executate de terți” și nu în contul 409 „Furnizori-debitori”, așa

cum ar fi trebuit în raport de natura acestei sume ca fiind un venit impozabil.

De menționat este

faptul că la data finalizării inspecției fiscale (22 martie 2010, data emiterii

deciziei contestate) termenul prevăzut pentru executarea contractului la art. V,

respectiv 12 luni era expirat, ceea ce presupunea ca societatea recurentă să

facă dovada încasării sumei de 521.000 euro de la societatea K.I.L., dovadă

care însă nu a fost făcută.

În aceste condiții,

în mod corect s-a reținut în actul fiscal contestat că devin incidente

dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. i), art. 116 alin. (2) lit. c) și art. 118

alin. (2) din C. fisc.

În consecință, în

raport de cele mai sus reținute și având în vedere dispozițiile art. 312 alin. (1)

C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC R.B.P. SRL București împotriva Sentinței civile nr. 7787 din 20

decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 29 ianuarie 2013.