ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4250/2019

Ședința publică din data de 26 septembrie 2019

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, la data de 10.06.2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator special B. și prin administrator judiciar CII C. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea, în tot, a Deciziei de soluționare a contestației nr. 512/24.12.2015 și anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/07.10.2015, pentru suma de 1.919.639 RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 3761 din 28 noiembrie 2016, Curtea de Apel București a respins acțiunea, ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a hotărârii atacate și, pe fond, admiterea contestației astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului său, reclamanta susține că hotărârea primei instanțe este dată cu greșita interpretare a dispozițiilor art. 20 lit. a) și b) Codul fiscal, pornindu-se de la premisa greșită, în sensul că achiziția de acțiuni ale unei persoane juridice reprezintă o investiție susceptibilă de a aduce venituri, fie sub forma dividendelor, fie sub aceea a sporului de valoare ce poate fi înregistrat de titlurile respective de participare, aceste venituri fiind neimpozabile la calculul profitului impozabil astfel că și cheltuielile aferente sunt nedeductibile.

Consideră recurenta că aprecierea instanței de fond este neîntemeiată, întrucât achiziția de acțiuni efectuată de către D. de la E. S.A. a avut ca scop final obținerea de venituri impozabile. S-a efectuat aceasta tranzacție numai in scopul obținerii de profit, respectiv venit impozabil, prin derularea unui proiect imobiliar.

In acest sens, sunt in egala măsura neîntemeiate susținerile instanței de fond in sensul ca: "Deși realizarea unui proiect imobiliar reprezintă, in mod indiscutabil, o activitate aducătoare de venituri impozabile, aceasta presupune cheltuieli de o cu totul alta natură, cum ar fi cele cu proiectarea, materialele, construcția etc, iar pentru derularea respectivului proiect imobiliar de către reclamanta nu era necesar ca aceasta sa achiziționeze acțiuni ale E., ci, eventual, terenurile deținute de aceasta ori să încheie o anumită formă de parteneriat".

In primul rând, cheltuielile ocazionate de edificarea unui proiect imobiliar sunt foarte multe și diversificate, însă toate încep prin dobândirea terenurilor pe care respectivul proiect se va edifica. Legiuitorul nu a limitat modalitatea si nici tipul tranzacției sau al actului in urma căruia o persoana juridica (in cazul de fata) a decis sa intre in posesia terenurilor pe care va construi ulterior un anumit proiect imobiliar.

In al doilea rând, recurenta a optat pentru obținerea terenurilor pe care a dorit sa construiască un ansamblu imobiliar prin dobândirea pachetului majoritar de acțiuni la E., tranzacție care ii aducea in patrimoniu cota aferenta din bunurile deținute de aceasta societate in patrimoniu, respectiv interesau terenurile din București, str. x, aflate in vecinătatea unor terenuri proprietatea D.. Prin unirea acestor suprafețe se obținea o suprafața foarte mare (pentru o zona buna a Bucureștiului), care permitea construirea unui ansamblu imobiliar de anvergura si care, astfel cum însăși instanța de fond afirma, reprezintă o activitate aducătoare de venituri.

Susține recurenta ca veniturile impozabile pe care D. le putea obține in derularea proiectului imobiliar demarat in București, str. x, nu ar fi constat in dividende, ci ar fi fost vorba despre venituri obținute ca urmare a activității economice derulate de aceasta societate in edificarea respectivului proiect, societatea având astfel de activități in obiectul de activitate.

De altfel, chiar instanța de fond apreciază in cuprinsul hotărârii atacate asupra faptului ca: "... societatea deținea resurse financiare si mijloacele necesare construirii ansamblurilor rezidențiale, respective dotare materiala, personal calificat, experiența in construcții si deci putea obține profit in nume propriu din oportunitățile pe care le oferea piața imobiliara in perioada 2007-2008".

In consecință, in mod eronat a apreciat instanța de fond ca singurele venituri pe care le-ar fi obținut recurenta in derularea proiectului imobiliar in vederea implementării căruia a achiziționat acțiuni la E. S.A. ar fi fost din dividende, câtă vreme rezulta ca D. ar fi desfășurat activități economice aflate in obiectul sau de activitate si aducătoare de venituri impozabile. Având resurse materiale, financiare si umane, precum si experiența in construcții, este evident ca recurenta ar fi realizat toate activitățile economice aferente construirii unui proiect imobilar, iar aceste activități ar fi generat venituri impozabile, la fel cum au generat cheltuieli deductibile.

Pe lângă alte omisiuni, ceea ce nu are deloc in vedere instanța de fond, este momentul incheierii tranzacției. Despre ce fel de tranzacții se poate suspecta ca "nu au conținut economic"? In principiu, daca la data tranzacției obținerea unui profit este exclusa, motivul perfectării ei neputând fi deci unul economic, tranzacția s-ar califica pentru aceasta încadrare din punct de vedere fiscal.

Pe de o parte, este complet greșită, din punct de vedere juridic, afirmația referitoare la faptul ca achiziția de acțiuni ale E. Sa nu a fost finalizata. Potrivit contractelor de vanzare-cumparare de acțiuni, se precizează foarte clar faptul ca D. a devenit proprietara acțiunilor achiziționate de la E. S.A. la momentul semnării celor 2 contracte. Acest aspect a fost menționat la acea data si la Registrul Comerțului București, astfel încât nu se poate susține ca achiziția de acțiuni nu a fost finalizata. Pe de alta parte, faptul ca plata contravalorii acțiunilor a fost prevăzuta a se efectua in rate, nu a avut influenta asupra transferului acțiunilor care au fost transferate către D. imediat după semnarea contractelor.

Așadar, coroborând dispozițiile legale care prevăd ca trebuie sa avem in vedere "data incheierii tranzacției" cu faptul ca la data încheierii acesteia D. a devenit proprietarul respectivelor acțiuni, fiind așadar fără dubiu conținutul economic al tranzacției, este evident faptul ca ANAF a apreciat eronat lipsa conținutului economic al tranzacției, făcând o grava confuzie intre momentul finalizării acesteia si aspecte ulterioare care țin de o alta chestiune juridica, respectiv executarea garanției de către E. S.A., ca urmare a imposibilității D. de a achita integral, in decursul anilor următori, sumele stipulate in contracte, aspect preluat întocmai de către instanța de fond. Fata de aspectele învederate, in mod evident instant de fond a apreciat greșit asupra aplicării normelor de drept material in speță si a făcut o apreciere eronata a probatoriului administrat in speța.

Daca la data tranzacției obținerea unui profit era exclusa, se putea discuta despre lipsa de conținut economic a tranzatiei, ceea ce este exclus in speță de fata.

S-ar fi putut suspecta ca exista o astfel de "tranzacție artificiala" daca, de exemplu, la momentul încheierii acesteia, D. ar fi ipotecat cea mai mare parte a bunurilor sale in vederea achiziționării acțiunilor de la E. S.A., iar ulterior nu ar mai fi achitat contravaloarea ratelor, astfel încât toate bunurile ipotecate sa rămână in posesia E. S.A., ori alte operațiuni de aceasta natura.

Toate înscrisurile depuse la dosar, emanate de la autorități publice, daca sunt analizate obiectiv si nepărtinitor, dovedesc fără echivoc faptul ca D. a urmărit un scop economic la încheierea respectivelor tranzacții, respectiv realizarea unor proiecte imobiliare de anvergura, care ar fi adus, in condițiile de la momentul încheierii tranzacțiilor un profit substanțial societății, acesta fiind singurul scop urmărit la momentul perfectării tranzacțiilor.

Este fără putință de tăgada faptul ca aceste tranzacții, in spatele cărora se afla o serie întreagă de documente emise de autorități publice in vederea perfectării acestora, nu au cum sa reprezinte un aranjament pur artificial, lipsit de realitate economica, efectuat cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal.

Se poate susține despre o tranzacție ca nu poate fi utilizata in mod normal in cadrul unor practici economice obișnuite daca reprezintă o operatiune"anormala de management."

ANAF ar fi putut suspecta ca exista o astfel de "tranzacție artificiala" daca, de exemplu, la momentul încheierii acesteia, D. ar fi ipotecat cea mai mare parte a bunurilor sale in vederea achiziționării acțiunilor de la E. S.A., iar ulterior nu ar mai fi achitat contravaloarea ratelor, astfel încât toate bunurile ipotecate sa rămână in posesia E. S.A., ori alte operațiuni de aceasta natura.

In acest context, nu este anormala încheierea de contracte de vânzare-cumpărare de acțiuni cu plata prețului in rate, dublate de încheierea unui contract de garanție reala mobiliara, ci este o practica obișnuită in aceasta materie, nu este niciun mecanism sofisticat si ocult.

Fata de argumentele anterior prezentate, susținute de înscrisurile depuse la dosarul cauzei, apreciază recurenta ca in mod nelegal si netemeinic instanța de fond a considerat ca intre efectuarea cheltuielilor cu achiziționarea acțiunilor de la E. S.A. si eventualele venituri generate de derularea unui proiect residential nu exista o legătura.

Recurenta reclamantă consideră, in egala măsura, ca fiind nelegala si netemeinica aprecierea instanței de fond in ce privește tratamentul fiscal aplicat diferentelor de curs valutar aferente tranzacției anterior prezentate, in urma căruia a fost obligata de oatre ANAF sa achite un impozit pe profit in cuantum de 105.256 RON.

Instanța de fond a făcut aceeași apreciere eronata, considerând ca achiziția unor titluri de participare la o alta persoana juridica nu se încadrează ca fiind efectuata in scopul realizării de venituri impozabile si deci deductibile din perspectiva opozitului pe profit.

Este total eronata aceasta concluzie, având in vedere cele anterior prezentate fata de faptul ca tranzacția încheiata cu E. S.A. in vederea achiziționării pachetului majoritar de acțiuni la aceasta societate de către A. S.R.L. a fost perfectata in valuta (EURO), a condus, la momentul efectuării plații ratelor din prețul contractului, la diferențe de curs valutar, atât pozitive, cat si negative. Acestea au fost in mod corect evidențiate in contabilitatea A. S.R.L., iar pierderea neta in suma de 900.924 RON ca urmare a diferențelor de curs valutar a fost in mod corect înregistrata in categoria veniturilor impozabile, având in vedere dispozițiile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Instanța de fond in mod nelegal si netemeinic revine si in aceasta situație cu precizarea ca veniturile obținute din achiziția de acțiuni ale altei persoane juridice reprezintă investiție susceptibila de a aduce venituri sub forma dividendelor sau sub aceea a sporului de valoare ce poate fi înregistrat de respectivele titluri de valoare si ajunge la o concluzie eronata, aceea ca respectivele venituri sunt neimpozabile la calculul venitului impozabil, astfel încât si cheltuielile aferente sunt nedeductibile.

Nu a precizat instanța de fond in hotărârea atacata niciun text de lege care sa consacre in mod expres un astfel de principiu, iar acesta nici nu exista, însă instanța se mărginește sa facă o apreciere simplista a textelor legale, fără coroborare cu situația de fapt si cu dovezile prezentate.

Cu referire la împrumuturile acordate către S.C. F. S.R.L. si S.C. G. S.R.L., recurenta arată că societatea nu a înregistrat venituri din acordarea acestor împrumuturi, însă acesta a fost scopul a urmărit la momentul încheierii contractelor de împrumut: sa susțină economic respectivele entități afiliate, in vederea finalizării proiectelor aflate in derulare, astfel încât, la finalizarea acestora, sa își recupereze împrumuturile plus dobânzile aferente, ba chiar si dividende, in calitate de asociat.

Aceste considerente, susținute de dovezi consistente, conduc fără dubiu la concluzia ca aceste împrumuturi au urmărit un scop economic la momentul încheierii si derulării acestora, iar faptul ca nu au adus venituri impozabile nu poate fi imputat societății, fata de aspectele de notorietate prezentate si cunoscute la nivel mondial. Fiind vorba si despre proiecte care se derulau in timp, pe mai mulți ani, era imposibil de anticipat in 2007, la momentul demarării acestora, ca nu se vor finaliza profitabil.

Ceea ce însă a determinat D. sa efectueze toate aceste tranzacții a fost, in mod evident, urmărirea unui scop economic, acela de a obține profit din oportunitățile pe care le oferea in anii 2007-2008 piața imobiliară.

Faptul ca aceste operațiuni economice nu s-au finalizat cu succes, respectiv cu realizarea unor venituri impozabile, nu este nicidecum de natura sa formeze convingerea ca respectivele tranzacții au fost artificiale, ca nu au avut un scop economic si nu s-a urmărit obținerea unor venituri la momentul încheierii acestora. D. a finanțat aceste proiecte tocmai cu speranța ca, in final, se vor redresa si vor deveni profitabile.

In același sens sunt si considerațiile BNR, care precizează faptul ca, atâta vreme cat operațiunea de împrumut are caracter ocazional si nu are ca sursa fonduri rambursabile atrase de la public, ea poate fi realizata in mod liber, nefiind supusa in niciun fel reglementarilor speciale in materie.

In egala măsura, prevederile Ordonanței nr. 13/2011 privind dobânda legala remuneratorie si penalizatoare pentru obligații bănești, precum si pentru reglementarea unor masuri financiar-fiscale in domeniul bancar fac referire in art. 1 alin. (1) la faptul ca părțile sunt libere sa stabilească, in convenții, rata dobânzii atât pentru restituirea unui împrumut al unei sume de bani, cat si pentru întârzierea la plata unei obligații bănești, iar art. 2) al aceleiasi Ordonanțe stipulează ca:"ln cazul in care, potrivit dispozițiilor legale sau prevederilor contractuale, obligația este purtătoare de dobânzi remuneratorii si/sau penalizatoare, dupa caz, si in absenta stipulației exprese a nivelului acestora de către părți, se va plăti dobânda legala aferenta fiecăreia dintre acestea." De reținut si prevederile art. 6 din O.G. nr. 13/2001, care precizează ca "Dobânda trebuie sa fie stabilită prin act scris. In lipsa acestuia se datorează numai dobânda legala."

Este clar ca raportarea la regulile privind deductibilitatea si limitarea deductibilității reprezintă o practica des întâlnita in rândul autorităților fiscale, dar nu neapărat si cea mai corecta. O analiza riguroasa presupune verificarea condițiilor imprumuturilor, iar atunci când se analizează dobânda trebuie luate in considerare suma si durata împrumutului, natura si scopul împrumutului, precum si alte circumstanțe de acordare a împrumutului.

Analiza împrumuturilor presupune in primul rând considerarea opțiunilor debitorului, care sunt caracteristicile pieței de pe care ar putea obține finanțare si ce forma poate îmbracă acesta - credit bancar, capitaluri proprii, alegere de investitori particulari etc.

Analiza opțiunilor debitorului - in cazul de fata F. S.R.L. si G. S.R.L. -, indica de unde ar putea fi extrase tranzacții comparabile pentru analiza împrumutului si indica substanța economica a tranzacției, cu implicații asupra reîncadrării acesteia in măsura in care se stabilește ca cea mai buna opțiune pentru debitor nu ar fi constat in finanțare prin împrumut.

Or, daca ar fi analizat in mod obiectiv si prin raportare la circumstanțele acordării respectivelor împrumuturi, ANAF ar fi putut constata faptul ca, la data tranzacțiilor in discuție, cea mai buna opțiune pentru debitor era finanțarea prin împrumuturi acordate de către societatea-mama, întrucât ambele societati-fiice aveau deja contractate la instituții financiare împrumuturi, astfel încât era imposibila atragerea de capital de la bănci. In egala măsura, nu s-au putut identifica, la acel moment, alte surse de finanțare sau alte opțiuni ale debitorului in ce privește finanțarea activității desfășurate, respectiv realizarea proiectelor imobiliare aflate in derulare la acea data.

In egala măsura, trebuie analizate opțiunile creditorului (D.): un creditor neafiliat ar acorda un astfel de împrumut? Raportat la data perfectării tranzacției, considera recurenta ca orice creditor din piața interna si internațională ar fi acordat un astfel de împrumut, cu o dobânda modica, întrucât scopul ar fi fost sa obțină un profit "sănătos" la momentul finalizării investiției.

In egala măsura, pentru instanța de fond jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene "nu are nicio relevanta", aceasta considerând, in mod greșit, ca spetele invocate de D. in apărările formulate nu s-ar referi la o situație similara celei din Decizia contestata. Or, este evident ca tocmai la "tranzacțiile artificiale" se refera spetele invocate din jurisprudenta europeana, iar in speță dedusa judecații tocmai pe considerente de încadrare eronata a tranzacțiilor in discuție ca fiind artificiale si-a motivat ANAF Decizia adoptata in soluționarea Contestației.

Nu pot fi reținute aprecierile instanței de fond referitor la spetele invocate de către recurenta, întrucât este evident ca acestea reprezintă soluții ale CJUE in probleme similare; spetele nu pot fi identice, însă soluțiile pronunțate, cu putere de principiu de către instanța europeana, in mod evident isi regăsesc aplicare in speța dedusa judecații. Este clar ca spetele invocate de D. din jurisprudenta CJUE reprezintă soluționarea de către instanța europeana a unor spete similare, in care s-a ridicat problema calificării unor tranzacții ca fiind artificiale, iar instanța europeana a apreciat cu privire la aceasta situație, fiind la aceasta data un principiu european: "suma impozabila este considerația primita efectiv", iar aceasta considerație este valoarea subiectiva, si anume, valoarea primita efectiv si nu o valoare estimate pe baza unor criterii obiective. Valoarea subiectiva, prin definiție, are un caracter personal, părtinitor, lipsit de obiectivitate si ia in considerare motivația de moment a vânzătorului sau a cumpărătorului, care este individuala, particulara, personala sau proprie la momentul tranzacției.

Față de aceste considerente, recurenta reclamantă solicită casarea sentinței civile nr. 3761 din 28.11.2016, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii sale.

Examinând recursul de față prin prisma motivelor de casare invocate, raportat la normele de drept material incidente în speță, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a-l respinge ca atare.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 512/24.12.2015, cu consecința anulării parțiale a deciziei de impunere nr. x/07.10.2015, pentru suma de 1.919.639 RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente.

În esență, reclamanta a criticat constatările organelor de control cu privire la cheltuielile aferente acțiunilor achiziționate la S.C. E. S.A.. A susținut că din înscrisurile depuse la dosar rezultă, contrar celor reținute de organele fiscale, că societatea a urmărit un scop economic la încheierea tranzacției, respectiv obținerea de profit din derularea unui proiect imobiliar, fiind irelevant că operațiunea nu a avut rezultatul scontat, pe fondul crizei economice, D. nemaiavând resursele financiare pentru a achita ratele, ceea ce a permis E. S.A. să execute contractul de garanție reală mobiliară și să reintre astfel în posesia acțiunilor.

De asemenea, a susținut că perfectarea tranzacției în euro a condus la diferențe de schimb valutar atât pozitive, cât și negative, ce au fost corect evidențiate în contabilitate, pierderea netă fiind corect înregistrată în categoria veniturilor impozabile, raportat la prevederile Ordinului nr. 3055/2009.

Reclamanta a combătut și constatările privind împrumuturile pe care le-a acordat unor entități afiliate, susținând că la momentul acordării a urmărit obținerea de venituri, respectiv să susțină economic respectivele societăți, în vederea finalizării proiectelor aflate în derulare, astfel încât, la finalizarea acestora, să își recupereze împrumuturile cu dobânzile aferente, plus dividende, în calitate de asociat. Faptul că, pe fondul crizei, acest deziderat nu s-a realizat, nu justifică reconsiderarea tranzacției și concluzia organelor fiscale că aceasta este lipsită de conținut economic. A menționat în acest sens și faptul că nivelul dobânzii aplicate, mai mică decât cea practicată de instituțiile de credit, este explicabil ținând seama de relația dintre părți.

Prin sentința nr. 3761 din 28 noiembrie 2016 Curtea de Apel București, secția VIII contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea reclamantei, pentru considerentele arătate în cuprinsul hotărârii, sentință ce face obiectul prezentei căi de atac.

Astfel cum rezultă din cele mai sus expuse, recurenta reclamantă consideră că instanța fondului a aplicat greșit normele de drept material incidente în cauză, consecința fiind greșita soluționare a acțiunii sale.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe reflectă o corectă aplicare a normelor de drept material din Legea nr. 571/2003 incidente cauzei de față, concluzie susținută de următoarele considerente:

În ceea ce privește problematica deductibilității cheltuielilor cu achiziția de acțiuni, instanța fondului a apreciat că soluția dispusă de organul fiscal, în sensul nedeductibilității la calculul profitului impozabil a cheltuielilor aferente achiziției de acțiuni ale S.C. E. S.A., este corectă, întrucât achiziționarea de acțiuni nu poate fi considerată ca fiind efectuată în scopul realizării de venituri impozabile și deci deductibile din perspectiva impozitului pe profit.

Concluzia primei instanțe este conformă normelor de drept material incidente în cauză și în acest sens Înalta Curte subliniază faptul că, în conformitate cu dispozițiile art. 20 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil veniturile reprezentate de dividendele primite de la o persoană juridică română ori de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit ori a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț, astfel cum acesta este definit la art. 20

1

alin. (3) lit. c), cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele deține, la persoana juridică română ori la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Din moment ce veniturile reprezentate de dividende sunt considerate ca fiind neimpozabile, cheltuielile aferente acestora(în primul rând costul achiziției titlurilor de participare) nu pot fi deductibile la calculul impozitului pe profit.

Scopul firesc al achiziției de acțiuni îl constituie participarea la profitul societății ale cărei acțiuni formează obiectul tranzacției și nicidecum desfășurarea unei activități economice prin intermediul societății ale cărei acțiuni sunt achiziționate, cum greșit susține recurenta reclamantă, astfel că nu poate fi reținută intenția de realizare a unor venituri din proiecte imobiliare, prin faptul încheierii unui contract de achiziție a pachetului majoritar de acțiuni la S.C. E. S.A..

Susținerile recurentei reclamante, în sensul că a urmărit, prin încheierea contractului de vânzare cumpărare a pachetului majoritar de acțiuni la S.C. E. S.A., dobândirea terenurilor necesare în vederea derulării unui proiect imobiliar în zona str. x, Sector 3 și astfel realizarea de venituri impozabile, nu atestă nelegalitatea soluției de excludere a costurilor aferente achiziției de acțiuni din sfera cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, cât timp deținerea acțiunilor nu conferă titularului decât participarea la profitul societății al cărei acționar este, venitul impozabil fiind obținut tot de către această societate și nu de către acționar.

Prin urmare, aserțiunile recurentei reclamante, în sensul nelegalității soluției fiscale pe marginea deductibilității costurilor aferente achiziției de acțiuni anterior analizată sunt neîntemeiate, hotărârea primei instanțe fiind pronunțată cu corecta aplicare a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 sub acest aspect.

În egală măsură, aprecierea mai sus enunțată se răsfrânge și asupra criticilor recurentei reclamante la adresa soluționării acțiunii în privința tratamentului fiscal al diferențelor de curs valutar, aceste diferențe trebuind a fi examinate tot în considerarea caracterului nedeductibil al tranzacțiilor ce le determină.

Sentința civilă criticată este legală și în ceea ce privește modalitatea de soluționare a acțiunii vizând tratamentul fiscal aplicat împrumuturilor acordate de recurenta reclamantă societăților F. și G..

Cu privire a aceste tranzacții, s-a reținut, în fapt, că, în perioada verificată, reclamanta a împrumutat S.C. G. S.R.L., la care este asociat unic, cu suma de 16.762.324 RON, cu dobânda de 0,01% prevăzută la art. 3.1 lit. c), Obligațiile împrumutatului, unde se specifică "împrumutul se acordă fără dobândă, dacă împrumutul nu va fi restituit, împrumutatul se obliga să plătească o dobândă de 0,01% pe an, dobândă care va fi achitată odată cu restituirea ultimei rate din suma împrumutată", și, de asemenea, a acordat, în perioada ianuarie 2009 - iunie 2015, împrumuturi în sumă de 14.800.879 RON către S.C. F. S.R.L., la care este coasociat în cotă de 50%, tot cu o dobândă stipulată de 0,01% pe an.

Organele de inspecție fiscală au analizat informațiile publicate în buletinele statistice ale BNR și informațiile statistice oficiale publicate pe site-ul propriu al instituției bancare cu privire la dobânzile percepute de instituțiile de credit din România în perioada 2009 - 2015, constatând că rata dobânzii percepută de S.C. A. S.R.L. în perioada respectivă pentru împrumuturile acordate societăților afiliate, de 0,01%, este inferioară mediei ratelor de dobândă percepute pentru împrumuturile comparabile acordate de instituțiile de credit din România, cuprinse între 5,45 - 19,21%.

Totodată, din analiza contractelor de credit în RON și valută încheiate cu H. în perioada verificată, s-a constatat că reclamanta a acordat credite societăților afiliate cu o dobândă de 0,01% pe an, în condițiile în care, în ceea ce o privește, a plătit dobânzi de aproximativ 6 - 8% pe an societăților bancare.

Organele de inspecție fiscală au constatat astfel că societatea reclamantă nu a înregistrat venituri din acordarea de împrumuturi către cele două societăți afiliate la nivelul la care ar fi încasat dacă acestea se efectuau către persoane independente și au procedat la ajustarea veniturilor societății cu suma de 6.973.960 RON, cu efectul recalculării bazei de impozitare a impozitului pe profit pe perioada verificată, în baza prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, coroborate cu pct. 38 din H.G. nr. 44/2004.

Aferent acestei deficiențe, s-a stabilit în sarcina societății reclamante impozit pe profit suplimentar în sumă de 878.955 RON.

Soluționând critica reclamantei la adresa actelor administrativ fiscale sub acest aspect, curtea de apel constată că este neîntemeiată, apreciind că tratamentul fiscal aferent acestor împrumuturi este conform dispozițiilor art. 19 alin. (5) Codul fiscal.

Achiesând la soluția pronunțată de prima instanță, Înalta Curte reamintește conținutul dispozițiilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer."

Potrivit prevederilor pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, "când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primește un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

În cazul serviciilor de finanțare între persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizează:

a) dacă împrumutul dat este în interesul desfășurării activității beneficiarului și a fost utilizată în acest scop;

b) dacă a existat o schemă de distribuție a profitului.

Încadrarea împrumutului în schema de distribuție a profitului va fi presupusă dacă la data acordării împrumutului nu se așteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă contractul conține clauze defavorabile pentru plătitor.

Atunci când se examinează dobânda, trebuie luate în considerare: suma și durata împrumutului, natura și scopul împrumutului, garanția implicată, valuta implicată, riscurile de schimb și costurile măsurilor de asigurare a ratei de schimb, precum și alte circumstanțe de acordare a împrumutului.

Raportarea condițiilor de împrumut are în vedere ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile și în aceeași zonă valutară de o persoană independentă. De asemenea, trebuie să se țină seama de măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a împărți riscul de schimb (de exemplu: clauze care mențin valoarea împrumutului în termeni reali, încheierea unui contract de devize pentru plată la termen pe cheltuiala împrumutătorului)".

Raportat la conținutul acestor dispoziții, soluția adoptată de organele fiscale și menținută de prima instanță, în sensul ajustării veniturilor societății reclamante cu diferența între dobânda percepută societăților afiliate și nivelul dobânzii practicate pe piață, între persoane independente(fiind avut în vedere și nivelul dobânzilor la care s-a angajat însăși reclamanta față de creditorii săi bancari) este conformă normelor de drept material mai sus prezentate.

De aceea, considerentele recurentei reclamante, prin care încearcă să justifice contextul economic și scopul acordării acestor împrumuturi către societățile afiliate nu pot reflecta nelegalitatea soluției fiscale, cât timp aceasta este dispusă nu prin constatarea lipsei de suport a argumentelor societății ci prin aplicarea regimului juridic prevăzut de lege în privința operațiunilor de împrumut desfășurate între societăți afiliate.

În fine, critica recurentei la adresa sentinței civile atacate, în sensul că în mod greșit a apreciat instanța fondului lipsa de relevanță a jurisprudenței invocate de reclamantă, constatând Înalta Curte că recurenta nu dezvoltă această critică într-un sens care să poată fi circumscris unuia sau mai multor motive de casare, din cele prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Față de aceste considerente, recursul civil de față va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.R.L. prin administrator special B. împotriva sentinței nr. 3761 din 28 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 26 septembrie 2019.