ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3881/2019

Hotărârea pronunțată de instanța de fond 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 03.08.2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice-Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/01.02.2018 până la soluționarea pe fond a cererii de anulare a acesteia. 1.

Soluția primei instanțe Prin sentința civilă nr. 117 din 8 octombrie 2018, Curtea de Apel Suceava a respins cererea de suspendare, ca nefondată. 2. Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamantul a formulat recurs, solicitând casarea hotărârii cu consecința admiterii cererii de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/01.02.2018. Recurentul-reclamant a apreciat că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004. În susținerea căii de atac, recurentul a reiterat cele arătate prin acțiune, referitoare la faptul că Raportul de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 și Decizia de impunere A-VEF 515/01.02.2018 au fost întocmite în baza unui temei de drept care nu este incident în cauză. Activitatea de administrare a creanțelor fiscale sub forma stabilirii și controlului în ceea ce-l privește a început încă din anul 2015, când în vigoare era O.G. nr. 92/2003. Organul de control în motivarea stabilirii impozitului pe venit a invocat, printre altele, art. 138 și urm. Codul de procedură fiscală din 2015, intrat în vigoare la 01.01.2016. A mai arătat recurentul că, în temeiul art. 138 și urm. din Codul de procedură fiscală 2015, organul fiscal nu putea verifica situația personală fiscală pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, ci doar situația fiscală după intrarea sa în vigoare. De asemenea, decizia de impunere contestată nu este motivată în fapt, potrivit art. 46 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală 2015, respectiv art. 43 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală 2003. În Raportul de verificare fiscală nr. x/22.01.2018, înregistrat sub nr. x/01.02.2018, motivarea în fapt a stabilirii impozitului pe venit suplimentar este mai detaliată, însă acest lucru nu poate suplini lipsa motivării în fapt a deciziei. La întocmirea raportului de verificare și a deciziei de impunere, verificările fiscale au fost efectuate prin încălcarea reglementărilor dreptului comunitar, respectiv Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date. Verificările efectuate de organul fiscal și care vizau date cu caracter personal trebuiau să se circumscrie condiționalităților prevăzute de legislația națională și cea europeană. Organul fiscal în mod nelegal nu a luat în considerare sursele de venit indicate și comunicate în timpul controlului, la un calcul sumar observându-se faptul că în perioada anterioară celei verificate a obținut venituri de aproximativ 8.767.276 RON, din înscrisurile atașate dovedinu-se în integralitate sursa de proveniență a fondurilor utilizate. A mai arătat recurentul-reclamant că, prin modalitatea de desfășurare a verificării fiscale și prin argumentele și concluziile cuprinse în decizia de impunere și raportul de verificare, au fost încălcate dispozițiile art. 44 alin. (8) din Constituția România și art. 12 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care statuează prezumția de caracter licit a averii și buna credință a contribuabilului. Referitor la condiția pagubei iminente, instanța a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. ș) și art. 14 din Legea nr. 554/2004 prin faptul că a respins argumentele sale privind paguba morală dar și materială suferită prin indisponibilizare bunurilor mobile și imobile precum și a sumelor de bani pentru o perioadă îndelungată.

Apărările intimatei-pârâte Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, respingerea recursului ca lipsit de interes. În susținerea excepției, a arătat că în dosarul de fond, nr. x/2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 138 din 5 decembrie 2018, a admis excepțiile invocate prin întâmpinare, a respins ca rămas fără obiect primul capăt de cerere și a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/01.02.2018 și a Raportului de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Decizia instanței de recurs Înalta Curte constată că nu se impune casarea hotărârii recurate prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de recurentul-reclamant, ce se pot încadra în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reținând în acest sens, în acord cu instanța de fond, că analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actele a căror suspendare s-a solicitat în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură respectivul act, în cazul particular supus evaluării. 4.1. Preliminar, în ceea ce privește excepția lipsei de interes a recursului invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază a fi neîntemeiată. Aspectele invocate de intimată, privind soluționarea acțiunii în anulare în sensul admiterii excepției inadmisibilității cererii de anulare a deciziei de impunere și a raportului de verificare fiscală, nu au relevanță, de vreme ce soluția instanței de fond a avut în vedere faptul că organul fiscal nu a soluționat pe fond contestația administrativă prealabilă, ci a dispus suspendarea soluționării contestației reclamantului până la soluționarea unei sesizări penale (Dosarul nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava). Prin urmare, recurentul-reclamant are interes în soluționarea cererii de suspendare și, implicit, în soluționarea recursului, excepția lipsei de interes urmând a fi respinsă. 4.2. Pe fondul căii de atac, verificând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că cererea de suspendare nu îndeplinește condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliului Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene. Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, prevede în art. 14 și 15 atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt supuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Pentru suspendarea executării unui act administrativ, art. 14 impune îndeplinirea cumulativă a condiției existenței unui caz bine justificat și a iminenței unei pagube, conform definițiilor legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din același act normativ. 4.3. Pe de altă parte, suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis), ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ). Îndeplinirea celor două condiții este verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanță. Va putea fi suspendată executarea unui act administrativ unilateral numai în situația în care instanța va constata îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În jurisprudența sa (cu titlu de exemplu, deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 și nr. 3019/2015), Înalta Curte a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind, exempli gratia, emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare) etc. 4.4. În prezenta cauză nu se regăsește niciuna din aceste "împrejurări vădite", argumentele recurentului-reclamant neavând capacitatea de a produce o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ. Înalta Curte reține că nu este suficient ca reclamantul să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii, evidente, care fără o cercetare aprofundată să permită formarea unui dubiu asupra legalității actului. Aceste indicii de nelegalitate este necesar să fie evidente, pentru a putea fi identificate cu ușurință la nivelul aparențelor. Or, în cauză, criticile reclamantului din acțiune, reiterate în recurs, expuse, pe scurt, la pct. 2 al prezentei decizii - modul de calcul al sumelor datorate, interpretarea și aplicarea eronată a unor dispoziții fiscale, greșita stabilire a situației de fapt și de drept prin actul contestat - reprezintă veritabile critici de nelegalitate care se analizează în cadrul acțiunii în anulare, ce nu pot fi subsumate condiției cazului bine justificat, întrucât acceptarea unui asemenea raționament ar echivala cu o prejudecare a fondului litigiului care privește examinarea legalității. 4.

Fără a relua considerentele primei instanțe, Înalta Curte constată că alegațiile recurentului excedează analizei instanței și nu sunt capabile să dovedească îndeplinirea condiției cazului bine justificat, verificarea acestor aspecte presupunând administrarea unui probatoriu mai complex și antamarea fondului legalității actului atacat. Or, în cadrul procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ nu poate fi prejudecat fondul cauzei, de aceea nici probatoriului administrat pentru stabilirea existenței unor indicii de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ, nici analizei efectuate de instanță nu li se pot pretinde amploarea și profunzimea probelor și raționamentelor pe care se fundamentează o soluție pronunțată cu privire la acțiunea în anularea actului. 4.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, constatarea faptului că nu este îndeplinită condiția referitoare la cazul bine justificat în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiției prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, atâta timp cât, așa cum s-a arătat anterior, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ. Chiar dacă executarea actului administrativ-fiscal contestat ar fi de natură a-l prejudicia pe recurent, acest lucru are la bază un act ce se bucură de prezumția de legalitate, astfel că măsura respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. 4.

Soluția instanței de recurs Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este legală, motiv pentru care recursul declarat în cauză va fi respins ca nefondat, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ.