ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1036/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiș sub nr. x/2010, la data de 03.09.2010, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș și Administrația Finanțelor Publice Timișoara, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună: anularea Deciziei nr. 1928/282/23.08.2010 emisă de către Direcția Generala a Finanțelor Publice prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x pentru suma de 518.878 RON și s-a suspendat soluționarea cauzei pentru suma de 311.357 RON, pana la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală; obligarea paratei la soluționarea contestației și sub aspectul punctului 2 al deciziei pentru suma de 311.357 RON și suspendarea efectelor actelor administrative atacate.

Pentru a se pronunța astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut, în esență, următoarele:

În mod greșit instanța de fond a calificat solicitarea reclamantei de anulare a Deciziei nr. 83/34/21.01.2013 emisă de DGRFP Timișoara ca fiind o modificare a acțiunii, în sensul art. 132 din vechiul C. proc. civ., în condițiile în care această decizie reprezintă un act administrativ subsecvent deciziei nr. 1928/282/2010 emisă de același organ fiscal, iar prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat în mod expres anularea Deciziei nr. 1928/282/23.08.2010, precum și a tuturor actelor subsecvente, emise ulterior depunerii cererii de chemare in judecată, și anterioare care au stat la baza emiterii acestei decizii.

În consecință, nu poate fi reținută susținerea instanței de fond că o eventuală contestare a actului administrativ emis pe parcursul judecății se impune a fi făcută urmare a unei proceduri distincte de cea de față.

În cauză, instanța are de analizat legalitatea actului administrativ fiscal prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată, iar această analiză se face prin raportare la disp. art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Astfel, cu ocazia analizării legalității deciziei prin care s-a soluționat contestația administrativă formulată împotriva actului administrativ fiscal este analizată și legalitatea actului administrativ fiscal. Or, în speța de față au fost emise două decizii de soluționare a contestației, cea de-a doua ulterior încetării suspendării judecării contestației pentru o parte din suma reprezentând obligația fiscală stabilită în sarcina reclamantei, iar examinarea legalității deciziei de impunere presupune examinarea celor două decizii de soluționare a contestației de către instanța de fond, în condițiile în care prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat în mod expres anularea actelor subsecvente primei decizii de soluționare a contestației administrative, ceea ce implică sesizarea instanței și cu soluționarea cererii de anulare a celei de-a doua decizii de soluționare a contestației.

Cu privire la critica vizând proba cu expertiză contabilă administrată în cauză, Înalta Curte a reținut că reclamanta a formulat mai multe obiective ale expertizei contabile, menționate în cererea aflată la dosarul de fond, iar la termenul de judecată din 21.09.2011, instanța a admis doar obiectivul nr. 2 în raport de disp. art. 201 din vechiul C. proc. civ. care se referă la lămurirea unor împrejurări de fapt și nu de drept care sunt de competența instanței.

S-a constatat că în mod greșit instanța de fond a reținut în considerentele sentinței recurate că inițial, obiectivele expertizei au vizat întreaga sumă de 125 617 RON, dar în ședința din 18.10.2011 apărătorul reclamantei a cerut efectuarea expertizei doar cu privire la punctul 2 din obiectivele formulate, care vizau sumele de 2 379 RON și 7 659 RON.

Încuviințarea doar a celui de-al doilea obiectiv al expertizei contabile a fost rezultatul deliberării instanței cu privire la această probă solicitată de reclamantă și nu al unei precizări din partea reclamantei sub aspectul obiectivelor menționate la momentul solicitării acestei probe.

De aceea, probatoriul solicitat în cauză se impune a fi reevaluat cu ocazia rejudecării cauzei, rejudecare ce va fi dispusă de către instanța de control judiciar, urmând să fie avute în vedere de către instanța de fond criticile formulate de recurenta reclamantă cu privire la obiectivele expertizei contabile încuviințate de instanță la prima judecată în fond a cauzei.

Referitor la susținerea reprezentantului recurentei reclamante de la termenul de judecată din 27 septembrie 2016, potrivit căreia instanța de fond nu a lămurit un aspect esențial, respectiv solicitarea depusă la dosarul Tribunalului Timiș, prin care pârâta DGRFP Timișoara a solicitat introducerea în cauză a Administrației Finanțelor Publice Timișoara, iar Curtea de Apel Timișoara a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei instituții și nu s-a pronunțat în contradictoriu cu aceasta, Înalta Curte a constatat că această critică nu a fost formulată prin cererea de recurs, făcându-se referire la acest aspect doar cu ocazia dezbaterilor asupra cererii de recurs.

Potrivit indicațiilor din decizia de casare, a fost încuviințată proba cu expertiza de specialitate financiar-contabilă. S-a încuviințat, de asemenea, reclamantei un expert asistent, cu mențiunea că acesta nu este autorizat în domeniul financiar.

La data de 19.10.2017 pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a depus obiecțiuni la raportul de expertiză, pe care instanța le-a calificat ca simple apărări, dat fiind că aceasta era decăzută din acest drept, potrivit mențiunilor din încheierea de ședință de la termenul din 19.10.2017 .

Părțile au formulat și depus concluzii scrise.

Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice, prin concluziile scrise, a invocat excepția inadmisibilității (tardivității) acțiunii sub aspectul contestării sumei de 311.357 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x, iar, pe fond, a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Reclamanta a solicitat admiterea acțiunii, conform concluziilor raportului de expertiză.

Prin sentința civilă nr. 346 din 16.11.2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, a fost respinsă, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității (tardivității) contestării sumei de 311.357 RON, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice.

A fost respinsă, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L, cu sediul procesual ales în Timișoara, B., nr. x jud. Timiș, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ambele cu sediul în Timișoara, str. x.

A fost stabilit onorariul definitiv pentru expert C. la suma de 10.000 RON și obligată reclamanta la plata către acesta a diferenței de 4.000 RON.

Pentru a dispune astfel, instanța de fond a avut în vedere următoarele:

În primul rând, excepția inadmisibilității (tardivității) acțiunii sub aspectul contestării sumei de 311.357 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice, prin concluziile scrise, nu poate fi primită, câtă vreme Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia nr. 2279/27.09.2016, a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 307 din 13 noiembrie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, tocmai pentru soluționarea inclusiv a acestui petit, potrivit celor menționate mai sus.

În ceea ce privește fondul cauzei, instanța reține, cu titlu prealabil, că soluționarea acțiunii reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. x se circumscrie doar acelor motive de netemeinicie indicate în cuprinsul contestației de la dosar fond nr. x/2010 și care au fost reluate prin cererea de chemare în judecată, formulată împotriva deciziilor de soluționare a contestației nr. 1928/282/23.08.2010 și nr. 83/21.01.2013 și se realizează prin raportare la înscrisurile puse la dispoziția organului fiscal cu ocazia efectuării controlului.

Aceasta deoarece actul administrativ-fiscal care se atacă în contencios administrativ este, conform art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, decizia de soluționare a contestației administrative. Iar, această opțiune a legiuitorului are o dublă semnificație, și anume: 1) se supune controlului judecătoresc decizia de soluționare a contestației, precum și actul actul-administrativ fiscal primar, recte decizia de impunere, care a făcut obiectul contestației administrative și a cărei legalitate este analizată în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, însă în cazul acestui din urmă act administrativ, controlul judecătoresc se exercită în măsura în care a fost criticat și, respectiv, analizat de organul de soluționare a contestației și 2) motivele de nelegalitate referitoare la cele două acte administrativ-fiscale (indisolubil legate, referitoare la aceeași situație fiscală) nu pot fi altele decât cele invocate în contestația administrativă și care sunt tratate în decizia de soluționare a contestației supusă controlului judecătoresc.

Această interpretare rezultă din prevederile art. 218 alin. (2) coroborate cu art. 205, art. 206 alin. (1) lit. c) și alin. (2), art. 210 alin. (2) și art. 211 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Având în vedere, așadar, pe de o parte, că instanța este limitată la a analiza motivele de fapt și de drept susținute de reclamant (art. 9 alin. (2) C. proc. civ.), iar, pe de altă parte, că decizia de soluționare a contestației fiscale determină limitele acțiunii în contencios administrativ și că titularul acțiunii în contencios administrativ poate numai să expliciteze susțineri sau motive care au fost cuprinse, fie și extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestația administrativă, Curtea subliniază că nu va lua în considerare unele aspecte dezlegate de expertul financiar-contabil fără ca acestea să fie criticate expres de către reclamantă cu ocazia contestației administrative și prin cererea de chemare în judecată, după cum, va înlătura celelalte concluzii favorabile acesteia, potrivit următoarelor argumente:

În fapt, reclamantei i s-au imputat următoarele aspecte:

În privința TVA achitată și dedusă de către reclamantă, inspectorii fiscali au reținut că în perioada aprilie 2004 - decembrie 2006, societatea a dedus TVA aferent unor documente care nu respectă prevederile art. 145 alin. (8) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (8) din același cod, rezultând un TVA dedus nelegal în cuantum de 1.714 RON.

În perioada ianuarie 2007- decembrie 2008, societatea a dedus TVA aferent unor documente care nu respectă prevederile art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (5) din același cod, rezultând un TVA dedus nelegal în cuantum de 6.142 RON.

În perioada iunie 2004 - aprilie 2005, societatea a dedus TVA aferent unor achiziții de bunuri care nu au legătură cu activitatea societății, respectiv cazan D. și țevi, în condițiile în care nu există situații de lucrări sau devize pentru executarea unor lucrări de amenajare a spațiului destinat sediului societății și în condițiile în care nu există instalație separată pentru încălzirea spațiului societății și nici facturi de gaz metan emise pe numele societății, TVA dedusă nelegal fiind cuantificată la 2.379 RON. Pentru aceleași considerente a fost reținută ca fiind dedusă nelegal și TVA de 7.659 RON, pentru perioada aprilie 2007- ianuarie 2008.

În perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006, societatea a dedus TVA aferent unor documente care nu respectă prevederile art. 145 alin. (8) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (8) din același cod, reprezentând cheltuieli aferente consumurilor de ulei destinate utilajelor de tăiere a materialului lemnos, rezultând un TVA dedus nelegal în cuantum de 2.938 RON. Pentru aceleași considerente, reținându-se încălcarea prevederile art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (5) din același cod, s-a reținut că societatea a dedus nelegal TVA aferent achizițiilor de produse petroliere pentru perioada ianuarie 2007- decembrie 2009, calculându-se TVA dedusă nelegal în cuantum de 1.855 RON.

În perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006, societatea a dedus TVA aferent unor documente, vizând achiziția de benzină, care nu respectă prevederile art. 145 alin. (8) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (8) din același cod, calculându-se TVA dedusă nelegal în cuantum de 3.952 RON, iar pentru perioada ianuarie 2007- decembrie 2009, s-a calculat TVA dedusă nelegal în cuantum de 5.558 RON. De asemenea, TVA aferent consumului de motorină aferent perioadei ianuarie 2006 - decembrie 2006, în cuantum de 2.577 RON, respectiv aferente perioadei ianuarie 2007- decembrie 2009, în cuantum de 21.107 RON a fost constatată ca fiind nelegal dedusă.

Cu privire la vânzările de material lemnos către persoane fizice evidențiate în bonurile de vânzare emise și înscrise cu TVA colectat în jurnalele de vânzări, inspectorii fiscali au constatat că societatea reclamantă a aplicat în mod nelegal taxarea inversă rezultând TVA dedusă nelegal în cuantum de 27.312 RON.

În luna martie 2006 societatea a dedus TVA în cuantum de 19.000 RON pentru terenul intravilan achiziționat de S.C. E. S.R.L., fără a aplica măsurile de simplificare vizând taxarea inversă, sumă menționată fiind apreciată ca dedusă nelegal.

Cu privire la TVA achitată reclamantei, i se reproșează de asemenea și că a dedus nelegal suma de 83 RON aferentă facturii reprezentând transport Simeria - Lugoj, emisă de S.C. F. S.R.L., fără a fi prezentat un contract sau o comandă care să justifice ce reprezintă serviciul prestat, că a dedus nelegal suma de 97 RON, reprezentând TVA dedus în plus pentru cheltuiala în cuantum de 4.255 RON, că a dedus nelegal suma de 8 RON aferentă achiziționării unor băuturi alcoolice destinate protocolului și că suma de 9.281 RON TVA, menționată în soldul debitor la 31.12.2003 este prescris la data efectuării controlului astfel încât nu se pute cerere rambursarea acestei sume.

În privința TVA colectat, inspectorii fiscali au reținut că în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2004, în unele cazuri livrările de material lemnos, care au avut la bază avize de însoțire, nu au fost facturate și nu au fost cuprinse în evidențele societății, nefiind înregistrate ca venituri și ca TVA colectat. Livrările au constat în principal în vânzări de bușteni către persoane juridice și persoane fizice, fiind evidențiată TVA în cuantum de 32.040 RON. Aceeași situație s-a reținut și pentru perioada februarie 2005 - decembrie 2008, nivelul TVA de colectat fiind de 50.572 RON.

În perioada ianuarie 2005 - mai 2009, reclamanta a efectuat livrări de material lemnos care au avut la bază avize de însoțire de însoțire emise pe numele A. - rampă sau A. - vagon, care nu au fost facturate și nu au fost cuprinse în înregistrările vizând veniturile și TVA colectat, calculându-se în sarcina societății TVA în cuantum de 15.664 RON.

În privința bonurilor de vânzare emise pe numele unor persoane fizice, vizând livrarea de material lemnos, inspectorii fiscali au constatat că pentru perioada octombrie 2004 - septembrie 2008, veniturile încasate nu au fost înregistrate, având drept consecință diminuarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit și necolectarea TVA aferent, calculându-se în sarcina societății TVA în cuantum de 10.066 RON.

Aceeași situație a fost constată și pentru perioada ianuarie 2007- septembrie 2008, cu diferența că veniturile încasate de la persoanele fizice au fost înregistrate în evidențele contabile, însă nu a fost evidențiată TVA colectată, calculându-se în sarcina societății reclamante TVA de colectat în cuantum de 21.417 RON.

Pe lângă situațiile analizate, inspectorii fiscali au stabilit TVA de colectat suplimentar în cuantum de 3.928 RON, având la bază o estimare efectuată prin luarea în considerare a 82 de bonuri de vânzare lipsă din documentele justificative achiziționate, precum și prin luarea în considerare a 100 de avize de însoțire a mărfii lipsă.

Întrucât societatea avea la data controlului înregistrat TVA de rambursat în cuantum de 159.946 RON, inspectorii fiscali au reținut că din totalitatea TVA constatat ca fiind datorat în urma controlului (125.617 RON TVA achitată + 133.687 RON TVA colectată), reclamanta mai datorează 99.358 RON, prin efectuarea diferențelor celor două sume (TVA de rambursat și TVA stabilit în urma controlului). La sumele datorate au fost calculate și penalități de întârziere în cuantum de 529 RON și dobânzi în cuantum de 91.897 RON.

În privința impozitului pe profit, inspectorii fiscali au stabilit pentru perioada 2004-2008, având în vedere considerentele expuse în cadrul analizei TVA, suma suplimentară de plată în cuantum de 103.393 RON și majorări și penalități aferente în cuantum de 158.732 RON, pentru livrările de material lemnos având avize de însoțire a mărfii dar neînregistrate în contabilitatea societății, iar pentru exercițiul financiar contabil 2009 suma de 4.054 RON impozit pe profit și majorări aferente de 1.378 RON.

Tot cu referire la impozitul pe profit, s-a reținut pentru perioada 2004 - 2008 un impozit în cuantum de 6.476 RON și penalități de 8.201 RON, aferente unor cheltuieli de 38.760 RON care nu au la bază un document justificativ, iar pentru exercițiul financiar 2009, pentru cheltuieli care nu au la bază documente justificative în cuantum de 2.704,58 RON, s-a reținut un impozit de 432 RON și majorări de 154 RON.

În privința unor cheltuieli apreciate ca nefiind efectuate în scopul obținerii de venituri, în cuantum de 37.950 RON, reprezentând achiziționarea unor bunuri (TV color, cuptor cu microunde, baterie vană, adeziv parchet, chit, granit, faianță, robinete, set cabină duș + cadă, aparat de aer condiționat etc.) inspectorii fiscali au stabilit un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 6.161 RON și penalități aferente de 6.846 RON.

De asemenea, a fost stabilit impozit pe profit aferent facturii emise de S.C. F. S.R.L. în cuantum de 70 RON și majorări aferente în cuantum de 75 RON, precum și impozit aferent vânzărilor de material lemnos care au la bază bonuri de vânzare dar nu au fost cuprinse în evidențele societății în cuantum de 8.836 RON, cu penalități aferente de 13.134 RON, impozit pe profit și penalități aferente înregistrărilor eronate a veniturilor în balanță, rezultând o datorie principală de 1.831 RON și majorări aferente în cuantum de 2.656 RON, precum și impozit pe profit în sumă de 80.973 RON și penalități aferente de 75.103 RON pentru baza de impunere calculată prin estimare datorată documentelor justificative lipsă menționate și în cadrul analizei TVA, respectiv, pentru lipsa bonurilor de vânzare și avizelor de însoțire a mărfii.

Criticile reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată s-au referit la:

1.organul fiscal nu a avut în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere;

În rejudecare, la termenul de judecată din 16.02.2016, instanța a încuviințat efectuarea unei expertize financiar-contabile, dar, cu această ocazie, s-a specificat foarte clar că vor fi avute în vedere doar motivele de fapt și de drept din cuprinsul contestației administrative și al cererii de chemare în judecată.

Or, expertul a analizat fiecare sumă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, chiar dacă unele dintre acestea nu fuseseră criticate, motivat, de către reclamantă prin contestație sau cererea de chemare în judecată.

Astfel, răspunzând numai acestor susțineri ale reclamantei, prin prisma celor constatate de expertul financiar-contabil, Curtea reține următoarele:

I. Taxa pe valoarea adăugată în sumă de 125.617 RON, stabilită prin Raportul de inspecție fiscală ca diferență TVA nedeductibilă, pentru perioada 01.01.2004 - 08.07.2010, pentru baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 661.142 RON, se compune din:

a.suma de 1.714 RON aferentă perioadei aprilie 2004 - decembrie 2006, când societatea a dedus TVA de pe documente care nu au respectat prevederile art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile titlului VI TVA, pct. 51 alin. (2), din H.G. nr. 44/2004, Ordin 293/2006, art. 1 alin. (2) lit. a), conform anexei 3 pag. 1-2 și

b.suma de 6.142 RON, aferentă perioadei ianuarie 2007 - decembrie 2009, când societatea a dedus TVA de pe documente care nu au respectat prevederile art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile titlului VI TVA, pct. 46 alin. (1), din H.G. nr. 44/2004, potrivit anexei 3 pag. 1-4.

Din totalul acestor sume, reclamanta a contestat diferența până la suma de 4415,13 RON, cu motivarea că, în conformitate cu prevederile art. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2001, unde se specifică că, în cazuri excepționale de pierdere a exemplarului original al documentului, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii, rezultă că în cazul facturilor de leasing de la G., H. și I., deoarece primește prin poștă un document care este conform cu originalul, pentru că la baza acestor documente există contracte și scadențare, iar factura de telefonie există cu toate anexele și contractele, se justifică deducerea respectivei sume.

Referitor la acestea, expertul a conchis în sensul că TVA nedeductibil pentru perioada aprilie 2004 - decembrie 2006 este în suma de 1.666 RON și nu în suma de 1.714 RON, cu motivarea că pentru suma de 48 RON, reclamanta ar fi înregistrat în contabilitate un bon fiscal de la J. din data de 17.03.2006, după cum, pentru perioada ianuarie 2007 - decembrie 2009, a opinat în sensul că mai multe documente (respectiv cele de la pozițiile 21, 31, 43-49 din anexa 1 la raport) ar îndeplini cerințele legale pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor cu TVA-ul, până la concurența sumei de 727 RON.

Contrar opiniei expertului, Curtea constată că:

Potrivit art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (în forma aplicabilă la acea perioadă):

"Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) și art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4);

b) pentru importuri de bunuri, cu declarația vamală de import sau un act constatator emis de autoritățile vamale; pentru importurile care mai beneficiază de amânarea plății taxei în vamă, conform alin. (2), se va prezenta și documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată."

Art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, dispune în sensul că:

"Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) seria și numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu «taxare inversă»;

h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice."

Ordinul 293/2006, art. I alin. (2) lit. a), pentru modificarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.714/2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, prevede că:

"Bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale vor fi folosite începând cu data de 1 ianuarie 2006 numai ca documente de înregistrare a plaților în Registrul de casă. Fac excepție de la această regulă, în sensul că stau la baza înregistrărilor în contabilitate a cheltuielilor, următoarele documente: a) bonul fiscal emis conform Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările ulterioare, utilizat pentru justificarea taxei pe valoarea adăugată, aferente carburanților auto achiziționați în vederea desfășurării activității, dacă este ștampilat și are înscrise denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare al autovehiculului".

În cauză, însă, se constată, pe de o parte, că reclamanta nu s-a prevalat de acest bon fiscal emis de J. pentru a justifica suma de 48 RON, în cadrul contestației (făcând referire numai la prevederile art. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004), după cum, în orice caz, respectivul document nu a fost prezentat instanței spre verificarea cerințele legale enunțate anterior, respectiv de a fi ștampilat și de a avea înscrise denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare al autovehiculului.

Și în ceea ce privește suma de 727 RON, Curtea constată că, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (în forma aplicabilă la acea perioadă): Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);

b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (1) lit. b-g):

c) pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, altele decât cele prevăzute la lit. d), să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al taxei, precum și documente care să ateste plata taxei de către importator sau de către altă persoană în contul său; (text în vigoare până la 1 ianuarie 2009);

d) pentru taxa datorată pentru importul de bunuri efectuat conform art. 157 alin. (4) și (5), să dețină declarația vamală de import sau actul constatator emis de organele vamale, care să menționeze persoana impozabilă ca importator al bunurilor în scopuri de taxă, precum și suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să înscrie taxa pe valoarea adăugată ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea; (text în vigoare până la 1 ianuarie 2009)

e) pentru taxa aferentă unei achiziții intracomunitare de bunuri:

1

alin. (1); și

f) pentru taxa aferentă unei operațiuni asimilate cu o achiziție intracomunitară de bunuri, prevăzută la art. 130

1

alin. (2) lit. a), să dețină documentul prevăzut la art. 155 alin. (4), emis în statul membru din care bunurile au fost transportate ori expediate, sau documentul prevăzut la art. 155

1

alin. (1) și să înregistreze această taxă ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naștere exigibilitatea taxei.

Conform prevederilor Titlului VI TVA punctul 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la acea perioadă, "Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menționa că înlocuiește documentul inițial".

Or, pentru aceste sume, expertul s-a limitat la a menționa că există documente înregistrate în contabilitatea societății, fără a preciza și dacă acestea îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate justificative în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, combătând cele menționate de organul fiscal în anexa 3 pag. 3 a raportului de inspecție.

De aceea, Curtea își va însuși apărările expuse de pârâta DGFP Timișoara la dosar:

"bf 6/03.01.2007 emis de K. cu tva in suma de 75,64 RON, expertul susține ca "documentul exista la dosarul societății", dar nu precizează faptul ca acesta îndeplinește condițiile de deductibilitate a tva, fiind in interesul operațiunilor impozabile; fiind vorba de un bon fiscal emis de K. trebuia sa fie ștampilat, să aibă înscrisă denumirea cumpărătorului și numărul de înmatriculare al mijlocului de transport care a alimentat combustibilul;

- f 171079/02.04.2007 emisă de G. cu TVA în suma de 119,25 RON, expertul susține ca "documentul exista la dosar factura din data de 30.03.2007" operatorul economic nu a prezentat documentul care a stat la baza înregistrării tva-ului deductibil in jurnalul de cumpărări din luna aprilie 2007;

- pentru suma totală de 638 RON tva aferenta anului 2009 cuprinzând documentele de la poziția 43 la poziția 48 din anexa 1 la raportul de expertiza, considerate de expert cu mențiunea "există la dosar", organul de inspecție își menține punctul de vedere ca tva-ul este nedeductibil pentru faptul că aceste documente sunt menționate în anexa nr. 3 pag. 3 de la Raportul de inspecție fiscală, precizându-se pentru fiecare document condițiile pe care nu le îndeplinește, de exemplu: pentru x/12.01.09 emisa de H., cu tva 315,92 RON, nu exista document original, iar copia prezentata este nonconformă cu documentele reconstituite; facturile emise de L. au sume evidențiate cu semnul minus pe factură, deși, în jurnalul de cumpărări și în contabilitate a fost dedus tva în negru; bon fiscal x/23.07.2009 emis de Veche cu tva în suma de 108,49 nu reprezintă bon de achiziție de combustibil; pentru tva-ul dedus în luna septembrie 2009 de pe factura emisă de I. nu a fost prezent documentul care a stat la baza înregistrării în contabilitate; factura nr. x/15.10.2009 emisă de M., tva-ul înscris pe factură este mai mic cu suma de 2,75 RON decât suma dedusă în jurnalul de cumpărări și în balanța de verificare".

Și, ca atare, va înlătura susținerile reclamantei pentru aceste sume.

c) Suma de 2.379 RON, aferentă perioadei iunie 2004 - decembrie 2005, când societatea a dedus TVA de pe documente ce reprezintă achiziții de bunuri care nu au legătura cu activitatea acesteia (respectiv cazan D. și țevi - TVA dedus suma de 2.071 RON; TV color - TVA dedus suma de 190 RON și cuptor microunde - TVA dedus suma de 118 RON) și suma de 7659 RON, aferentă perioadei aprilie 2007- ianuarie 2008, când societatea a dedus TVA de pe documente ce reprezintă achiziții de bunuri care nu au legătura cu activitatea acesteia și nu sunt utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile (TVA aferent materialelor de construcții și amenajări interioare în sumă 6.644 RON;TVA aferent achiziției de aer condiționat în sumă de 671 RON; TVA aferent televizor, aparat ras, pantaloni în sumă 344 RON), conform anexei 4 la raportul de inspecție fiscală.

Din această sumă, a opinat expertul numit de instanță, în sensul că TVA-ul în valoare de 593,75 RON din factura nr. x/30.09.2004, privitoare la achiziționarea unui cazan D. și țevi, TVA-ul în valoare de 1904,83 RON (potrivit îndreptării de eroare materială de la dosar), aferent facturilor la materialele de construcție și TVA-ul în valoare de 671 RON, aferent facturii de la aparatul de aer condiționat, ar fi deductibile, deoarece:

Societatea reclamantă are amenajat, în clădirea proprietatea administratorilor, un spațiu de birouri destinat arhivării documentelor și pentru efectuarea activităților necesare (tinerea contabilității, facturare, etc.), unde, în perioada supusă verificării, s-a ținut contabilitatea prin contabil angajat, în temeiul unui contract de comodat și a unui act adițional. Întreaga clădire este încălzită cu sistemul de țevi și cazan D., după cum, materialele de construcție au fost destinate inclusiv spațiului ce servește ca sediu social, birouri și grup sanitar pentru societatea reclamantă. Din contractul de comodat și din actul adițional, precum și din constatarea la fața locului, a reieșit că societatea are alocată din întreaga construcție (în suprafață de 256 mp), suprafața totală de 73,4 mp, respectiv: 17,6 mp (birou + arhivă), 49,8 mp (birou + sala de ședințe); 6 mp (grup sanitar). A rezultat că 28,67% din totalul suprafeței (folosită de societate) este încălzită cu sistemul de țevi și cazan D., respectiv pentru acest procent s-au utilizat materialele de construcție, astfel că suma de 593,75 RON (2.071 RON x 28,67%) și suma de 1904,83 RON (6644 RON x 28,67%) reprezintă TVA deductibil. După cum, deductibilă este și suma de 671 RON, TVA aferent achiziționării unui aparat de aer condiționat, ce este instalat în biroul societății.

Curtea nu va primi, însă, concluziile expertului pentru considerentele ce succed:

Este adevărat că, potrivit disp. art. 21 alin. (3) lit. m) din Legea nr. 571/2003 "cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente unui sediu (subl. n.) aflat în locuința proprietate personală a unei persoane fizice, folosită și în scop personal, sunt deductibile în limita corespunzătoare suprafețelor puse la dispoziția societății în baza contractelor încheiate între părți, în acest scop". Iar, conform pct. 37 din H.G. nr. 44/2004, "În cazul în care sediul unui contribuabil se află în locuința proprietate a unei persoane fizice, cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente sediului sunt deductibile în limita determinată pe baza raportului dintre suprafața pusă la dispoziție contribuabilului, menționată în contractul încheiat între părți, și suprafața totală a locuinței. Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații aferente sediului cu documente legale, cum sunt contractele încheiate cu furnizorii de utilități și alte documente".

Dar, pentru ca aceste dispoziții să poată fi aplicabile și pentru a deveni incidente prevederile art. 145 alin. (2) și (3) Codul fiscal, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile (…)" și "Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă; b) taxa pe valoarea adăugată achitată pentru bunurile importate", trebuie ca:

- societatea să dețină un contract de închiriere;

- contractul de închiriere să aibă o dată certă, cu mențiunea că data certă se dobândea la acel moment potrivit disp. art. 1182 din vechiul C. civ.

- în contract să se prevadă partea de suprafață închiriată din totalul clădirii;

- obiectul contractului să fie privitor la sediul social al societății;

- să fie vorba despre cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații (denumite și reparații locative);

- achiziția de bunuri să aibă legătură cu activitatea societății:

- bunurile să fie utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

Însă, în speță, se rețin următoarele: societatea se prevalează de un contract de comodat încheiat la data de 01.04.2002, ce nu a dobândit data certă decât în luna noiembrie a anului 2011, prin prezentare la ORC de pe lângă Tribunalul Timiș; acest contract se referă la o suprafață de 17,60 mp, în timp ce, cu ocazia inspecției fiscale, s-a prezentat un contract referitor la o suprafață de doar 5 mp (conform mențiunii de la pagina 21 a deciziei nr. 1928/282/23.08.2010 - dosar inițial fond); mai mult, la dispoziția expertului și a instanței a fost pus chiar un act adițional al contractului de comodat, încheiat la data de 01.01.2005 și acesta fără dată certă, ce face referire și la alte suprafețe din clădirea proprietatea personală a asociaților, ce ar fi fost date societății cu titlu de împrumut de folosință, fără a se observa, însă, că legiuitorul face referire doar la acele spații ce constituie sediul social al societății, pentru deductibilitate; acest act adițional se constituie, în realitate, în opinia instanței, într-un înscris pro-causa, câtă vreme, cu ocazia finalizării inspecției, s-a declarat că nu există alte documente (acte adiționale) care să nu fi fost puse la dispoziția organelor de control - dosarul administrativ; materialele în cauză (cazan D., țevi, gresie, faianță, granit, adeziv, chit, robineți, chiuvetă, cadă, cabina duș, aparat aer condiționat) nu se circumscriu în niciun caz unor cheltuieli de funcționare, întreținere și reparații avute în vedere de textul art. 21 alin. (3) lit. m) din Codul fiscal și de părțile contractante ("declarăm că ne obligăm să suportăm toate taxele, impozitele și asigurările, cât și cheltuielile de întreținere ce revin asupra încăperii ce face obiectul prezentului contract" - dosar); aceste cheltuieli, în mod evident, nu sunt aferente veniturilor realizate de societate, deoarece veniturile sale se obțin prin exploatarea materialului lemnos, respectiv tăierea lui în parcele și livrare.

Iar, în temeiul celor de mai sus, Curtea consideră că, în realitate, cheltuielile respective constituie, de fapt, investiții ale asociaților la imobilului proprietatea personală a acestora.

Ca atare, acestea nu sunt deductibile din punct de vedere al TVA-ului.

d) suma de 2.938 RON, 1855 RON, 3952 RON, 5558 RON, 2577 RON și 21.107 RON a fost considerată de expert ca fiind deductibilă din punct de vedere al TVA-ului, făcând aplicarea dispozițiilor Codul fiscal - art. 145. "(1) Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă; (3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiuni/or sa/e taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă: a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă; (8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente: a) pentru taxa pe valoarea adăugata datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) și art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4); (9) Prin normele de aplicare a prezentului titlu, se prevăd situațiile în care se poate folosi un alt document decât cele prevăzute la alin. (8), pentru a justifica dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Respectiv, a apreciat acesta că bonurile fiscale de achiziție a produselor petroliere (ulei, benzină, motorină) necesare utilajelor pentru exploatarea lemnului, ce sunt utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale societății, reprezintă documente justificative.

Curtea va respinge, însă, concluzia d-nului expert, fiind evident că textele de lege citate nu o susțin. Respectiv, se are în vedere că TVA-ul aferent acestor produse putea fi dedus numai în condițiile în care societatea le achiziționa pe baza unei facturi fiscale, bonurile fiscale nefiind documente justificative.

În acest sens sunt și dispozițiile Ordinului 293/2006, art. I alin. (2) lit. a) și d), pentru modificarea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1.714/2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, precum și prevederile Titlului VI TVA pct. 51 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 "Deducerea taxei pe valoarea adăugată trebuie justificata cu documentele prevăzute la art. 145 alin. (8) din Codul fiscal și/sau cu alte documente specifice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabila și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanțelor publice emise în baza Hotărârii Guvernului nr. 831/1997, cu modificările ulterioare. Pentru carburanții auto achiziționați taxa pe valoarea adăugată poate fi justificata cu bonurile fiscale emise conform Ordonanței de urgenta a Guvernului nr. 28/1999 privind obligația agenților economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, dacă sunt stampilate și au înscrise denumirea cumpărătorului și numărul de în înmatriculare a autovehiculului. Pentru achizițiile de bunuri supuse accizelor, pentru care prin lege se prevede utilizarea facturii fiscale speciale, documentul legal de deducere a taxei pe valoarea adăugată este exemplarul original al facturii fiscale speciale utilizate pentru circulația acestor produse (…)".

e) suma de 13.954 RON

În Raportul de inspecție fiscală se arată că:

"În perioada ianuarie 2005 - decembrie 2005 societatea a dedus în jurnalul de cumpărări și în contul 4426 "TVA deductibilă" din balanța de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 187.295 RON; în perioada ianuarie 2005 - decembrie 2005 societatea a colectat în jurnalul de vânzări și în contul 4427. "TVA colectat" din balanța de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 173.341 RON; analizând datele înscrise în jurnalele de cumpărări și în jurnalele de vânzări, rezultă faptul că societatea a aplicat măsuri simplificate și pentru vânzările de material lemnos către persoane fizice (...). Diferența de TVA dedusă în plus la nivelul sumei de 13.954 RON va diminua TVA de rambursat".

Expertul a procedat la analiza jurnalelor de vânzări și cumpărări și a balanțelor lunare de verificare, pentru perioada ianuarie 2005 - decembrie 2005, constatând că societatea a aplicat în mod eronat măsurile de simplificare (taxare inversă) pentru aceste operațiuni și că, prin urmare, a dedus în plus suma de 13.954 RON, astfel cum se arată și în Raportul de inspecție fiscală.

Suma nu a fost contestată de reclamantă, potrivit concluziilor scrise.

f) suma de 27.312 RON

În Raportul de inspecție fiscală se arată că "În perioada ianuarie 2006 - decembrie 2006 societatea a dedus în jurnalul de cumpărări și în contul 4426 "TVA deductibilă" din balanța de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 224.494 RON; în perioada ianuarie 2006 - decembrie 2006 societatea a colectat în jurnalul de vânzări și în contul 4427. "TVA colectat" din balanța de verificare TVA aferent măsurilor simplificate (taxării inverse - respectiv vânzare material lemnos) în sumă de 197.182 RON; analizând datele înscrise în jurnalele de cumpărări și în jurnalele de vânzări, rezultă faptul că societatea a aplicat măsuri simplificate și pentru vânzările de material lemnos către persoane fizice (...). Diferența de TVA dedusă în plus la nivelul sumei de 27.312 RON va diminua TVA de rambursat."

Expertul a analizat jurnalele de vânzări și cumpărări și a balanțele lunare de verificare, pentru perioada ianuarie 2006 - decembrie 2006 și a constatat că s-au aplicat în mod eronat măsurile de simplificare (taxare inversă) pentru aceste operațiuni, astfel că societatea a dedus în plus suma de 27.312 RON, așa cum se arată și în Raportul de inspecție fiscală.

Nici această sumă nu a fost contestată de reclamantă, conform concluziilor scrise.

g) suma de 19.000 RON

În Raportul de inspecție fiscală se arată:

"În luna martie 2006 societatea a dedus TVA la nivelul sumei de 19.000 RON pentru terenul intravilan achiziționat (...) fără a aplica măsurile de simplificare".

S-a procedat la expertizarea Contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu societatea E. S.R.L., a facturii fiscale nr. x din data de 03.03.2006, constatându-se că societatea a aplicat în mod eronat măsurile de simplificare (taxare inversă), ceea ce a dus la deducerea în plus a TVA în sumă de 19.000 RON, astfel cum se arata și în Raportul de inspecție fiscală.

Concluzia expertului a fost însușită de reclamantă.

h) suma de 83 RON

În Raportul de inspecție fiscală se arată că "În luna martie 2006 societatea a dedus TVA în sumă de 83 RON de pe factura emisă de S.C. F. S.R.L., factura nr. x/26.04.2007, reprezentând transport Simeria-Lugoj (...). Pentru prestările de servicii menționate în factura de mai sus societatea nu a prezentat un c