ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3964/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Sectorului 4 a Finanțelor Publice anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din 18 iunie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 iunie 2014 prin care a fost stabilită obligația suplimentară de a colecta TVA în cuantum de 1.280.534 RON și, în consecință, acceptarea în vederea rambursării către reclamantă a sumei de 1.280.534 RON reprezentând TVA.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 1400 din 25 aprilie 2016, a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susținut că hotărârea atacată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 160 din Legea nr. 571/2003, precum și cu încălcarea principiului neutralității TVA și a jurisprudenței CJUE.

În concret recurenta a arătat că hotărârea atacată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal.

Instanța de fond a constatat că operațiunea pentru care recurenta a emis Factura nr. x din 17 mai 2012 nu se circumscrie unei operațiuni pentru care să se poată aplica măsurile simplificate prevăzute de către art. 160 din Legea nr. 571/2003, iar pentru a dispune astfel, a reținut în cadrul considerentelor sentinței atacate, că prezentarea situației deșeurilor rezultate în urma demolării era necesară pentru verificarea aplicării corecte a măsurilor de simplificare având în vedere că în valoarea facturată de 5.355.560 RON sunt incluse și deșeuri pentru care nu se aplică măsuri de simplificare (cărămizi, țigle), dar și bunuri rezultate în urma dezmembrării ce mai pot fi utilizate ca atare și care nu pot fi tratate ca deșeuri.

În primul rând, ceea ce instanța de fond și nici organul de inspecție fiscală nu au observat este că, în conformitate cu Factura nr. x din 17 mai 2012, recurenta reclamantă a facturat către Societatea B. SRL doar "deșeurile metalice și nemetalice rezultate în urma lucrărilor de demolare/excavare conform Contract nr. x din 17 mai 2012" pentru contravaloarea sumei de 5.335.560,80 RON.

În al doilea rând, conform prevederilor contractuale (art. 2.1 și art. 2.4.2.) cât și a intenției părților, trebuie menționat faptul că pentru vânzarea-cumpărarea bunurilor mobile (inclusiv a celor rezultate în urma demolării/excavării și care nu pot fi catalogate drept deșeuri) prețul fix, total și neajustabil a fost de 300.000 EUR + TVA, întocmindu-se în acest sens Factura nr. x din 17 mai 2012.

Din prevederile contractuale este evidentă intenția părților conform căreia bunurile rezultate din demolarea/excavarea activului obiect al contractului și pentru care prețul fix, total și neajustabil a fost stabilit în sumă de 1.200.000 EUR sunt deșeurile feroase și neferoase, chiar dacă acest aspect nu este în mod expres menționat de către părți.

În acest sens, din cuprinsul Contractului încheiat între părți se observă faptul că:

a) în mod expres, se prevede faptul că în privința Taxei de mediu se vor aplica prevederile art. 9 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 196/2005 cu privire la veniturile Fondului pentru mediu în cazul veniturilor realizate din vânzarea deșeurilor metalice feroase și neferoase.

b) în mod expres, se prevede faptul că în privința TVA se vor aplica măsurile simplificate prevăzute de către art. 160 din C. fisc. - referitoare la deșeurile metalice feroase și neferoase

c) în mod expres, se prevede faptul că situația sortimentală lunară emisă de către executantul Societatea B. SRL va privi doar deșeurile feroase și neferoase.

Astfel, se pretinde că în valoarea facturată de 5.355.560 RON nu sunt incluse și deșeuri pentru care nu se aplică măsuri de simplificare (cărămizi, țigle) sau bunuri rezultate în urma dezmembrării ce mai pot fi utilizate ca atare și care nu pot fi tratate ca deșeuri, toate aceste bunuri făcând obiectul celorlalte facturi.

În al treilea rând, în fața instanței de fond, cât și a organului de soluționare a contestației, beneficiarul Societatea B. SRL a depus și prezentat Procesele-verbale încheiate de către comisia constituită în scopul inventarierii bunurilor rezultate din lucrările de demolare/excavare.

Mai exact, Societatea B. SRL menționează în adresa către Curtea de Apel București nr. 209 din 1 septembrie 2015 faptul că:

"bunurile existente, precum și cele rezultate din aceste operațiuni, au fost inventariate conform Proceselor-verbale încheiate de către comisia constituită în acest scop prin decizia conducerii societății, fiind valorificate către beneficiarii noștri contractuali și evidențiate în contabilitate."

De asemenea, în cuprinsul Procesului-verbal nr. x din 15 iunie 2012, se precizează faptul că:

"Comisia, în urma inventarierii bunurilor nominalizate în baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. x din 15 mai 2012 și a Facturii seria x nr. x din 17 mai 2012 constată și estimează că în urma realizării operațiunilor de demolare/dezmembrare a activului situat în localitatea Iași, Str. x, vor rezulta următoarele cantități de deșeuri feroase și neferoase, precum și diverse alte materiale. De asemenea, au fost vizualizate și alte bunuri și subansamble care nu sunt cuprinse în Anexa 8 la contract."

Conform Deciziei nr. 16 din 4 iunie 2012 a Societatea B. SRL, prin care s-a constituit comisia de inventariere menționată, se prevede că rolul comisiei este acela de a inventaria și evalua cantitățile de mărfuri rezultate din activitatea de demolare și dezmembrare, precum și estimării prețurilor propuse pentru valorificarea acestora. De asemenea, același rol se extinde și cu privire la bunurile nominalizate în Anexa 8.

În acest sens, trebuie luat în considerare faptul că după întocmirea Procesului-verbal nr. x din 15 iunie 2012, cu ocazia avansării în timp și a realizării activității de demolare/excavare, comisia de inventariere a constatat obținerea de bunuri suplimentare față de cele precizate în cadrul acestui Proces-verbal, întocmind în acest sens Procese-verbale de inventariere.

Comisia de inventariere, în urma realității din teren și a bunurilor efectiv obținute, a întocmit Procese-verbale identificând în mod expres bunurile și cantitățile rezultate din demolare/excavare între perioada 14 iunie 2012 - 15 decembrie 2014.

Prin urmare, se consideră că nu s-a realizat în fața instanței de fond sau a organului de inspecție fiscală, o prezentare a situației reale a tuturor bunurilor obținute în urma demolării/excavării activului obiect al contractului dintre părți.

De altfel, inclusiv expertul tehnic judiciar C. a identificat, având în vedere Procesele-verbale de inventariere ale Societății B. SRL, cantitatea totală și fixă a bunurilor și deșeurilor rezultate în urma operațiunilor de demolare/excavarea realizate de către

O prezentare a situației deșeurilor rezultate în urma demolării, având în vedere Factura nr. x din 17 mai 2012, prevederile contractuale cât și intenția directă a părților, nu reprezenta, în opinia recurentei, o condiție pentru ca operațiunea analizată să beneficieze de măsurile simplificate privind TVA, chiar dacă, o astfel de prezentare a fost în mod efectiv realizată atât în fața organului de inspecție fiscală, cât și în fața instanței de fond.

Condiția esențială prevăzută de către art. 160 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal este aceea ca operațiunea să privească o livrare de bunuri dintre cele prevăzute în cadrul alin. (2), fapt care a fost în mod expres dovedit.

Un al doilea aspect de critică, se referă la faptul că nici în cadrul art. 160 din Legea nr. 571/2003 și nici în cuprinsul H.G. nr. 44/2004, nu se prevede cerința ca, pentru a beneficia de măsurile de simplificare privind TVA, ar fi necesar a se prezenta alte documente decât o factură fiscală emisă purtând mențiunea taxare inversă.

Astfel, o condiție de formă reprezentând obligația prezentării unei situații sortimentale și cantitativă lunară a deșeurilor metalice și nemetalice ce au făcut obiectul operațiunii pentru care s-a aplicat taxarea inversă este o adăugare la lege.

Or, în prezenta speță, faptul că între reclamantă și Societatea B. SRL s-a realizat o operațiune având ca obiect vânzarea bunurilor reprezentând deșeuri feroase și neferoase, în sensul art. 160 alin. (2) lit. a) din C. fisc. nu este un aspect ce poate fi contestat în mod temeinic.

Astfel, din Procesele-verbale de inventariere realizate de către comisia de inventariere a Societatea B. SRL se prezintă întocmai situația tuturor bunurilor obținute din lucrările de demolare, inclusiv categoria bunurilor cât și cantitatea exactă a acestora.

În conformitate cu prevederile contractuale, prețul bunurilor (atât al bunurilor mobile cât și al deșeurilor feroase și neferoase) a fost stabilit ca fiind fix și neajustabil, motiv pentru care, orice modificare în cantitatea inițial estimată nu poate influența prețul stabilit contractual de către părți.

Între reclamantă și Societatea B. SRL, prețul contractual s-a stabilit global și în funcție de analiza efectivă realizată de către Societatea B. SRL și oferta acesteia (o societate specializată în comercializarea deșeurilor feroase și neferoase) asupra activului anterior încheierii contractului și nu prin stabilirea unui preț pe cantitate.

În acest sens, pentru aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160, având în vedere și Factura nr. x din 17 mai 2012 care cuprinde contravaloarea deșeurilor feroase și neferoase, situația sortimentală a deșeurilor feroase și neferoase rezultată din demolare nu este o condiție legală necesară, instanța de fond instituind în mod artificial o condiție de formă pentru incidența art. 160 din C. fisc.

Eroarea instanței de fond în interpretarea dispozițiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 constă în aceea că, prin hotărârea pronunțată, s-a adăugat în mod artificial o condiție care nu este prevăzută de către legislația fiscală, considerând că este imperios necesar ca bunurile reprezentând deșeuri feroase și neferoase a să fi fost identificate în mod exact sub aspectul cantității anterior emiterii facturii cu mențiunea taxare inversă.

De asemenea, dat fiind că, în conformitate cu prevederile contractuale (art. 2.4.4.), părțile au stabilit că emiterea facturii pentru suma de 1.200.000 EUR se va realiza la data semnării contractului, este esențial a se observa că și exigibilitatea TVA a intervenit la momentul emiterii facturii, chiar dacă efectiv faptul generator al livrării bunurilor s-a realizat ulterior și în mod succesiv.

Or, atât timp cât Factura nr. x din 17 mai 2012 a privit în mod exclusiv deșeurilor feroase și neferoase, indiferent de cantitatea acestora, în conformitate cu dispozițiile art. 160 din C. fisc. cât și pct. 82 din H.G. nr. 44/2004, în mod corect a fost emisă factura cu mențiunea taxare inversă, la momentul emiterii facturii intervenind exigibilitatea TVA.

În plus, conform principiului certitudinii impunerii, atât timp cât dispozițiile art. 160 din Legea nr. 571/2003 nu prevăd în mod expres faptul că factura fiscală trebuie să fie emisă, în mod obligatoriu, doar după realizarea efectivă a livrării de bunuri sau că exigibilitatea TVA intervine doar ulterior livrării efective a bunurilor, dispozițiile art. 134 alin. (2) lit. a) sunt pe deplin aplicabile.

Nu în ultimul rând, corectitudinea emiterii Facturii nr. x din 17 mai 2012 cu mențiunea taxare inversă a fost ulterior confirmată prin Procesele-verbale de inventariere realizate de către comisia de inventariere, în cadrul cărora s-au determinat bunurile reprezentând deșeuri feroase și neferoase, confirmându-se realitatea operațiunii pentru care a fost emisă respectiva factură.

Însă, dat fiind prețul global și fix asupra bunurilor aferente contractului încheiat între reclamantă și Societatea B. SRL, nu are importanță cantitatea de deșeuri feroase și neferoase (chiar dacă aceasta este sesizabilă în sensul doar deșeurile vechi fiind colectat în proporție de 6.400 Tone), ci doar existența efectivă a acestor bunuri, fapt care nu este contestat nici de către argumentele instanței de fond.

Contrar celor afirmate de judecătorul fondului, art. 160 din Legea nr. 571/2003 nu instituite un regim fiscal favorabil în patrimoniul furnizorului și nici al beneficiarului operațiunii.

Mai exact, obligația de a colecta TVA cât și dreptul de a deduce TVA nu sunt înlăturate, singura facilitate este că beneficiarul este cel care dobândește, pe lângă dreptul de a deduce TVA și obligația de a declara și colecta TVA, pe care însă nu-l mai plătește către furnizor, ci direct către bugetul de stat.

Art. 160 din C. fisc. nu instituie cazuri de scutire de la obligația de a colecta și plăti TVA aferentă unei operațiuni, ci, conform titlului art. 160, instituie măsuri de simplificare cu privire la anumite categorii de bunuri, pentru a se evita circuitul TVA.

În plus, dispozițiile art. 160 din C. fisc. nu oferă furnizorului un drept de a emite factura cu mențiunea taxare inversă în cazul unor operațiuni ce se încadrează acestei situații, ci o obligație fiscală.

În cazul în care nu ar fi fost aplicabile dispozițiile privind măsurile de simplificare a TVA, reclamanta ar fi emis o factură purtând TVA pe care l-ar fi încasat de la beneficiarul Societatea B. SRL și l-ar fi plătit ulterior către bugetul statului, neaflându-se în vreo situație diferită din punct de vedere fiscal sau mai favorabilă.

În plus, Societatea B. SRL ar fi avut dreptul de a recupera de la bugetul statului TVA achitată pentru factura emisă de către reclamantă, exercitându-și dreptul de deducere al TVA.

Având în vedere caracterul de taxă neutră a TVA, nu se poate considera că în cazul măsurilor de simplificare prevăzute de către Art. 160 din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal vreuna dintre părțile implicate în tranzacție beneficiază de un regim fiscal mai favorabil, nefiind eludată obligația de colectare a TVA, ci doar transferată către beneficiarul Societatea B. SRL.

Pe lângă aspectele mai sus menționate, argumentul instanței de fond vine și în contradicție cu susținerile Curții de Justiție a Uniunii Europene din cadrul C-255/02 - Halifax, conform cărora:

"Mai mult decât atât, rezultă cu claritate din jurisprudența anterioară că opțiunea unui comerciant de a alege între efectuarea unor operațiuni scutite de TVA sau taxabile poate fi bazată pe o serie întreagă de factori, inclusiv de natură fiscală" (paragraful 73).

Având în vedere argumentele de mai sus rezultă că, în sfera TVA, o practică abuzivă există doar dacă operațiunea economică, în ciuda aplicării formale a condițiilor prevăzute de Directiva a Șasea, urmărește în primul rând acumularea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară respectivelor dispoziții (n.r. ale Directivei)" - [paragraful 74).

În al doilea rând, este obligatoriu ca din coroborarea mai multor factori obiectivi să reiasă că scopul principal al tranzacțiilor avute în vedere este cel de a obține un avantaj fiscal. După cum a observat și Avocatul General la punctul 89 din opinia sa, interzicerea abuzului nu este relevantă în cazul în care activitatea economică desfășurată poate avea unele explicații, altele decât simpla obținere a unor avantaje fiscale, (paragraful 75).

Este de competența instanței naționale să verifice în conformitate cu normele de probă din dreptul intern, cu condiția ca eficacitatea dreptului comunitar să nu fie subminată, dacă o acțiune care constituie o astfel de practică abuzivă a avut loc în cauza pentru care a fost sesizată, (paragraful 76)

... Sistemul comun al TVA-ului garantează prin urmare neutralitatea completă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca acestea să fie ele însele supuse, în principiu, TVA (paragraful 78)".

Or, din întreg probatoriu administrat în fața instanței de fond, nu se poate considera că interesul urmărit de către recurentă ar fi fost acela de a obține un avantaj fiscal, mai ales că, după cum am menționat mai sus, un astfel de avantaj, în cazul aplicării măsurilor de simplificare față de regula comună a colectării TVA nu există fată de Societatea B. SRL.

Mai mult, prin obligarea reclamantei la colectarea și plata TVA aferentă operațiunii analizate, față de recurentă se instituie un dezavantaj fiscal, reclamanta aflându-se în imposibilitatea de a proceda la recuperarea TVA de la Societatea B. SRL.

Instanța de fond nu observă faptul că, în cazul în care nu există un preț perceput pentru celelalte deșeuri față de care nu ar fi incidente măsurile de simplificare, organul fiscal ar fi trebuit să stabilească, dacă ar fi considerat necesar, în sarcina reclamantei [în conformitate cu dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. b)] obligații suplimentare cu titlu de TVA doar cu privire la valoarea acestor bunuri care nu au făcut obiectul facturării, dar care au fost livrate către Societatea B. SRL și care s-ar fi putut considera că s-ar fi transferat cu titlu gratuit către aceasta.

Or, contrar dispozițiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003, atât organul fiscal, cât și instanța de fond, în mod nelegal, au stabilit în sarcina recurentei obligația de a colecta TVA aferent Facturii nr. x din 17 mai 2012, chiar dacă aceasta avea ca obiect doar contravaloarea deșeurilor feroase și neferoase, pe faptul că, în urma demolării, au rezultat și alte deșeuri sau bunuri și că, față de acestea, nu ar fi trebuit să se fi aplicat măsurile de simplificare, instanța de fond interpretând și aplicând în mod greșit dispozițiile art. 11 din O.G. nr. 92/2003.

În cazul măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 din Legea nr. 571/2003, obligația de a colecta TVA nu este eludată, nefiind în cazul unei scutiri de la obligația de plată a TVA.

După cum s-a identificat atât prin Procesele-verbale de inventariere cât și prin Raportul tehnic de expertiză, cantitatea de deșeuri feroase și neferoase este superioară, în cazul în care doar deșeurile fier vechi reprezintă 6.400 tone, acestea nefiind singurele deșeuri feroase și neferoase obținute.

Decizia comercială ca deșeurile feroase și neferoase să fie vândute la un preț global și fix, indiferent de cantitatea acestora, mai ales când scopul principal urmărit de către reclamantă a fost acela al demolării și amenajării la nivelul 0 a terenului achiziționat, nu poate reprezenta un motiv de respingere a dreptului de a aplica măsurile de simplificare.

Dacă organul fiscal ar fi considerat că bunurile rezultate din demolarea/excavarea activului ar fi avut o valoarea net superioară față de prețul stabilit prin intermediul contractului dintre părți, în temeiul art. 11 din Legea nr. 571/2003, ar fi putut să stabilească valoarea reală a tranzacției, stabilind și obligațiile fiscale aferente.

Însă organul de inspecție fiscală nu a considerat că prețul ar fi fost unul neserios, prin Decizia de impunere contestată considerând doar că nu s-ar fi făcut dovada că reclamanta ar fi vândut către Societatea B. SRL, prin Factura nr. x din 17 mai 2012, bunuri reprezentând deșeuri feroase și neferoase, pe motivul că nu ar exista o situație sortimentală a acestora.

Pe lângă acest aspect, la momentul realizării controlului fiscal față de Societatea B. SRL, persoana obligată la a colecta TVA aferentă operațiunii de vânzare deșeuri feroase și neferoase conform art. 160 din C. fisc. și direct influențată sub aspectul acestei obligații fiscale în cazul unui preț neconform realității, organul de inspecție fiscală a considerat că nu este cazul de a stabili obligații fiscale suplimentare.

Mai exact, în urma controlului încrucișat realizat față de Societatea B. SRL, AJFP Constanța a reținut în mod expres în cuprinsul Procesului-verbal nr. x din 19 iunie 2014 că operațiunea analizată nu încalcă prevederile legale și că nu se impun consecințe față de această societate.

Prin hotărârea pronunțată, instanța de fond, în mod nelegal, a refuzat a face aplicarea principiului neutralității TVA, reținând că "organul fiscal nu a conchis în sensul că nu ar fi fost îndeplinită o cerință de formă în cazul reclamantei, ci tocmai condițiile de fond, a reținut acesta că, nu sunt îndeplinite".

Față de acest aspect, se menționează că Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut prin Hotărârea din 6 februarie 2014 pronunțată în cauza nr. C-424/12, faptul că:

- Trebuie de asemenea subliniat, pe de o parte, că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. În această privință, trebuie amintit că o persoană impozabilă, care trebuie să plătească, în calitate de destinatar al serviciilor, TVA-ul aferent acestora, nu este obligată să dețină o factură întocmită conform condițiilor de forma prevăzute de Directiva TVA pentru a-și putea exercita dreptul de deducere și trebuie numai să îndeplinească formalitățile stabilite de statul membru respectiv în exercitarea opțiunii care îi este oferită de art. 178 lit. (f) menționat (a se vedea în acest sens Hotărârea Bockemiihl, citată anterior, punctul 47).

Din jurisprudența Curții rezultă și că amploarea formalităților astfel stabilite de statul membru în cauză care trebuie respectate de persoana impozabilă pentru a-și putea exercita dreptul de deducere a TVA-ului nu poate depăși ceea ce este strict necesar pentru a controla aplicarea corectă a procedurii de taxare inversă și a asigura colectarea TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Bockemiihl, citată anterior, punctul 50, și Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C-392/09, Rep., p. 1-8791, punctul 38).

Astfel, Curtea a statuat deja că, în cadrul regimului de taxare inversă, principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, Rep., p. 1-3457, punctul 63, precum și Hotărârea Uszodaepito, citată anterior, punctul 39).

Deși, după cum menționează inclusiv instanța de fond, hotărârea CJUE nu privește o situație identică cu cea în speță, importanță are faptul că, în conformitate jurisprudența CJUE în materie, principiul neutralității fiscale a TVA impune obligația organului fiscal de a considera că persoana impozabilă are dreptul de a obține deducere TVA-ului dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise.

Or, în prezenta speță, acest principiu se extinde și în cazul măsurilor de simplificare a TVA, atât timp cât și legislația internă prevede ca singura condiție de formă pentru a beneficia de taxarea inversă este emiterea unei facturi fiscale purtând mențiunea taxare inversă.

În pofida acestui aspect, instanța de fond, a dispus respingerea cererii de chemare în judecată de faptul că recurenta nu ar fi prezentat situația sortimentală lunară a deșeurilor feroase și neferoase.

De altfel, același argument este adus și de către organul fiscal, atât în cuprinsul Deciziei de impunere, cât și în cadrul Deciziei de soluționare a contestației, menționându-se că lipsa situației sortimentale lunare a deșeurilor feroase și neferoase este motivul pentru care nu se pot stabili cu exactitate bunurile ce au rezultat ca urmare a demolării/excavării activului și, implicit, motivul pentru care nu s-ar putea aplica măsurile de simplificare.

Instanța de fond nu ia în considerare că Factura fiscală nr. x din 17 mai 2012 privește exclusiv deșeurile feroase și neferoase și nici nu ia în considerare că Societatea B. SRL a întocmit, lunar, Procese Verbale de inventariere a bunurilor rezultate din demolare/excavare a activului Nicolina, în urma cărora, printr-o simplă verificare, se poate observa cantitatea tuturor deșeurilor feroase și neferoase obținută.

Dar în prezenta speță, cantitatea deșeurilor feroase și neferoase nu poate influența dreptul de a beneficiar de taxarea inversă în cazul operațiunii aferente Facturii nr. x din 17 mai 2012, singura condiție de fond ce trebuia îndeplinită era dovedirea că în urma demolării au rezultat și deșeuri feroase și neferoase.

De altfel, prin Decizia de impunere atacată, organul fiscal reține că aplicarea de către societate a art. 160 din C. fisc. , în momentul transferului de proprietate la Societatea B. SRL, conform contractului și al Facturii nr. x din 17 mai 2012, este incorectă întrucât la momentul facturării, nu se putea stabili încadrarea în categoria deșeuri a produselor ce vor rezulta ulterior.

1.4. Apărarea formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Sectorului 4 a Finanțelor Publice a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate, fiind temeinică și legală, fiind reluate apărările formulate în fața instanței de fond.

1.5. Procedura de examinare a recursului în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 25 ianuarie 2018, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 8 martie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată că recursul reclamantei Societatea A. SRL este nefondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Reclamanta în dezvoltarea acestui motiv de recurs susține că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 160 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la epoca evenimentelor.

Prin această normă, legiuitorul a reglementat că, "prin excepție de la prevederile art. 150 alin. (1), în cazul operațiunilor taxabile persoana obligată la plata taxei este beneficiarul pentru operațiunile prevăzute la alin. (2)."

Prin instituirea acestei norme, legiuitorul derogă de la regula generală în conformitate cu care persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, stabilind în persoana beneficiarului sarcina colectării taxei pe valoare adăugată, astfel că luând în considerare regimul de excepție instituit, norma prevăzută de art. 150 alin. (1) este de strictă interpretare și aplicare.

Aplicabilitatea taxării inverse este condiționată de îndeplinirea următoarelor condiții, privite cumulativ:

- atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA;

- operațiunile derulate între cei doi actori comerciali să se încadreze, în mod exclusiv, în categoriile prevăzute de art. 150 alin. (2) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal. Cu aplicabilitate în cazul de față, operațiunile dintre reclamantă și Societatea B. SRL trebuia să privească în mod exclusiv livrarea de deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora.

Livrarea altor materiale decât cele anterior menționate sau livrarea lor împreună cu deșeurile feroase și/sau neferoase, obliga reclamanta, în calitate de furnizor, la colectarea TVA în condițiile regimului comun, fără posibilitatea aplicării taxării inverse, decât în situația identificării concrete a deșeurilor feroase și neferoase, cu consecința facturării lor distincte.

Nu se contestă că ambele societăți implicate în operațiunile deduse judecății nu ar fi plătitoare de TVA, însă referitor la cea de a doua condiție reclamanta Societatea A. SRL nu a făcut dovada realității operațiunilor derulate, respectiv dacă livrarea atestată de factura nr. x din 17 mai 2012 a avut ca obiect în exclusivitate numai deșeuri feroase și neferoase.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, factura în discuție demonstrează că operațiunea a vizat atât deșeuri metalice, categorie în care intră deșeurile feroase și neferoase, cât și deșeuri nemetalice, deci alte materiale decât cele din metal rezultate în urma procesului de demolare a activului Colentina din Iași.

Acest aspect, rezultă și din coroborarea mențiunilor acestei facturi cu dispozițiile contractuale care reglementează conduita părților și stau la baza acestei livrări de bunuri.

Potrivit art. 2.4.2.2. din contract reclamanta a convenit cu Societatea B. SRL vânzarea-cumpărarea materialelor rezultate din demolarea tuturor mijloacelor fixe și din excavarea tuturor pardoselilor parterului clădirilor și a fundațiilor pe grosimea pardoselilor (construcții și instalații aferente), la prețul de 1.200.000 euro, echivalentul în RON a 5.335.560 RON, considerat de părțile contractante ca fiind total, fix și neajustabil.

Din demolarea acestei clădiri nu au rezultat numai deșeuri metalice, și nici nu se afirmă acest lucru, astfel că obiectul acestei clauze contractuale este format, așa cum de altfel rezultă cu claritate din factura anterior menționată, din toate deșeurile metalice și nemetalice rezultate din procesul de demolare.

Instanța de control judiciar nu poate acorda credit susținerilor recurentei reclamante, conform cu care vânzarea deșeurilor nemetalice au făcut obiectul clauzelor 2.4.1 și 2.4.2.1. din contract.

Aceste afirmații intră în contradicție cu mențiunile clare și neechivoce ale facturii fiscale nr. x din 17 mai 2012 și a dispozițiilor art. 2.4.2.2. din contract de unde rezultă că operațiunea de livrare vizează toate deșeurile rezultate din demolarea platformei Colentina. Pe de altă parte, este de menționat că prin clauza 2.4.1. s-a negociat prețul pentru executarea lucrărilor de demolare, iar prin clauza 2.4.2.1. s-a convenit prețul pentru vânzarea cumpărarea bunurilor mobile (în conformitate cu Anexa 1 - Oferta de preț și Anexa 8 - Lista mijloacelor fixe și a obiectelor de inventar), incluzând și evacuarea tuturor materialelor periculoase.

Mențiunile contractuale referitoare la aplicabilitatea dispozițiilor legale referitoare la timbrul de mediu sau la taxarea inversă nu sunt de natură a demonstra că în obiectul livrărilor efectuate de reclamantă intră în exclusivitate categoriile de materiale cărora le sunt aplicabile aceste dispoziții, respectiv că aceasta a livrat în exclusivitate numai deșeuri feroase și neferoase, care se circumscriu noțiunii de deșeuri metalice, în condițiile în care factura atestă, cu valoarea ei probatorie, că au fost livrate și deșeuri nemetalice.

Prin urmare, se poate concluziona că pentru prețul de 1.200.000 euro, echivalentul în RON a 5.335.560 RON reclamanta a vândut Societății B. S.R.L. atât deșeuri metalice, livrare care beneficia de regimul taxării inverse, precum și deșeuri nemetalice, pentru a căror livrare reclamanta era obligată să colecteze TVA la emiterea facturii, categorii care nu sunt identificate distinct în cuprinsul Facturii fiscale nr. x din 17 mai 2012, astfel că operațiunii de livrare globală a acestor bunuri îi era aplicabilă regula de drept comun de colectare a TVA-ului și nu măsurile simplificate prevăzute cu titlu de excepție de art. 160 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Este neîndoielnic că, pentru aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, din punct de vedere formal, este necesară emiterea unei facturi pe care nu se va înscrie taxa colectată, revenind beneficiarului obligația de a determina întinderea taxei pe valoare adăugată prin decontul de taxă.

Considerațiile instanței de fond referitoare la faptul că reclamanta nu s-a prevalat de dreptul său contractual de a obține din partea executantului situația sortimentală cantitativă a deșeurilor metalice și nemetalice rezultate în urma lucrărilor de demolare, nu demonstrează că instanța a avut în vedere o condiție formală suplimentară pentru aplicarea taxării inverse, ci se remarcă lipsa unor demersuri contractuale apte de a oferi un probatoriu adecvat reclamantei de natură a demonstra afirmațiile acesteia, referitoare la obiectul livrării.

Aspectele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-255/02 Halifax și alții, nu sunt aplicabile în cauză, cum pretinde recurenta reclamantă, întrucât prin această hotărâre se relevă posibilitatea autorităților fiscale de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau de a reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției atunci aceste operațiuni se concretizează într-o practică abuzivă, în așa fel încât să se restabilească situația care ar fi prevalat în absența tranzacțiilor ce constituie o astfel de practică și urmare a acestei operațiuni să se solicite, cu caracter retroactiv, restituirea sumelor deduse în raport cu fiecare tranzacție oricând acestea descoperă că dreptul de deducere a fost exercitat abuziv.

Or, în cauză nu a fost supus discuției dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, ci necolectarea acestei taxe la emiterea facturii de către furnizoarea reclamantă, astfel că în acest context sunt irelevante cauzei și criticile reclamantei referitoare la încălcarea principiului neutralității taxei.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, iar hotărârea instanței de fond care le validează este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei Societatea A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinței nr. 1400 din 25 aprilie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 15 noiembrie 2018.

Procesat de GGC - LM