ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1042/2018

Prin acțiunea înregistrată la data de 02.12.2014, reclamanta SC. A. S.R.L., reprezentată legal prin lichidator judiciar B.., a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x, a Raportului de inspecție fiscala (RIF) nr. x/23.09.2011, precum și a Deciziei DGSC nr. 236/18.08.2014 pentru suma totală de 5.718.545 RON reprezentand T.V.A. stabilit suplimentar și majorarile aferente: 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) și majorări de întârziere (128.019 RON) conform Cap. III pct. 2) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014; 146.381 RON reprezentând T.V.A. (75.806 RON) și majorări de întârziere (70.575 RON) conform Cap. III pct. 3) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014; 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) și majorări de întârziere (82.376 RON) conform Cap. III pct. 4) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014; 4.448.881 RON reprezentând T.V.A. conform Cap. III pct. 5) din Decizia D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 1074 din 17 aprilie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția autorității de lucru judecat și excepția inadmisibilității primului capăt de cerere, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, astfel cum a fost modificată. III Recursul formulat de reclamantă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței, iar prin rejudecare anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2011 și a Deciziei D.G.S.C. nr. 236/18.08.2014 pentru suma totală de 5.718.545 RON, reprezentând T.V.A. stabilit suplimentar și majorările aferente.

În motivarea recursului, a arătat că hotărârea instanței de fond cuprinde motive contradictorii și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Cu privire la suma de 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) și majorări de întârziere (128.019 RON) pentru 76 de facturi pentru care organul de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere (facturi cu seria "AUTO") pentru motivul că nu au fost prezentate la data efectuării controlului, având in vedere că nu au fost citați pentru a susține contestația în fața D.G.S.C. și nici nu s-a solicitat de către acest organ administrativ-jurisdicțional prezentarea acestor facturi, a apreciat că au fost lipsiți de dreptul la apărare; prin hotărârea instanței de fond nu s-a analizat acest argument; în cuprinsul hotărârii de fond se menționează că este obligația contribuabilului de a demonstra că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii T.V.A., dar trebuie create și condițiile în cadrul soluționării contestației de către D.G.S.C, pentru a putea produce toate dovezile necesare; prin hotărâre se aduc argumente care sunt străine de natura cauzei și anume că nu au prezentat în cadrul soluționării contestației dovezile pentru deducerea T.V.A.

Cu privire la suma de 146.381 RON reprezentând T.V.A. (75.806 RON) și majorări de întârziere (70.575 RON) pentru două facturi pentru care organul de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere (nr. x/17.05.2006 și nr. x/24.05.2006 emise de furnizorul C. SRL), a invocat extinderea nemotivată a inspecției fiscale peste perioada de timp la care avea dreptul (3 ani), fără ca organul de inspecție fiscală să motiveze in vreun fel această decizie de extindere a perioadei controlate, contrar prevederilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedura fiscală; a invocat Decizia Curții Constituționale nr. 1637/2009 și a arătat că, atât timp cât regula este de a fi controlate actele din ultimii 3 ani, și numai în situații de excepție (nedovedite prin comunicarea unui act care să fie emis anterior momentului începerii controlului extins) și pe ceilalți doi ani, instanța de fond a aplicat greșit prevederea legală interpretată clar de Curtea Constituțională.

Cu privire la depunerea duplicatului facturilor, a arătat că în cuprinsul Codul fiscal nu se regăsește sintagma "factura in original", normele de aplicare ale Codul fiscal român, aprobate prin hotărâre a Guvernului, impun această cerință (factura în original), însă consideră că se adaugă ilegal această cerință prin norme cu putere inferioară legii; o operațiune economică poate fi corespunzător înregistrată în contabilitate chiar și în lipsa unei facturi fiscale neștampilate sau nesemnate emise de partenerul contractual ce poate fi furnizorul unui bun sau prestatorul unui serviciu. Conform dispozițiilor O.G. nr. 15/2012, legiuitorul român a optat pentru completarea dispozițiilor art. 155 din Codul fiscal în sensul introducerii alin. (28) și (30), care au în vedere comunicarea între partenerii comerciali de facturi prin modalități adecvate contextului tehnic actual, prin fax sau prin corespondența electronică (e-mail), astfel că norma metodologică invocată de instanța de fond, în care se vorbește de original, intră în contradicție cu prevederile alin. (28) ale art. 155 din Codul fiscal, care arată că factura nu trebuie să fie semnată și ștampilată; a invocat și faptul că refuzul organului fiscal de acordare a deducerii T.V.A. aferent celor două facturi este excesiv prin raportare la Hotărârea C.J.U.E. C-285/11 Bonik, pct. 40, în sensul că se poate refuza acest drept de deducere doar dacă s-a constatat existența unei fraude:

Referitor la nemotivarea contestației cu privire la suma de 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) și majorări de întârziere (82.376 RON), a arătat că, atât timp cât motivul pentru care organul de inspecție fiscală a stabilit din oficiu că această sumă este datorată este identic celui reținut pentru T.V.A. în sumă de 4.448.881 RON, toate motivele invocate sub acest aspect s-au regăsit în argumentele expuse atunci când a contestat suma de 4.448.881 RON care reprezintă, în opinia organului de inspecție fiscală, tot o lipsă a bunurilor din gestiune.

Cu privire la suma de 4.448.881 RON reprezentând T.V.A., recurenta a invocat aplicarea cu prioritate a legislației comunitare, în sensul că, în privința regimului T.V.A. aplicabil bunurilor lipsă în gestiune se aplică cu prioritate, față de prevederile interne din Codul fiscal român, prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene care reglementează sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, fiind obligatoriu ca România să își armonizeze legislația în această privință încă din momentul aderării la Uniunea Europeană, la 1 ianuarie 2007; a arătat că, în urma declanșării procedurii de infrigement la adresa României și a punerii ei în întârziere de către Comisia Europeana în anul 2012 pe considerentul că nu și-a armonizat legislația în privința T.V.A. după intrarea în Uniunea Europeana, Guvernul României a emis Ordonanța Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care a intrat în vigoare la data de 01.01.2013, prin care a fost abrogat art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, iar prin H.G. nr. 1071/2012 pentru modificarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 au fost eliminate normele de aplicare corespunzătoare acestuia.

Instanța de fond s-a limitat să aprecieze că modificarea tratamentului fiscal aplicabil lipsei bunurilor începând cu data de 01.01.2013 nu poate fi aplicabilă deoarece în perioada supusă inspecției fiscale nu era în vigoare O.G. nr. 15/2012, însă a argumentat că O.G. nr. 15/2012 este doar legea internă prin care s-a armonizat Codul fiscal român cu Directiva 2006/112/CE, care era în vigoare la data efectuării inspecției fiscale, dar nu era transpusă în dreptul intern începând cu data de 01.01.2007, contrar obligațiilor pe care le avea România. Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit în mod constant că revine puterii judecătorești (instanțelor de judecată naționale) din fiecare stat membru rolul de a interpreta legislația internă în raport cu cea comunitară, dacă puterea executivă sau legislativă a întârziat transpunerea Directivelor comunitare în dreptul intern, deși avea obligația să o facă.

A invocat recurenta hotărâri ale C.J.U.E. în Cauza C-138/12 Rusedespred, Cauza C-282/10 Dominguez, Cauza C-555/07 Kucukdeveci, Cauzele conexate C-378/07-C-380/07 Angelidaki și faptul că Guvernul României a recunoscut în mod expres că este în culpă în ceea ce privește prevederile interne care reglementau tratamentul fiscal al bunurilor constatate lipsă în gestiune prin Nota de Fundamentare la O.G. nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind declanșată procedura de infrigement împotriva României de către Comisia Europeană pentru întârzierea nejustificată a punerii de acord a dispozițiilor interne cu prevederile Directivei 2006/112/CE;

Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată nu reglementează colectarea T.V.A. în cazul lipsei bunurilor din gestiune, ci reglementează ajustarea T.V.A. pentru acestea. Deci, instituția colectării T.V.A. pentru bunurile lipsă din gestiune din legislația națională, care nu se ragăsește în Directiva europeană menționată, intră în contradicție cu instituția ajustării T.V.A. pentru bunurile lipsă din gestiune reglementată de aceasta prevedere comunitară.

În privința chestiunii privind constatarea efectivă a lipsei bunurilor în gestiune, a arătat că instanța de fond a interpretat greșit prevederile legale, lipsurile se constată conform prevederilor O.M.F. 2861/2009, deci nu pot exista implicații fiscale doar pe baza suspiciunilor organului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală avea obligația legală instituita la pct. 2 alin. (1) lit. a) din O.M.F. nr. 2861/2009 de a dispune efectuarea inventarierii pentru a se constata fără echivoc lipsa unor bunuri din gestiune. Neefectuarea inventarierii reprezintă o contravenție, conform prevederilor art. 41 pct. 2 lit. d) din Legea nr. 82/1991.

Instanța de fond nu a constatat cu certitudine existența situațiilor precizate mai sus, deci nu se poate vorbi de o "livrare de bunuri" în sensul prevederilor Codul fiscal (art. 128) care să genereze colectarea și aplicarea T.V.A.

De asemenea, instanța de fond nu s-a pronunțat asupra aspectului invocat cu privire la cuantumul sumei aferente bunurilor lipsa în gestiune, nu a ținut seama de prevederile O.M.F. nr. 2861/2009, în sensul că valoarea bunurilor lipsă din gestiune nu poate fi cea înregistrată în evidențele contabile (valoarea stocului de marfă în sumă de 18.537.005.88 RON a fost preluată în mod automat din evidentele contabile), nu a cenzurat faptul că organul de inspecție fiscală nu a avut rol activ și nu a determinat starea de fapt fiscală prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, în concret nu a determinat dacă există o lipsă în gestiune a bunurilor pe baza efectuării unei inventarieri la momentul efectuării inspecției fiscale.

Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra aspectului învederat că organul de inspecție fiscală a aplicat un calcul eronat pentru T.V.A.-ul aferent presupusei valori a bunurilor lipsă din gestiune stabilind ca bază de impozitare valoarea înregistrată în evidențele contabile, valoare repusă din oficiu de organul din control pe conturile contabile inițiale de marfă; mai mult, deși organul de inspecție fiscală a repus din oficiu pe conturile contabile de stocuri de marfă aferente lunii septembrie 2008 o valoare de 18.537.005,88 RON, pe care a utilizat-o nelegal ca bază de impozitare, a aplicat o cotă de T.V.A. în valoare de 24%, cotă care a intrat în vigoare abia la data de 01.07.2010. Chiar și în ipoteza în care baza de impozitare ar fi fost corect stabilită, cota de impozitare utilizată de 24% este ilegală, la momentul lunii septembrie 2008 aceasta fiind de 19%.

In concluzie, a arătat recurenta, instanța de fond nu a analizat în mod temeinic actele fiscale și administrative atacate, care sunt ilegale atât timp cât nu s-a stabilit îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: nu s-a stabilit în mod concret dacă există o lipsă de bunuri în gestiune, nu s-a stabilit în mod concret care ar fi cauza lipsei bunurilor din gestiune, nu s-a stabilit în mod concret, prin prezentarea unei liste, care ar fi natura bunurilor lipsă, nu s-a stabilit în mod concret dacă este vreo persoană căreia i se poate imputa o lipsă în gestiune, nu s-a stabilit în mod concret și corect întinderea pagubei (valoarea ei), care să constituie baza de imputare pentru aplicarea T.V.A., nu s-a stabilit în mod concret data apariției lipsei bunurilor în gestiune. IV Apărările intimatelor

Prin întâmpinare, intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A expus situația de fapt, astfel cum a rezultat din raportul de inspecție fiscală, demararea inspecției fiscale, suspendarea, reluarea inspecției fiscale, mențiunile reclamantei pe perioada inspecției fiscale, combaterea susținerilor acesteia; cu privire la faptul că reclamanta a precizat că în luna septembrie 2008 au avut loc modificări in structura contului 371 BUC în sensul că s-a stornat de pe "mărfuri" o valoare și a fost trecută aceeași valoare pe alte conturi, a arătat că nu este de acord cu cele menționate de reclamantă, care consideră că în această situație patrimoniul nu s-a diminuat, nu s-a constatat niciodată o lipsă la inventar, ci doar a fost efectuată o mutare a soldurilor pe alte conturi contabile, deoarece orice mutare de pe un cont contabil în alt cont trebuie să aibă la bază un document justificativ; a menționat că din informațiile primite în timpul inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat că administratorul judiciar, B. SPRL, nu a respectat hotărârea judecătorului sindic din dosarul nr. x, prin sentința nr. 37/F din data de 12.01.2009 pronunțată de Tribunalul Comercial Argeș, în ceea ce privește efectuarea inventarierii bunurilor mobile și imobile aflate în patrimoniul S.C. A. S.R.L. la valorile din evidențele contabile, având ca termen de fond data de 09.02.2009, așa cum reiese din anexa nr. 36 la RIF; de asemenea, a arătat că organele de inspecție fiscală tocmai pentru a putea stabili realitatea celor declarate au demarat o serie de controale încrucisate care sunt menționate la capitolul "Alte constatări" punctul 7 din raportul de inspecție fiscală, cei care au tratat cu superficialitate problema din cadrul S.C. A. S.R.L. au fost administratorii societății, care nici până la terminarea controlului nu au putut stabili realitatea din balanța de verificare asupra conturilor care au indicativul "BUC".

În urma analizării motivelor invocate de reclamantă în acțiunea de contencios administrativ, a considerat că rămân valabile constatările consemnate in Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.09.20113, decizia de impunere nr. x, întrucât argumentele aduse de reclamantă nu sunt în măsură să aibă repercursiuni asupra constatărilor inițiale, nefiind de acord cu cele menționate de reclamantă în ceea ce privește faptul că lipsa bunurilor din gestiune nu este considerată livrare de bunuri conform prevederilor art. 128 ale Codul fiscal, deoarece, potrivit acestor prevederi legale, livrarea reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, iar bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepțiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

Intimata pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat prin întâmpinarea respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că hotărârea pronunțată de instanța de fond este temeinică și legală, Curtea de Apel București reținând in mod corect atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente in speță, argumentele invocate prin motivele de recurs nefiind de natură să ducă la modificarea acestei hotărâri.

Referitor la suma totală de 559.175 RON, reprezentând 431.156 RON taxa pe valoarea adăugată și 128.019 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., a arătat că, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., persoana impozabilă trebuie să dețină în original o factură care să cuprindă toate informațiile obligatorii și să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de T.V.A., sau în baza duplicatului facturii în condițiile în care exemplarul original al facturii a fost pierdut, sustras sau distrus. Pentru a justifica existența dreptului de deducere a T.V.A. este necesar ca documentele aferente unei operațiuni să fie prezentate organelor de inspecție fiscală pentru ca acestea să poată stabili starea de fapt ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale; In concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. societatea trebuie să facă dovada calității de documente justificative a documentelor înregistrate potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 și normelor legale, întrucât persoanele impozabile au obligația evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității economice și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal.

Nu poate fi reținută susținerea reclamantei-recurente potrivit căreia a fost lipsită de dreptul la apărare întrucat nu a fost citată pentru a susține contestația și nici nu s-a solicitat de către organul administrativ-jurisdicțional prezentarea acestor facturi, având în vedere că fiecare persoană impozabilă are personalitate juridică distinctă și poartă răspunderea juridică și fiscală pentru realitatea și corectitudinea datelor înregistrate, iar în situația în care se solicită deductibilitatea T.V.A. persoana impozabilă este obligată să justifice îndeplinirea condițiilor legale pentru acordarea dreptului de deducere a T.V.A., conform prevederilor Codul fiscal, sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal revine contribuabilului.

Cu privire la suma de 146.381 RON reprezentând 75.806 RON taxa pe valoarea adăugată și 70.575 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., a arătat că, potrivit prevederilor art. 145 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, pct. 51 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice și art. 155 alin. (8) din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de T.V.A., trebuie să justifice dreptul de deducere pentru T.V.A. datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate de o altă persoană impozabilă, de asemenea înregistrată ca plătitor de T.V.A., cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informațiile prevăzute de legiuitor prin articolele de lege mai sus precizate și/sau cu alte documente specifice aprobate prin H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanțelor publice emise în baza H.G. nr. 831/1997, cu modificările ulterioare.

Societatea, chiar dacă nu a prezentat în timpul inspecției fiscale, ca urmare solicitării organelor de inspecție fiscală, documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., avea posibilitatea ca în susținerea contestației să le prezinte, astfel încât să se poată stabili fără echivoc dacă beneficiază sau nu de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. în sumă de 75.806 RON aferentă achizițiilor declarate în jurnalul de cumpărări în luna mai 2006.

In susținerea contestației, societatea a anexat facturile nr. x/17.05.2006 și nr. x/24.05.2006 emise de S.C. C. S.R.L., însă acestea nu au putut fi luate in considerare intrucat acestea nu sunt în original, ci în copie nelegalizată, nu sunt semnate și ștampilate nici de furnizor, și nici de primire de către recurenta-reclamanta, prin urmare acestea nu conțin informațiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1850/2004.

In ceea ce privește invocarea de către societate a nelegalității extinderii perioadei controlate pe o perioadă mai mare de 3 ani (respectiv și pentru anul 2006), recurenta-reclamanta nefiind un contribuabil mijlociu, a menționat prevederile art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, și a arătat că, în cazul de față, organele de inspecție fiscală au identificat cel puțin una din situațiile prevăzute de lege.

Referitor Ia suma totală de 564.108 RON, reprezentând 481.732 RON taxa pe valoarea adăugată, 82.376 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., a arătat că prin contestația administrativă formulată societatea nu a prezentat argumente de fapt și de drept în susținerea contestației privind T.V.A. în sumă totală de 564.108 RON.

Referitor la suma de 4.448.881 Iei reprezentând T.V.A., a arătat că societatea a prezentat organelor de inspecție fiscală liste de inventar pe perioada 2006-2010 numai aferente punctului de lucru Satu Mare, iar pentru punctul de lucru București a prezentat numai inventarul din decembrie 2007, astfel că organele de inspecție fiscală au constatat ca recurenta-reclamanta nu a efectuat inventarierea întregului patrimoniu pe anii fiscali 2008-2010, respectiv nu a efectuat inventarierea pentru o serie de elemente patrimoniale înregistrate în balanța analitică cu mențiunea "buc". Prin urmare, organele de inspecție fiscală au constatat că nu au fost respectate prevederile art. 20 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, art. 7 alin. (1) și alin. (3) și art. 8 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 3 și secțiunea 8, reguli de evaluare din Anexa la O.M.F.P. nr. 3055/2009 și art. 2 din O.M.F.P. nr. 2861/2009; de asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că administratorul judiciar, B. SPRL nu a respectat hotărârea judecătorului sindic din dosarul nr. x, sentința nr. 37/F din data de 12.01.2009 pronunțată de Tribunalul Comercial Argeș în ceea ce privește efectuarea inventarierii bunurilor mobile și imobile aflate în patrimoniul reclamantei la valorile din evidențele contabile, având ca termen de fond data de 09.02.2009.

In ceea ce privește susținerile societății în sensul că organele de inspecție fiscală au utilizat o cotă de T.V.A. de 24% pentru bunurile constatate lipsă, cotă care a intrat în vigoare începând cu data de 01.07.2010, și nu cota de 19% care era în vigoare la momentul lunii septembrie 2008, a arătat că T.V.A. în sumă de 4.448.881 RON stabilită suplimentar în sarcina reclamantei de către organele de inspecție fiscală nu privește inventarierea aferentă anilor 2008, respectiv 2009, ci este aferentă bunurilor constatate lipsă din gestiune la data de 31.12.2010, deoarece nici în timpul inspecției fiscale și nici în susținerea contestației reclamanta nu a prezentat inventarierea faptică a bunurilor înscrise în balanța de verificare la decembrie 2010 și raportate în bilanțul contabil pe anul 2010, reclamanta nu a putut preciza componența și locația acestora până la data finalizării inspecției fiscale, deși prin adresa nr. x/2011 organele de inspecție fiscală au solicitat acest lucru.

In ceea ce privește argumentul societății potrivit căruia în situația în care nu se efectuează inventarierea nu sunt implicații fiscale de stabilire a unor impozite sau taxe, ci se poate constata doar o contravenție, acesta nu poate fi reținut întrucât prin rezultatele acestui proces de inventariere se stabilesc și consecințele asupra activității contribuabililor prin prisma implicațiilor fiscale și contabile care pot apărea în fiecare situație.

Cu privire la susținerea societății potrivit căreia tratamentul fiscal al bunurilor lipsă în gestiune a fost modificat de legiuitor prin punctul 6 din O.G. nr. 15/2012 începând cu data de 01.01.2013, a arătat că regimul juridic al operațiunii este dat de norma legală în vigoare la data efectuării acesteia. V Procedura de filtrare a recursului

Potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întrunește cerințele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 18.09.2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și a dispus comunicarea actului către părți, conform alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 11.12.2017, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ. VI Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale desfășurate în perioada 09.06.2010 - 19.09.2011, finalizată cu Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.09.2011, pârâta a emis Decizia de impunere nr. x, prin care s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligații fiscale în sumă de 6.372.905 RON: impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 314.973 RON, majorări impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 93.956 RON, T.V.A. stabilit suplimentar în sumă de 5.683.006 RON, majorări T.V.A. stabilit suplimentar în sumă de 280.970 RON.

Reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală. Prin Decizia nr. 216/02.05.2012, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a respins contestația în ceea ce privește sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit și majorările aferente și a suspendat soluționarea în ceea ce privește capetele de cerere privind T.V.A. și majorările aferente, ca urmare a formulării sesizării penale nr. x/03.10.2011 pentru fapte care pot întruni elementele constitutive ale infracțiunii de fals intelectual și evaziune fiscală; acțiunea formulată de reclamantă împotriva deciziei a fost respinsă prin sentința civilă nr. 128/CA-PI/02.09.2013, pronunțată în dosarul nr. x de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, însă a fost admisă în recurs, prin decizia civilă nr. 2759/11.06.2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care a fost anulată Decizia nr. 216/02.05.2012 și obligată ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația.

Prin Decizia nr. 236/18.08.2014. Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a soluționat contestația, a desființat parțial Decizia de impunere nr. x emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.09.2011 pentru suma de 245.431 RON reprezentând T.V.A., urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare, și a respins contestația pentru suma de 5.718.545 RON reprezentând T.V.A. și majorări aferente, ca nemotivată pentru suma totală de 564.108 RON, reprezentând 481.732 RON T.V.A. și 82.376 RON majorări de întârziere aferente, și ca neîntemeiată pentru suma totală de 5.154.437 RON, reprezentând T.V.A. în sumă de 4.955.843 RON și accesorii aferente în sumă de 198.594 RON.

Împotriva acestei decizii, în ceea ce privește respingerea contestației, a formulat reclamanta cererea respinsă prin sentința recurată. Sumele contestate, așadar, prin cererea de chemare în judecată, au fost următoarele: 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) și majorări de întârziere (128.019 RON) pentru facturi pentru care organul de inspectie fiscala nu a acordat drept de deducere (facturi cu seria "AUTO"), 146.381 RON reprezentând T.V.A. (75.806 RON) și majorări de întârziere (70.575 RON) pentru două facturi pentru care organul de inspectie fiscala nu a acordat drept de deducere (nr. x/17.05.2006 și nr. x/24.05.2006 emise de fumizorul C. SRL), 564.108 RON reprezentând T.V.A. (481.732 RON) și majorări de întârziere (82.376 RON) pentru înregistrarea eronată a facturii nr. x/30.06.2008 emisă de furnizorul C. S.R.L. și a stabilirii din oficiu de către organul fiscal că stocul de marfa evidențiat în factură este o lipsă în gestiune, 4.448.881 RON reprezentând T.V.A. în urma stabilirii din oficiu de către organul fiscal că lipsește din gestiunea societății un stoc de marfă în valoare de 18.537.005,88 RON.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", recurenta a invocat faptul că hotărârea instanței de fond cuprinde motive contradictorii.

Motivele contradictorii pot rezulta din existența unei contradicții între considerente și dispozitiv, în sensul că motivarea hotărârii duce la o altă soluție, dar și din considerente contradictorii. Recurenta nu a arătat în mod concret care ar fi acestea. Referitor la acest motiv de casare, cu privire la suma de 559.175 RON reprezentând T.V.A. (431.156 RON) și majorări de întârziere (128.019 RON), aferent unui număr de 76 de facturi facturi pentru care organul de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere întrucât nu au fost prezentate la data efectuării controlului, iar în cuprinsul Deciziei nr. 236/18.08.2014 se precizează că era admisibilă prezentarea lor în cadrul soluționării contestației, chiar dacă nu au fost prezentate la data efectuării controlului, recurenta a arătat că nu au fost citați pentru a susține contestația și nici nu s-a solicitat de către acest organ administrativ-jurisdictional prezentarea acestor facturi, fiind lipsiți de dreptul la apărare (D.G.S.C, prin intermediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Satu Mare, prin adresa nr. x/2014, a solicitat, în vederea soluționării contestației, prezentarea doar a două facturi, altele decât cele 76, facturile x/17.05.2006 și x/24.05.2006 emise de furnizorul C. SRL), iar prin hotărârea instanței de fond nu s-a analizat argumentul că au fost puși în imposibilitatea prezentării documentelor în cadrul contestației deoarece nu au fost citați în fața organului administrativ-jurisdictional pentru a susține punctul de vedere și pentru a avea posibilitatea prezentării dovezilor, fiind lipsiți de dreptul la apărare, și se aduc argumente care sunt străine de natura cauzei, și anume că nu au prezentat în cadrul soluționării contestației dovezile pentru deducerea T.V.A.

Susținerile recurentei sunt nefondate. Considerentele instanței de fond nu sunt străine de natura cauzei, iar instanța a răspuns motivelor invocate. Toate considerentele instanței privesc cererea soluționată, argumentele invocate și motivele pentru care acestea au fost apreciate ca nefondate. Instanța a reținut că reclamanta trebuia să facă dovada calității de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991, întrucât persoanele impozabile au obligația evidențierii corecte și complete a tuturor operațiunilor desfășurate în activitatea economică și a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 Codul fiscal, iar în condițiile în care reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală facturile în discuție, avea posibilitatea să le prezinte cu ocazia soluționării contestației administrative, dar nu a făcut acest lucru, documentele pe care reclamanta le-a anexat contestației nereprezentând documente justificative pe baza cărora să-și poată exercita dreptul de deducere a T.V.A. pentru achizițiile din perioada octombrie 2007 - iunie 2008, printre acestea neaflându-se facturile în cauză, conform art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

Cu privire la faptul că reclamanta nu ar fi fost citată pentru susținerea contestației în fața D.G.S.C., fiind lipsită de dreptul la apărare, instanța a reținut că, potrivit art. 206 alin. (1) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, contestația cuprinde dovezile pe care se întemeiază, fiind evident că acestea trebuie să însoțească contestația, iar pe de altă parte că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, persoana care solicită deducerea T.V.A. are obligația să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii, sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal revenind contribuabilului.

Susținerile recurentei cu privire la faptul că au fost puși în imposibilitatea prezentării documentelor în cadrul contestației deoarece nu a fost citați în fața organului administrativ-jurisdictional pentru a susține punctul de vedere și pentru a avea posibilitatea prezentării dovezilor, fiind lipsiți de dreptul la apărare, nu pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., recurenta invocând în fapt o aplicare greșită a prevederilor legale, ceea ce încadrează aceste susțineri motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

Cu privire la motivul de casare invocat de recurenta reclamantă prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material":

În ceea ce privește suma de 559.175 RON compusă din: 431.156 RON T.V.A. și 128.019 RON majorări de întârziere aferente T.V.A.:

Organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei, pentru perioada octombrie 2007 - iunie 2008, dreptul de deducere a T.V.A. în sumă de 431.156 RON, aferentă unui număr de 76 de facturi cu seria "Auto" emise de punctul de lucru din București, deoarece aceste facturi nu au fost prezentate în timpul controlului.

Reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., în timpul inspecției fiscale sau cu ocazia soluționării contestației administrative, documentele anexate contestației nereprezentând documente justificative pe baza cărora să poată fi exercitat dreptul de deducere a T.V.A. pentru achizițiile din perioada octombrie 2007 - iunie 2008, printre acestea neaflându-se facturi, conform art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal; au fost depuse Jurnal de cumpărări pentru perioada 2007 - 2008, Raport de cumpărături pe facturi - furnizori pentru perioada 04.10.2007 - 10.06.2008, Note de recepție și constatare de diferențe aferente facturilor de intrare, documente justificative pentru încărcarea în gestiune a bunurilor aprovizionate, o listă cu facturi emise cu indicativul "Auto" de reclamantă către diverși clienți în perioada 01.10.2007 - 30.06.2008, copii ale facturilor emise de reclamantă- punct de lucru Pitești, distribuție en gross, către diverși clienți în perioada 01.10.2007 - 30.06.2008, un tabel centralizator cu facturile emise în perioada 2007 - 2008 către diverși beneficiari, documente care nu constituie documente justificative în baza cărora să fie exercitat dreptul de deducere a T.V.A.. În aceste împrejurări, instanța de fond a reținut în mod corect că este legală soluția de respingere a contestației pentru această sumă, nefiind respectate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal.

Obligația de prezentare a acestor documente justificative revine persoanei impozabile potrivit art. 155 Codul fiscal, care prevede că persoanele impozabile trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice, precum și art. 56 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia, în vederea stabilirii stării de fapt fiscal, contribuabilul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri.

Sarcina probei în dovedirea situației de fapt fiscale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, iar acesta, potrivit art. 106, are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

Susținerile recurentei privind faptul că nu a fost citată pentru a susține contestația in fata D.G.S.C. și nici nu s-a solicitat de către acest organ administrativ-jurisdictional prezentarea acestor facturi, fiind astfel lipsită de dreptul la apărare și în imposibilitatea prezentării documentelor în cadrul contestației, sunt nefondate, având în vedere cele reținute anterior și dispozițiile art. 206 din Codul de procedură fiscală.

În mod corect instanța de fond a reținut că, potrivit art. 206 alin. (1) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, contestația cuprinde dovezile pe care se întemeiază, fiind evident că acestea trebuie să însoțească contestația, iar pe de altă parte că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, persoana care solicită deducerea T.V.A. are obligația să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii, sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal revenind contribuabilului.

Potrivit dispozițiilor art. 206 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, "contestația se formulează în scris și va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestației; c) motivele de fapt și de drept; d) dovezile pe care se întemeiază; e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum și ștampila în cazul persoanelor juridice….".

Dispozițiile art. 213 C. proc. civ. prevăd că, " (1) În soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării. … (4) Contestatorul, intervenienții sau împuterniciții acestora pot să depună probe noi în susținerea cauzei. În această situație, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunțe asupra acestora.".

Potrivit acestor dispoziții, contestația trebuie să cuprindă dovezile pe care contestatorul le invocă pentru soluționarea contestației, contestatorul poate să depună probe noi în susținerea cauzei, iar analiza se face de organul competent în raport de documentele existente la dosarul cauzei. Nu este prevăzută obligația organului fiscal de solicita contestatorului depunerea de probe, în condițiile în care acesta avea posibilitatea să le depună, susținerile recurentei reclamante fiind, pentru aceste motive, nefondate.

În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii (în acest sens, cu titlu exemplificativ, Hotărârea pronunțată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman și E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunțată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată nefondate motivele de recurs referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce privește suma de 559.175 RON, compusă din 431.156 RON T.V.A. și 128.019 RON majorări de întârziere aferente T.V.A., sentința recurată, care a constatat că sunt nefondate aceste critici, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a dispozițiilor de drept material menționate, nefiind incident motivul de casare prevăzut de disspozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

În ceea ce privește suma de 146.381 RON reprezentand T.V.A. (75.806 RON) și majorări de întârziere (70.575 RON):

Organele de inspecție fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere pentru T.V.A. în sumă de 75.806 RON, înscrisă în facturile nr. x/17.05.2006 și nr. x/24.05.2006 emise de S.C. C. S.R.L., deoarece aceste facturi, deși erau înregistrate în conturile din balanța de verificare aferentă lunii mai 2006 și în jurnalul de operații pe luna mai 2006, nu au fost prezentate organelor de inspecție fiscală în timpul controlului, nefiind respectate prevederile art. 145 alin. (8) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum și prevederile pct. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Înalta Curte constată fondate, reclamanta fiind contribuabil mijlociu, motivele de recurs invocate privind nelegalitatea extinderii perioadei controlate pentru o perioadă de timp mai mare de 3 ani (respectiv pentru anul 2006), fără ca organul de inspecție fiscală să-i aducă la cunoștința acest fapt și să motiveze în vreun fel, contrar prevederilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a reținut că este justificată extinderea inspecției pe o perioadă mai mare de 3 ani, pe durata inspecției fiscale fiind identificată situația prevăzută de lit. a), nefiind o cauză de nulitate a actului administrativ fiscal contestat. Referitor la acest aspect, prin apărările formulate intimata Agenția Națională a arătat că organele de inspecție fiscală au identificat cel puțin una din situațiile prevăzute de lege la art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1).(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție; c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidate.".

În ceea ce privește alți contribuabili decât contribuabilii mari, inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Extinderea inspectiei fiscale de la 3 ani la perioada de prescripție este posibilă, însă este condiționată de existența a cel puțin uneia din cele trei situații pevăzute la alin. (3) din Codul de procedură fiscală:

Dispozițiile art. 101 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că "(1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. (3) Avizul de inspecție fiscală cuprinde: a) temeiul juridic al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale.".

Art. 102 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 92/2003 prevăd că avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, însă se poate comunica și la începerea inspecției fiscale în situația în care este extinsă inspecția fiscală la perioade, impozite, taxe și contribuții, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecție fiscală.

Coroborând aceste dispoziții, rezultă că avizul de inspecție fiscală trebuie să cuprindă perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale, este permisă extinderea inspecției fiscale la perioade, impozite, taxe și contribuții, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecție fiscală, însă această situație trebuie comunicată contribuabilului.

Referitor la dispozițiile art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, prin Decizia nr. 1637/2009, publicată în Monitorul Oficial nr. 44/20.01.2010, Curtea Constituțională a arătat că acestea "consacră principiul potrivit căruia inspecția fiscală ce vizează contribuabilii mici și mijlocii se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Art. 98 alin. (3) lit. a-c) din cod cuprinde prevederi derogatorii de la acest principiu, legiuitorul fiind legitimat din punct de vedere constituțional să adopte soluții legislative corespunzătoare situațiilor de fapt cu care se confruntă. Desigur, pentru a adopta astfel de măsuri, legiuitorul trebuie să respecte două condiții esențiale: exceptarea să fie justificată în mod temeinic, obiectiv și rațional; prevederea legală prin care se realizează exceptarea să îndeplinească cerințele de predictibilitate a normei juridice.".

A precizat, de asemenea, că acestea "conțin garanții împotriva atingerilor arbitrare ale puterii publice. Astfel, Curtea observă că un contribuabil mic sau mijlociu va putea invoca în apărarea sa faptul că inspecția fiscală a vizat perioade mai mari de trei ani bazându-se pe faptul că organul fiscal a invocat existența unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. Hotărârea organului fiscal nu este discreționară cu privire la acest aspect, ea trebuie motivată și, de asemenea, poate fi supusă cenzurii instanțelor judecătorești. Prin urmare, formularea redacțională a textului criticat impune obligația organului fiscal de a dovedi existența acestor indicii, aspect ce va putea fi analizat de instanța de judecată care se va putea pronunța pe temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal.".

Or, în cauză, din conținutul actelor administrativ - fiscale contestate rezultă că inspecția fiscală a vizat și perioada 2006, fără ca reclamantei să îi fie comunicat faptul că perioada inspecției fiscale, în principiu de 3 ani, ceea ce ar fi însemnat perioada 2007-2009, a fost extinsă, și fără a-i fi aduse la cunoștință motive în acest sens.

Anterior începerii inspecției fiscale, reclamantei i-a fost comunicat avizul de inspecție fiscală nr. x/8.06.2010, în baza dispozițiilor art. 98 Codul de procedură fiscală, prin care a fost informată cu privire la faptul că începând cu data de 09.06.2010 va face obiectul unei inspecții fiscale, având ca obiective verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată și alte obligații, verificarea modului de organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile, fără a fi menționată perioada inspecției fiscale; ulterior este menționată perioada inspecției fiscale, în Referatul pentru suspendarea inspecției fiscale nr. x.513/9.06.2010, prin care s-a suspendat inspecția fiscală deoarece s-a constatat că societatea nu are la sediul social toate actele contabile și nici arhiva electronică a acestora pe perioada "31.03.2006 - 31.12.2008", și în Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscale nr. x/9.06.2010, prin care s-a dispus societății să pună la dispoziția organelor de inspecție fiscale documentele contabile pentru perioada 01.04.2006 -30.04.2010.

Având în vedere dispozițiile art. 98, art. 101 și art. 102 Codul de procedură fiscală, este de observat că, în cauză, nu numai că organul fiscal nu a justificat existența situației de excepție care conducea la extinderea inspecției fiscale, dar nici nu a comunicat contribuabilului perioada supusă inspecției fiscale, respectiv extinderea acesteia. Extinderea perioadei supuse inspecției fiscale s-a efectuat, astfel, cu încălcarea dispozițiilor legale.

Raportat la dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală, care reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul eleme