ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 405/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, anularea Deciziei nr. 194 emisă la 21.05.2015 de Biroul de Soluționare a Contestațiilor organizat la nivelul pârâtei și suspendarea executării deciziei atacate.

Curtea de Apel Pitești, secția a II-civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 70/F-CONT din 23 martie 2016, a dispus următoarele:

- A admis excepția lipsei de interes pentru suma de 1.565.225 RON ce a făcut obiectul anulării prin Decizia nr. 7933/9.02.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploiești - Serviciul Fiscal Orășenesc Mioveni.

- A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și a anulat Decizia nr. 194/2015.

- A admis în parte contestația și desființează Decizia de impunere nr. x/2014 pentru diferența neanulată în valoare de 129.278 RON, compusă din: impozit pe salarii de 26.830 RON, CAS angajat de 37.816 RON, CAS asigurați de 34.821 RON, contribuție pentru accidente de muncă de 373 RON, șomajul angajator de 909 RON, șomajul asigurați de 1.511 RON, contribuția la fondul de garantare de 455 RON, CAS angajator de 9.452 RON, CASS asigurați de 15.564 RON și contribuția pentru concedii și indemnizații de 1.545 RON.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

În motivarea căii de atac, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a arătat că în cauză, așa cum rezultă din actele fiscale contestate, instanța de fond a stabilit că impunerile suplimentare stabilite în sarcina reclamante privesc categoriile de obligații la care se referă art. 2 din Legea nr. 209/2015 și sunt anterioare datei de 1 iulie 2015, astfel încât ele intră sub incidența textului de lege precizat și fac obiectul anulării.

Soluția pronunțată de instanța de fond o consideră ca fiind netemeinică și nelegală.

Astfel, arătă că în temeiul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/20 iulie 2015 care prevede "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sat obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă ș comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizație primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășura activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscal de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi n.n. 24 iulie 2015)." Serviciul Fiscal Orășenesc Mioveni a emis Decizia nr. 7933/09.02.2016 de anularea obligațiilor fiscale, anulându-se suma de 1.565.225 RON, sumă stabilită prin titluri de creanțe comunicate societății reclamante.

Deci, obiectul Legii nr. 209/2015 îl reprezintă anularea obligațiilor fiscale neachitate la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, respectiv la data de 24 iulie 2015.

Apreciază că în mod corect organul fiscal teritorial a procedat la stingerea obligațiilor fiscale înregistrate de reclamantă la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, emițând Decizia nr. 7933/09.02.2016 pentru suma de 1.565.225 RON.

Consideră ca netemeinică și nelegală reținerea instanței de fond în Sentința nr. 70/F - Cont din data de 23.03.2016 potrivit căreia "(...) în cauză, așa cum rezultă din actele fiscale contestate, impunerile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei privesc categoriile de obligații la care se referă art. 2 din Legea nr. 209/2015 și sunt anterioare datei de 1 iulie 2015, astfel încât ele intră sub incidența textului de lege precizat și fac obiectul anulării.

Or, în această ordine de idei urmează să se observe și faptul că, deși prin decizia de anulare au fost înlăturate obligații principale de valoare mai mică decât cele stabilite inițial, o astfel de diferențiere nu s-a realizat în privința accesoriilor care au fost anulate în totalitate pentru fiecare categorie, deși, teoretic, s-ar fi impus ca ele să sufere o [diminuare corespunzătoare sumei pentru care s-a anulat obligația principală.

Recurenta critică concluzia instanței de fond din considerente fără a se avea în vedere situația reclamantei la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, 24.06.2015, și nu raportat la sumele totale stabilite de inspecția fiscală în urma controlului efectuat, sume înscrise în Decizia de impunere nr. x/30.12.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată "stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice - 1.694.503 RON.

Față de suma suplimentară stabilită de organul de inspecție fiscală instanța de fond a stabilit, în mod eronat, că se cuvine ca și diferența de 129.278 RON, raportată la suma pentru care Serviciul Fiscal Mioveni a stins suma de 1.565.225 RON, să fie scăzută din evidențe, în virtutea interpretării art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

Cu privire la diferențele suplimentare constatate de organul de Inspecție fiscală face următoarele precizări:

- societatea comercială A. S.R.L. a avut salariați încadrați cu contract individual de muncă temporară, conform Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, pentru anii 2012, 2013 și perioada ianuarie - august 2014.

- S.C. A. S.R.L a plătit salarii apropiate de salariul minim pe economie din România, conform statelor de salarii lunare diurna conform stat-diurnă întocmit lunar.

- Munca prestată prin agent de muncă temporară e reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată (art. 88 - 102) și de H.G. nr. 1256/2011 privind condițiile de funcționare, precum procedura de autorizare a agentului de muncă temporară.

- S.C. A. S.R.L. are încheiate contracte individuale muncă temporare cu salariații.

- Salariile brute și sporurile acordate în baza anexelor de contractele de muncă au fost incluse de societate în venituri de natură salarială, și pentru care s-au calculat impozit și contribuții datorate bugetul general consolidat al statului.

- Contravaloarea "diurnei" acordată salariaților a fost evidențiată de o societate în contul 625 "Cheltuieli de deplasări/detașări", disimulând astfel o parte din veniturile cuvenite salariaților, prin neincludere în venituri de natură salarială și pentru care nu s-au calculat impozit și contribui datorate bugetului general consolidat al statului.

- Agentul economic a considerat deductibilă cheltuiala cu diurna acordată, deoarece nu depășește nivelul legal stabilit prin H.G. nr. 518/19S privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Arătă că activitatea desfășurată pe durata misiunii temporare de către un angajat temporar, nu înseamnă detașare în străinătate și pentru faptul că lucrătorul temporar, în prealabil, nu a avut un loc de muncă la agentul de muncă temporară, el a fost angajat de la început pentru desfășurarea unei activități în străinătate.

De altfel, S.C. A. S.R.L. ce desfășoară, în principal, activități autorizate de contractare pe baze temporare a personalului, nu ar fi putut utiliza în interesul societății muncitori necalificați în agricultură.

Astfel, cu toate că societatea a cunoscut prevederile legislației române și europene privind munca prin agent de muncă temporară, aceasta a înțeles să acorde salariaților plasați pentru munca temporară în Franța un salariu foarte mic, la nivelul salariului minim din România, iar în completare - sume disimulate sub formă de diurnă, până la nivelul salariului minim din Franța, încercând astfel să evite impunerea întregului salariu pe care trebuia să-l acorde salariaților.

În aceste condiții, organul de inspecție a procedat la reîncadrarea sumelor acordate cu titlu de diurnă și încadrarea lor în categoria venituri de natură salarială, respectiv la calcularea contribuțiilor și impozitului pe venit ce trebuiau calculate, reținute și virate de către S.C. A. S.R.L., conform art. 96 alin. (3) din Codul muncii ("Agentul de muncă temporară reține și virează toate contribuțiile și impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului și plătește pentru acesta toate contribuțiile datorate în condițiile legii).

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate, fiind temeinică și legală.

De asemenea, intimata-reclamantă a invocat excepția nulității recursului, arătând că recurenta nu a indicat, în concret, aspectele reținute în mod eronat de către prima instanță, afirmațiile recurentei având un caracter general, legate de modul în care se aplică dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

3.2.1. Cu privire la excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă

Înalta Curte constată că art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. permite evitarea sancțiunii nulității recursului, în cazul în care motivele invocate se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ.

Or, din lecturarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că toate criticile pot fi subsumate motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material").

Cât privește susținerea intimatei, în sensul că recurenta nu aduce critici de nelegalitate concrete cu privire la sentința recurată, ci face afirmații generice, acest aspect urmează a fi evaluat pe fondul recursului; atâta timp cât există și critici privind nelegalitatea sentinței, formularea și a unor referiri privind netemeinicia hotărârii nu poate duce la anularea recursului.

Ca urmare, se va respinge excepția nulității recursului, invocată de intimata-reclamantă, ca nefondată.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești prin reprezentant Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș este nefondat, pentru următoarele considerente:

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea Deciziei nr. 194 emisă la 21.05.2015 de Biroul de Soluționare a Contestațiilor organizat la nivelul pârâtei și suspendarea executării deciziei atacate.

Prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2014 în sarcina reclamantei s-au calculat obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.694.503 RON, constând în contribuții de asigurări sociale de stat datorate de angajator și asigurați, contribuție pentru fondul de accidente de muncă și boli profesionale, contribuția pentru ajutor de șomaj datorată de angajatori, dar și de asigurați, contribuția la fondul de garantare a creanțelor salariale, contribuția privind asigurările sociale de sănătate datorate d angajator și de salariați, contribuția pentru concedii medicale și indemnizații, impozit pe veniturile din salarii și accesoriile calculate pentru fiecare din categoriile principale de obligații fiscale.

Contestația formulată în procedura administrativă a fost respinsă de către pârâtă, ca nefondată, prin Decizia nr. 194/21 mai 2015, act administrativ în care s-a reținut că reclamanta nu a achitat obligațiile fiscale datorate pentru indemnizația de detașare.

Prin Decizia nr. 7933/09.02.2016 au fost anulate obligațiile fiscale ale reclamantei pentru suma de 1.565.225 RON. Verificând categoriile de obligații fiscale pentru care s-a dispus anularea, se reține că acestea sunt cele avute în vedere și prin actul de impunere și în decizia de cenzură administrativă, iar diferența provine numai din anularea la categoria obligațiilor principale a unor sarcini fiscale de valoare mai redusă. Această din urmă decizie a fost adoptată de către organele fiscale în aplicarea prevederilor Legii nr. 209/2015.

Curtea de apel a admis excepția lipsei de interes pentru suma de 1.565.225 RON ce a făcut obiectul anulării prin Decizia nr. 7933/9.02.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploiești - Serviciul Fiscal Orășenesc Mioveni și a admis în parte contestația și desființează Decizia de impunere nr. x/2014 pentru diferența neanulată în valoare de 129.278 RON, compusă din: impozit pe salarii de 26.830 RON, CAS angajat de 37.816 RON, CAS asigurați de 34.821 RON, contribuție pentru accidente de muncă de 373 RON, șomajul angajator de 909 RON, șomajul asigurați de 1.511 RON, contribuția la fondul de garantare de 455 RON, CAS angajator de 9.452 RON, CASS asigurați de 15.564 RON și contribuția pentru concedii și indemnizații de 1.545 RON.

Soluția Curții de apel este corectă, fiind împărtășita și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispozițiilor legale la situația de fapt.

Instanța de control judiciar constată că nu pot fi primite criticile recurentei care, în esență, sunt centrate pe faptul că, în opinia sa, prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale nu sunt aplicabile cauzei.

Contrar susținerilor recurentelor, instanța de control judiciar reține că sumele pentru care autoritățile fiscale au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială, aferente perioadei ianuarie 2010 - decembrie 2014, se încadrează în sfera de aplicare a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, potrivit cărora:, (1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

În acest context, Înalta Curte constată că impunerile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei privesc categoriile de obligații la care se referă art. 2 din Legea nr. 209/2015 și sunt anterioare datei de 1 iulie 2015, astfel încât ele intră sub incidența textului de lege precizat și fac obiectul anulării, iar prin Decizia nr. 7933/09.02.2016 au fost anulate obligații principale de valoare mai mică decât cele stabilite inițial.

Instanța de recurs mai reține că intrarea în vigoare a Legii nr. 209/2015 pune sub semnul îndoielii legalitatea actelor de impunere prin care s-a procedat la recalificarea în drepturi salariale supuse plății impozitului și a celorlalte contribuții, a sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015.

În cauză, prezintă relevanță Nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, în care se face vorbire, printre altele, de interpretarea diferită a legislației privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activităților rezultate din detașarea externă, invocată de intimata-reclamantă în susținerea prezentului demers.

Prin O.U.G. nr. 28/2015 a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CEE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996, în ceea ce privește regimul salariaților detașați din România în străinătate, ordonanța menționând că sensul detașării din legislația internă este diferit de cel din legislația comunitar, fapt ce impune modificarea legislației interne.

În acel context, s-au apreciat oportune unele clarificări pentru eliminarea confuziilor și respectarea principiilor echității și egalității de tratament față de toți salariații detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, precum și eficienței și eficacității muncii pentru această categorie de salariați, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligații fiscale.

Respectivele măsuri s-au concretizat prin Legea nr. 209/2015, măsuri care trebuiau avute în vedere de către autoritățile fiscale la emiterea actului administrativ contestat.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului, ca neîntemeiată.

Totodată, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva Sentinței civile nr. 70/F-CONT din 23 martie 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 31 ianuarie 2019.

Procesat de GGC - NN