ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 595/2018

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 16 mai 2014, reclamantul Ocolul Silvic Penteleu a formulat contestație împotriva deciziei nr. 579 din 12.12.2013 emisă de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva deciziei de impunere x din 11.09.2013 și raportului de inspecție fiscale x din 11.09.2013.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 84 din data de 9 aprilie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de formulată de reclamantul Ocolul Silvic Penteleu în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamantul Ocolul Silvic Penteleu, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac și în rejudecare, admiterea acțiunii și anularea actelor administrativ-fiscale contestate. În motivarea căii de atac, în esență, recurentul-reclamant a arătat că instanța de fond, în mod eronat, a apreciat că atribuirea celor 2 coduri de înregistrare fiscală nu a fost cauza nedepunerii declarațiilor lunare de TVA, ci posibile probleme organizatorice și de informare, cu atât mai mult cu cât societatea a fost înregistrată în scopuri de TVA pentru activitatea principală desfășurată la locul prestării serviciilor, iar societatea mamă - Ocolul Silvic Penteleu CIF x nu a fost înregistrată în scopuri de TVA. În opinia recurentei-reclamante, invalidarea eronată de către organul fiscal a unui cod valid de TVA a condus la neînregistrarea declarațiilor în format electronic odată cu instituirea obligativității înregistrării cu certificat digital de semnătură electronică pe CIF x, care a fost anulat în mod greșit. Astfel, dacă organul fiscal ar fi emis un singur certificat digital de semnătură electronică pe un singur cod valid de TVA, nu ar fi existat erori în privința depunerii declarațiilor privind TVA. A mai arătat că, în mod greșit instanța de fond a considerat că persoana responsabilă nu a urmat procedura legală de obținere a certificatului digital pentru CIF x, în condițiile în care a urmat procedura legală pentru celălalt Codul fiscal. Totodată, a învederat că, după anularea Codul fiscal de TVA, respectiv în perioada 1.08.2012-31.07.2013, ar fi trebuit să se aplice regimul fiscal reglementat de art. 155 alin. 1 Codul fiscal, în sensul de a fi tratată ca persoană impozabilă neînregistrată ca plătitor de TVA. Referitor la tranzacțiile economice de livrare de masă lemnoasă în perioada în care Codul fiscal de TVA a fost anulat, a arătat că nu poate fi reținută motivarea instanței de fond în sensul că recurenta nu beneficiază de deducerea TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada 1.08.2012-31.07.2013 pentru neînscrierea pe facturile emise a mențiunii "taxare inversă", întrucât în perioada ce a făcut obiectul inspecției nu s-a schimbat în nici un fel starea fiscală a recurentei și nici obiectul de activitate, iar conform art. 160 Codul fiscal ar fi trebuit să beneficieze de operațiunea corectării unor informații obligatorii din facturi.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 15.10.2015, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esență, că instanța de fond a realizat o analiză corectă a temeiniciei și legalității actelor administrativ fiscale contestate în cauză. Reiterând coordonatele esențiale ale cauzei, intimata pârâtă a argumentat obligațiile fiscale suplimentare reținute în sarcina recurentei, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor legale în vigoare în perioada pentru care s-a exercitat controlul, soluția instanței de fond fiind legală și temeinică.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 18.05.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea dată în ședința Camerei de Consiliu din data de 5 octombrie 2017 s-a admis în principiu recursul declarat de reclamantul Ocolul Silvic Penteleu, fiind acordat termen pentru soluționarea acestuia în ședință publică, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurentul-reclamant Ocolul Silvic Penteleu a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acțiune prin care a solicitat anularea actelor administrativ fiscale prin care autoritatea fiscală competentă a stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată în cuantum de 1.285.200 RON reprezentând TVA și accesorii aferente. În esență, în urma controlului ce a vizat modul de calcul și înregistrare a taxei pe valoare adăugată în perioada 09.04.2010-31.07.2013, organul fiscal a stabilit că: - în perioada aprilie 2010- iunie 2011, recurentul-reclamant a depus deconturi TVA cu sume eronate, cu o diferență în minus de 404 RON față de evidența contabilă; - în perioada iulie 2011- iulie 2012 recurentul-reclamant nu a mai depus la organul fiscal teritorial nici un decont de TVA, dar a înregistrat în evidența contabilă un TVA colectat nedeclarat de 3136 RON provenit din livrările de masă lemnoasă pentru operațiuni impozabile și un TVA deductibil nedeclarat de 42.444 înregistrat pe bază de facturi fiscale de la furnizori plătitori de TVA; - în perioada 1.08.2012-31.07.2013, deși certificatul de înregistrare în scopuri de TVA era anulat, din oficiu, recurentul-reclamant continuă să desfășoare activități impozabile și să emită facturi de masă lemnoasă, fără a înscrie pe facturi mențiunea "taxare inversă" și fără a depune la organul fiscal declarația 311 privind TVA datorată de persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat. Atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat, pe de o parte, anularea eronată a certificatului de înregistrare ca plătitor de TVA, iar pe de altă parte, aplicarea eronată a dispozițiilor art. 160 din Codul fiscal care reglementează măsurile de simplificare. Soluția primei instanțe de menținere a actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reținută, sentința analizând punctual, cu argumente de fapt și de drept legalitatea obligațiilor fiscale contestate. Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual criticilor formulate de către recurent, Înalta Curte reține următoarele: Deși criticile recurentului-reclamant au fost întemeiate și pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pretinzând, așadar, o nemotivare a primei instanțe asupra susținerilor sale, totuși acestea vizează aplicarea greșită a normelor de drept material în soluționarea cauzei de către judecătorul fondului, motiv pentru care Înalta Curte va examina criticile formulate numai prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În calificarea recurentului-reclamant ca persoană impozabilă, judecătorul fondului a reținut, în mod corect, că Ocolul Silvic Penteleu este persoană juridică de drept privat de utilitate publică, aflată în subordinea Academiei Române, fiind înființat prin Decizia nr. 10/3.02.2010 emisă în baza hotărârii Prezidiului Academiei Române, scopul principal constând în asigurarea serviciilor silvice, administrarea durabilă și unitară a fondului forestier și din afara fondului forestier, proprietatea privată a Academiei Române. După înființarea și înregistrarea în Registrul Național al administratorilor de păduri și ocoale silvice, la solicitarea recurentului-reclamant formulată în momentul depășirii plafonului de 65.000 euro prevăzut de art. 153 alin. (8) și art. 153 1 alin. (4) Codul fiscal, organul fiscal a atribuit recurentului-reclamant, în conformitate cu dispozițiile pct. 66 alin. (3) din H.G. nr. 670/2012, două coduri fiscale, respectiv codul CIF x pentru partea din activitate pentru care are calitatea de persoană impozabilă, respectiv pentru activitatea de silvicultură și alte activități forestiere și CIF x pentru activitățile pentru care nu are calitate de persoană impozabilă, respectiv partea din structură prin care desfășoară activități în calitate de autoritate publică. Aceasta întrucât, conform pct. 66 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 670/2012 "Instituțiilor publice care solicită înregistrarea în scopuri de TVA sau care sunt înregistrate din oficiu, conform art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, li se va atribui un cod de înregistrare în scopuri de TVA numai pentru partea din structura/activitatea pentru care au calitatea de persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 127 din Codul fiscal, în timp ce pentru activitățile pentru care nu au calitatea de persoană impozabilă, respectiv pentru partea din structură prin care desfășoară numai activități în calitate de autoritate publică, li se va atribui un cod de înregistrare fiscală distinct. Instituțiilor publice care desfășoară numai activități pentru care au calitatea de persoană impozabilă, respectiv operațiuni taxabile, scutite fără drept de deducere potrivit prevederilor art. 141 din Codul fiscal sau scutite cu drept de deducere conform art. 143, 144, 144 1 din Codul fiscal, și care solicită înregistrarea în scopuri de TVA sau sunt înregistrate din oficiu, conform art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, li se va atribui un singur cod de înregistrare în scopuri de TVA. După atribuirea codului de înregistrare în scopuri de TVA, acesta va fi valabil pentru orice alte operațiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, pe care le va realiza ulterior. Orice instituție publică căreia i s-a atribuit un cod de înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal va fi considerată persoană impozabilă conform art. 133 alin. (1) din Codul fiscal, dar numai în ceea ce privește stabilirea locului prestării serviciilor conform art. 133 din Codul fiscal." Prin urmare, în mod corect, organul fiscal a atribuit recurentului-reclamant 2 coduri fiscale, având în vedere statutul său de persoană juridică de utilitate publică, de drept privat, pentru fiecare Codul fiscal existând obligația depunerii declarațiilor lunare. Totodată, potrivit OMEF 858/2008 care a instituit obligativitatea depunerii electronice a declarațiilor lunare de TVA, recurentului-reclamant îi incumbă obligația de a solicita atribuirea certificatelor digitale pentru fiecare Codul fiscal, prin accesarea și completarea Declarației 150 pentru fiecare Codul fiscal. Or, în speță, recurentul-reclamant a urmat procedura de atribuire a certificatului digital numai pentru Codul fiscal CIF x aferent activității de utilitate publică și care permitea doar transmiterea obligațiilor fiscale pentru bugetul asigurărilor sociale (BAS) și Fonduri speciale în timp ce pentru Codul fiscal RO x nu a fost întocmită declarația 150, astfel încât, după data de 1.07.2011, recurentul-reclamant nu a mai transmis declarațiile fiscale și informative privind TVA. Consecința juridică a nedepunerii deconturilor de TVA, în perioada iulie 2011- iulie 2012, a constat în anularea, din oficiu, a certificatului de înregistrare în scopuri de TVA, începând cu data de 1.08.2012, fiind corectă concluzia instanței de fond în raport de dispozițiile art. 153 alin. (9) lit. d Codul fiscal. Astfel, potrivit art. 153 alin. (9) lit. d Codul fiscal "Organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, conform prezentului articol: (…) d) dacă nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă prevăzut la art. 156 2 , dar nu este în situația prevăzută la lit. a sau b), din prima zi a celei de-a doua luni următoare respectivului semestru calendaristic. Aceste prevederi se aplică numai în cazul persoanelor pentru care perioada fiscală este luna sau trimestrul. Începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, respectiv începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează înregistrarea unei persoane impozabile în scopuri de TVA dacă nu a depus niciun decont de taxă prevăzut la art. 156 2 pentru 6 luni consecutive, în cazul persoanei care are perioada fiscală luna calendaristică, și pentru două trimestre calendaristice consecutive, în cazul persoanei impozabile care are perioada fiscală trimestrul calendaristic, dar nu este în situația prevăzută la lit. a ori b), din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al șaselea decont de taxă în prima situație și, respectiv, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de taxă în a doua situație." În raport de aceste considerente nu pot fi primite susținerile recurentului-reclamant în sensul că atribuirea celor două coduri fiscale ar fi reprezentat cauza nedepunerii declarațiilor lunare de TVA, atâta timp cât, în raport de statutul său juridic se impunea atribuirea a două coduri fiscale, pentru fiecare dintre acestea fiind necesară completarea declarației 150, în vederea atribuirii certificatului digital pentru fiecare Codul fiscal, obligație ce nu a fost îndeplinită de recurentul-reclamant. Nici criticile referitoare la aplicarea măsurilor de simplificare privind plata TVA nu pot fi primite întrucât, în dezlegarea problemelor de drept în dispută, judecătorului fondului a avut în vedere expertiza judiciară, probă încuviințată și administrată conform art. 330 și următoarele C. proc. civ., conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanța a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe administrate, concluzionând că recurentul-reclamant, având anulat codul de înregistrare TVA, potrivit legii, nu mai putea aplica măsura de "taxare inversă" pentru livrări de masă lemnoasă în perioada 1.08.2012-31.07.2013. Așadar, în mod corect a reținut instanța de fond că, începând cu data de 1.08.2012, după anularea codului de înregistrare fiscală ca plătitor de TVA, măsura simplificată de "taxare inversă" nu îndeplinea condițiile legale de aplicare, fiind condiționată expres de existența calității de plătitor de TVA pentru ambele părți. Întrucât recurentul-reclamant a continuat să desfășoare operațiuni impozabile și după data de 1.08.2012, deși avea certificat de înregistrare în scopuri de TVA anulat, în mod corect, instanța de fond a concluzionat că, după această dată, nu mai avea dreptul să deducă TVA aferent operațiunilor efectuate, dar avea obligația de a calcula și plăti TVA colectat. Aceasta întrucât, conform art. 156 3 alin. (10) lit. a Codul fiscal "Persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat potrivit prevederilor art. 153 alin. (9) lit. a-e) trebuie să depună o declarație privind taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate și/sau pentru achiziții de bunuri și/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA, respectiv: a) taxa colectată care trebuie plătită în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1 1 ) și (1 3 ) pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate și/sau pentru achiziții de bunuri și/sau servicii pentru care sunt persoane obligate la plata taxei, efectuate în perioada în care persoana impozabilă nu are un cod valabil de TVA." În fine, nici critica vizând posibilitatea legală a corectării documentelor, urmare a inspecției fiscale nu poate fi primită, întrucât, potrivit dispozițiilor art. 159 coroborat cu art. 155 Codul fiscal, pot fi corectate informațiile obligatorii omise sau înscrise eronat, numai în situația în care nu sunt de natură să modifice baza de impozitare și/sau taxa aferentă operațiunilor, ori nu modifică regimul fiscal al operațiunii facturate inițial, modalitățile de corectare a documentelor fiscale fiind accesibile doar persoanelor înregistrate în scopuri de TVA. Or, în speță, așa cum rezultă din considerentele sus arătate, recurentului-reclamant i s-a anulat certificatul de înregistrare în scopuri de TVA, fiind modificat regimul fiscal aplicabil. Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte constată că instanța de fond a aplicat corect dispozițiile legale incidente stării de fapt fiscale, recurentul-reclamant nerăsturnând prezumția pe care autoritatea publică și-a întemeiat măsurile de stabilire a obligațiilor suplimentare de plată.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma criticilor formulate, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.