ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1110/2018

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată sub nr. x pe rolul Curții de Apel Galați reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2014, emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și a Deciziei nr. 330/22.10.2014. Prin cererea înregistrată la data de 28.04.2015 în dosar nr. x al Curții de Apel Galați reclamanta A. S.R.L. a solicitat completarea sentinței nr. 65/26.02.2015 pronunțate de Curtea de Apel Galați în dosar nr. x în sensul ca instanța să se pronunțe asupra cererii modificatoare asupra căreia a omis să se pronunțe. 2 Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 65 din 26 februarie 2015 Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondate excepțiile invocate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală privind nulitatea capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 330/22.10.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și inadmisibilitatea celorlalte două capete de cerere, a respins excepția invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală privind lipsa calității sale procesuale pasive în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect suspendare executare act administrativ fiscal. A admis în parte cererea formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a jud. Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat în parte Decizia nr. 330/22.10.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/30.06.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.06.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, respectiv în ceea ce privește următoarele sume: - suma de 378.618 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată ajustată la vânzarea bunului imobil și suma de 185.107 RON reprezentând accesorii aferente (128.314 RON - dobânzi și 56.793 RON - penalități). - suma de 1.116.121 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. și suma de 463.377 RON accesorii aferente (302.645 RON - dobânzi și 160.732 RON - penalități de întârziere). A înlăturat obligația reclamantei de plată a acestor sume și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea în ceea ce privește sumele mai sus, până la soluționarea definitivă a cauzei. Prin sentința civilă nr. 149/29.05.2015, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de completare a sentinței nr. 65/26.02.2015 pronunțată de Curtea de Apel Galați în dosarul nr. x, formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, ca nefondată.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 65/2015 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, iar împotriva sentinței nr. 149/29.05.2015 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. 3.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. și-a întemeiat calea de atac exercitată împotriva sentinței nr. 65/26.02.2015 pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 și 8 C. proc. civ., iar recursul exercitat împotriva sentinței 149/29.05.2015 a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea recursului declarat împotriva sentinței nr. 65/26.02.2015, în esență, recurenta-reclamantă a susținut următoarele: - instanța de fond a depășit atribuțiile puterii judecătorești, în sensul că, în lipsa oricărui temei legal, instanța s-a substituit organelor fiscale reinterpretând constatările inspectorilor fiscali și conferind o altă încadrare a obligației fiscale suplimentare reținută în sarcina recurentei, săvârșind astfel un exces de putere legislativă, prin adăugare la lege (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.); - instanța de fond a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, în sensul că a nesocotit două principii fundamentale ale procesului civil: dreptul la apărare și dreptul la un proces echitabil, încălcare ce rezultă din omisiunea instanței de fond de a se pronunța pe motivele de nelegalitate invocate în cererea modificatoare (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.); - hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, în sensul că instanța de fond nu a analizat aspectele invocate de către recurentă privitoare la principiul certitudinii impunerii și a predictibilității legii fiscale din perspectiva obligației de plată a impozitului pe profit aferent unei executări silite la care recurenta a fost supusă, în condițiile în care prevederile legale nu stabilesc drept cauză de modificare a destinației rezervei din reevaluarea finalizarea unei proceduri de executare silită. Or, impunerea în sarcina reclamantei a unei obligații de plată ca urmare a unei interpretări forțate a prevederilor legale încalcă principiul certitudinii impunerii, recurenta neputând controla eventualele executări silite cu privire la imobilele achiziționate, precum și caracterul previzibil de care trebuie să se bucure prevederile legale (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.): - hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a următoarelor prevederi legale: - art. 98 și art. 91 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, în sensul că instanța a aplicat retroactiv prevederile art. 98 din O.G. nr. 92/2003, deși acestea erau aplicabile recurentei numai pentru viitor, de la momentul intrării în categoria marilor contribuabili; - art. 19 alin. (1), art. 22 alin. (5) 1 din Codul fiscal, pct. 12, pct. 57 2 și pct. 57 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și a art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și (7), art. 120 1 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că instanța de fond cu încălcarea și aplicarea greșită a acestor prevederi legale a reținut că operațiunea de executare silită este o operațiune de scoatere din gestiune supusă impozitului pe profit, deși recurenta nu a înregistrat, urmare a operațiunii de executare silită, nici un venit apt să genereze profit; - încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 149 alin. (2) lit. b), art. 134 alin. (1), (2) și (3), art. 145 alin. (2) lit. a) art. 147 1 alin. (2) art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 45 alin. (1) și (2) și pct. 54 alin. (15) privind titlul VI din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată dedusă în sumă de 2.413 RON aferentă facturilor emise de Centrul de Consultanță și Studii Europene Galați, a cărei obligație de plată s-a stabilit în mod nelegal prin actele administrativ fiscale atacate, instanța de fond reținând în mod nelegal că, deși sumele se regăsesc în declarațiile fiscale depuse de Centru la ANAF, nu avea dreptul să le deducă; - încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor cu privire la pretinsa obligație de a achita TVA stabilită temporar suplimentar în sumă de 948147 RON, fapt ce a generat, în opinia eronată a instanței de fond, obligația de a achita suma de 99076 RON cu titlu de dobânzi și penalități, respectiv a dispozițiilor art. 120 și 121 Codul de procedură fiscală, întrucât recurenta nu a colectat TVA aferent facturilor emise de către C., cumpărătoarea emițând refuz de plată din cauza unor deficiențe, fiind stornate facturile, astfel încât, lipsind obligația principală, accesoriile calculate de organul fiscal nu pot fi impuse la plată. Prin recursul declarat împotriva sentinței nr. 149/29.05.2015, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea parțială a sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, arătând că hotărârea recurată cuprinde motive străine de natura cauzei, fiind pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii. În opinia recurentei, în mod greșit, instanța de fond, respingând cererea de completare a hotărârii, s-a raportat la noțiunea de obiect al cererii de chemare în judecată, fără să analizeze cererea de chemare în judecată și să constată că, prin sentința nr. 65/26.02.2015, nu s-a pronunțat asupra cererii modificatoare. Mai arată că, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 444 C. proc. civ., art. 6 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 Codul de procedură fiscală, în condițiile în care a omis să analizeze susținerile subsidiare ale recurentei din cuprinsul cererii modificatoare. 3.2. Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecând, respingerea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 și a cererii de anulare a deciziei nr. 330/22.10.2014. În ceea ce privește suspendarea executării deciziei de impunere, în opinia recurentei-pârâte ANAF, în mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocând faptul că între recurenta-reclamantă și recurenta-pârâtă ANAF nu au existat raporturi juridice, actul administrativ a cărui suspendare se solicită fiind emis de Administrația Finanțelor Publice Vrancea. Pe fondul cererii de suspendare, a arătat că instanța de fond nu a motivat soluția de admitere a cereri de suspendare, limitându-se la analiza pe fond a cererii de anulare, deși art. 14 din Legea nr. 554/2004 reglementează două condiții care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca măsura suspendării executării unui act administrativ să fie admisibilă. În ce privește capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 330/22.10.2014 a arătat că, în mod greșit instanța de fond a respins excepția nulității acestui capăt de cerere în raport de dispozițiile art. 196 alin. (1) cu referire la art. 194 lit. d) C. proc. civ., deși recurenta-reclamantă nu a arătat motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat acest capăt de cerere. Referitor la excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală a arătat că, în mod greșit instanța de fond a respins ca neîntemeiată această excepție, deși actul administrativ care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă, conform art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală. În ceea ce privește anulare în parte a Deciziei nr. 330/22.10.2014, emisa de ANAF-DGSC, referitor la suma de 378.618 RON cu accesoriile aferente și suma de 1.116.121 RON de asemenea cu accesoriile aferente, în mod greșit, instanța de fond a reținut că aceste sume nu sunt datorate de către recurenta-reclamantă. Astfel, suma de 378.618 RON reprezintă TVA suplimentar de plată, în conformitate cu dispozițiile art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu prevederile pct. 54 alin. (15) titlul VI din H.G. nr. 44/2004, recurenta-reclamantă având obligația ajustării taxei pe valoare adăugată aferentă tranzacției efectuate, în funcție de suprafața de teren și clădiri vândute, întrucât la achiziționarea respectivelor bunuri imobile factura a fost întocmită cu TVA. Referitor la taxa pe valoarea adăugată dedusă în sumă de 1.116.121 RON aferentă facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. Galați, precum și la accesoriile aferente, în opinia recurentei-pârâte, considerentele instanței de fond sunt greșite, întrucât legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (existența contractului între părți și facturile fiscale de avans) și a condiției de fond esențială, aceea ca achizițiile pentru care se înregistrează deducerea de TVA să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Or, în cauză, recurenta-reclamantă nu a dovedit intenția de a desfășura operațiuni taxabile prevăzute la art. 145 alin. (2) Codul fiscal, întrucât până la data încheierii inspecției fiscale recurenta-reclamantă nu a achiziționat nicio materie primă în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x, iar vânzătorul S.C. B. S.R.L. are ca obiect principal de activitate închirierea de spații comerciale, astfel încât, prin natura activității desfășurate, nu justifică intenția de a furniza materiile prime către recurenta-reclamantă. 3.3. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați Recurenta-pârâtă DGRFP Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că, în mod greșit, instanța de fond a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce privește suma de 378.618 RON și accesorii, reprezentând TVA ajustată la vânzarea bunului imobil, respectiv suma de 1.116.121 RON reprezentând TVA și accesorii aferente facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere în ceea ce privește obligațiile fiscale de la plata cărora a fost exonerată recurenta-reclamantă. În esență, criticile recurentei-pârâte DGRFP Galați vizează aceleași aspecte criticate și de către recurenta-pârâtă ANAF în sensul că ajustarea taxei pe valoare adăugată se face la momentul livrării, executarea silită fiind o operațiune de livrare, conform art. 128 Codul fiscal. În ceea ce privește TVA aferent facturilor de avans emise de S.C. B. S.R.L. Galați a arătat că, deși recurenta-reclamantă îndeplinește condițiile de formă pentru deducerea taxei pe valoare adăugată, aceasta nu îndeplinește și condiția de fond, principiul prevalenței substanței asupra formei constituind un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, instituit în legislația comunitară.

Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare la recursurile formulate de recurentele-pârâte, acestea din urmă neformulând întâmpinare la recursul declarat de recurenta-reclamantă. Prin întâmpinarea depusă la 15.10.2015, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de recurentele-pârâte ca nefondate, arătând, în esență, că hotărârea instanței de fond este temeinic motivată în privința obligațiilor fiscale suplimentare anulate de către instanța de fond, argumentele aduse de autoritățile fiscale limitându-se la reproducerea întâmpinărilor depuse în fața instanței de fond. În opinia recurentei-reclamante, ajustarea TVA aferentă executării silite a unui imobil adjudecat tot în urma unei proceduri de executare silită nu este aplicabilă în cadrul operațiunii verificate, întrucât recurenta-reclamantă nu a vândut imobilul, acesta fiind executat silit în vederea recuperării unor creanțe, iar scutirea de TVA a aplicat-o executorul judecătoresc. Referitor la pretinsa nedeductibilitate a TVA aferent facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/1.11.2011, a arătat că dispozițiile art. 134 alin. (2) lit. b) Codul fiscal reglementează expres exigibilitatea anticipată a taxei pe valoare adăugată încă de la momentul încasării avansului, iar termenul de livrare, conform contractului, era fixat la sfârșitul anului 2015, nefiind împlinit la data inspecției fiscale, organul fiscal încălcând principiul constituțional al libertății comerțului prevăzut de art. 45 din Constituție. Totodată, a arătat că jurisprudența CJUE indicată de organul fiscal - Cauza C-107/13 Firin ODD nu poate constitui un argument în sensul refuzului dreptului de deducere, întrucât situația de fapt din prezenta cauză este diferită, contractul părților fiind în curs de desfășurare, neputându-se vorbi de o neexecutare din motive obiective și/sau subiective a prestației principale, conform condițiilor de livrare.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în ședința completului de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 09.03.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 19.092017 completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., cele 3 recursuri și a fixat termen pentru soluționarea acestora în ședință publică.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței nr. 65/26.02.2015 recurată de către toate părțile litigante, precum și a sentinței civile nr. 149/29.05.2015 (de completare a sentinței nr. 65/26.02.2015) recurată doar de recurenta-reclamantă prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă este nefondat, iar recursurile declarate de autoritățile recurente-pârâte sunt fondate în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că, fiind comune, criticile recurentelor-pârâte vor fi analizate împreună. Recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cu o acțiune prin care a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 330/22.10.2014, a deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2014 cu privire la obligații fiscale în sumă totală de 8.123.511 RON. În esență, verificând activitatea societății recurente-reclamante cu privire la calcularea, declararea și plata impozitului pe profit pentru perioada 01.12.2009-31.12.2013 și colectarea TVA aferentă operațiunilor comerciale în perioada 01.12.2009-28.02.2014, organele fiscale au identificat operațiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv: - suma de 25.526.142 RON reprezentând rezerve din surplusul de reevaluare a fost considerată element similar veniturilor, fiind calculat impozitul pe profit aferent anului 2011, rezultând un impozit pe profit de plată în sumă de 4.187.797 RON; - s-a stabilit obligația de ajustare a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 378.618 RON, ca urmare a modificării bazei de impunere determinată de reevaluarea unei părți din bunul imobil (77.709 mp) achiziționat cu TVA și scos din gestiune conform facturii fiscale de executare silită nr. 019/28.12.2011 emisă fără TVA; - taxa pe valoarea adăugată dedusă aferentă facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/1.11.2011, în sumă de 1.116.121 RON, a fost considerată neexigibilă, pentru lipsa intenției de a desfășura operațiuni taxabile, urmând ca societatea recurentă să își exercite dreptul de deducere a TVA, în perioada fiscală în care va putea face dovada că bunurile facturate sunt aferente operațiunilor taxabile ale societății, în conformitate cu prevederile art. 147 1 alin. (2) Codul fiscal; - pentru facturile fiscale emise în perioada aprilie - noiembrie 2013 prin care au fost achiziționate servicii de la Centrul de Consultanță și Studii Europene Galați, recurenta-reclamată nu avea drept de deducere TVA în cuantum de 2413 RON întrucât societatea furnizoare nu avea cod valid de TVA; - constatând existența unor diferențe între datele declarate în deconturile TVA și sumele înregistrate în jurnalele de vânzări și de cumpărări, reglate în interiorul perioadei verificate, au fost calculate accesorii de plată în cuantum de 99.076 RON pentru perioada cuprinsă între data depunerii decontului de TVA inițial și data depunerii decontului de TVA care conține regularizarea. Atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului, criticile de nelegalitate au vizat atât aspecte procedurale constând în depășirea perioadei de inspecție fiscală prevăzută de lege, cât și aspecte de fond, susținându-se de către recurenta-reclamantă că surplusul din reevaluare active nu poate fi asimilat veniturilor, iar operațiunea de executare silită nu este supusă impozitului pe profit; ajustarea de TVA nu este aplicabilă în cadrul operațiunii verificate, întrucât pretinsa obligație nerespectată izvorăște dintr-o executare silită; calificarea greșită ca cheltuieli nedeductibile a sumelor achitate cu titlu de avans în baza contractului nr. x/1.11.2011, în condițiile în care dispozițiile art. 134 alin. (2) lit. b) Codul fiscal reglementează expres eligibilitatea anticipată a taxei pe valoarea adăugată încă de la momentul încasării avansului; refuzul eronat al acordării dreptului de deducere TVA aferent achiziționării serviciilor de consultanță, în condițiile în care neregula reținută nu îi poate fi imputată, stabilirea eronată a accesoriilor unei taxe pe valoare adăugată stabilită temporar suplimentar, în condițiile în care această instituție nu este reglementată de lege. În abordarea problematicii cu care a fost investită, curtea de apel a găsit întemeiate două motive de nelegalitate în raport de care a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în privința sumelor de 378.618 RON și accesorii reprezentând TVA ajustată la vânzarea bunului imobil, respectiv 1.116.121 RON și accesorii reprezentând taxă pe valoare adăugată aferentă facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/2011, a dispus suspendarea executării deciziei de impunere în privința acestor sume, menținând în rest actele administrativ fiscale contestate. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către recurente, Înalta Curte reține următoarele: 6.1. În ceea ce privește recursurile declarate de recurenta-reclamantă, atât împotriva sentinței nr. 65/23.02.2015, cât și împotriva sentinței nr. 149/29.05.2015, Înalta Curte constată că sunt nefondate. O primă critică adusă de recurenta-reclamantă sentinței nr. 65/2015 vizează depășirea de către instanța de fond a atribuțiilor puterii judecătorești, susținându-se că, în soluționarea motivului de nelegalitate ce vizează suma de 99.076 RON stabilită în sarcina recurentei-reclamante cu titlu de accesorii aferente TVA de plată stabilită temporar suplimentar în sumă de 948.147 RON, instanța de fond a intervenit în mod nepermis în atribuțiile puterii executive, cât și ale celei legislative, întrucât în lipsa oricărui temei legal, instanța de fond a reinterpretat constatările raportului de inspecție fiscală pentru a reține legalitatea obligațiilor fiscale imputate, deși competența sa se limita la verificarea legalității celor constatate de organele fiscale. Motivul de casare invocat în baza prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. ("când instanța a depășit atribuțiile puterii judecătorești") este nefondat, întrucât instanța de fond nu a depășit atribuțiile puterii judecătorești, pronunțându-se în cadrul procesual definit în art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală ca activitate de soluționare de către instanțele de contencios administrativ competente, potrivit legii, a acțiunilor în anularea deciziilor emise în soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale. Procedând în acest mod, prima instanță nu s-a substituit atribuțiilor puterii legislative sau executive, posibilitatea formulării unei acțiuni împotriva deciziei de soluționare a contestației, cât și competența instanței de contencios administrativ de a se pronunța asupra unei astfel de acțiuni fiind expres prevăzută de lege. Înalta Curte reține că, deși criticile recurentei-reclamante vizând nelegalitatea impunerii accesoriilor aferente taxei pe valoare adăugată stabilită temporar suplimentar au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., pretinzând, așadar, o depășire a atribuțiilor puterii judecătorești, totuși acestea vizează aplicarea greșită a normelor de drept material în soluționarea cauzei, urmând a fi examinate prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea celui de-al doilea motiv de recurs, cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. ("când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității"), recurenta-reclamantă a invocat nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. În speță, recurenta-reclamantă a invocat încălcări ale îndatoririlor privind soluționarea cererilor și ale garanțiilor dreptului la un proces echitabil, prin nepronunțarea asupra tuturor capetelor de cerere deduse judecății și neexaminarea efectivă a tuturor apărărilor, respectiv a motivelor de nelegalitate invocate prin acțiunea în anulare la pct. 2.2.1 și 2.2.2 cu referire la încălcarea principiului certitudinii impunerii și a predictibilității legii fiscale cu privire la o pretinsă neplată a impozitului pe profit aferent unei executări silite la care recurenta a fost supusă. Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma celor susmenționate, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este fondat. Din considerentele hotărârii recurate rezultă că instanța a analizat și a sistematizat cererile și susținerile părților, fiind preocupată să identifice împrejurările de fapt care au constituit situația premisă a declanșării mecanismului judiciar. În lumina jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, examinarea efectivă a tuturor motivelor și apărărilor invocate de către părți ca garanție a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor și libertăților fundamentale, nu implică obligația instanței de a da un răspuns detaliat fiecărui argument, întinderea obligației instanței fiind variabilă, în funcție de natura hotărârii și de circumstanțele fiecărei cauze, cu luare în considerare a pertinenței, clarității, relevanței în economia litigiului și fundamentării respectivelor motive sau apărări (e.g. Cauzele Ruiz Torija c Spaniei, Buzescu c României). Or, în speță, nu se poate reține că judecătorul fondului a omis să analizeze legalitatea stabilirii impozitului pe profit aferent unei executări silite din perspectiva principiului certitudinii impunerii și previzibilității legii fiscale, de vreme ce, la filele x din considerentele hotărârii recurate a analizat sintagma folosită de legiuitor "la momentul scoaterii din gestiune", inclusiv din perspectiva previzibilității legii fiscale. În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), în esență, recurenta-reclamantă a invocat aceleași critici ca și în susținerea motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătând, pe de o parte că instanța de fond nu a analizat motivele de nelegalitate invocate prin pct. 2.2.1 și 2.2.2 ale acțiunii în anulare, iar pe de altă parte că motivarea instanței de fond cu privire la argumentele invocate prin pct. 2.2.1 și 2.2.2 este superficială. Dincolo de susținerile contradictorii ale recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că, în speță nu este îndeplinită niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sentința recurată fiind motivată cu respectarea exigențelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Judecătorul fondului a indicat situația de fapt fiscală reținută pe baza probelor administrate, precum și motivele pe care s-a întemeiat soluția, raționamentul urmat fiind expus clar și logic. În contextul analizei argumentelor recurentei-reclamante, curtea de apel a reținut că dispozițiile art. 22 alin. (5) 1 din Codul fiscal reglementează în mod expres că rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor se impozitează la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, concluzionând că intră sub incidența acestui text de lege toate situațiile în care are loc o scădere din gestiune a mijlocului fix, fără a fi necesar ca legiuitorul să prezinte o enumerare exhaustivă a situațiilor în care devine aplicabil textul de lege menționat. Mai mult, a reținut instanța de fond că executarea silită poate fi în mod rezonabil considerată o operațiune care determină scoaterea bunului din gestiunea contribuabilului executat silit, astfel încât obligațiile de plată stabilite în sarcina recurentului-reclamant în baza art. 22 alin. (5) 1 Codul fiscal nu încalcă principiul certitudinii impunerii și previzibilității legii fiscale. Nu pot fi primite nici criticile ce vizează interpretarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material incidente cauzei (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Astfel, referitor la încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 91 alin. (1) și (2) și art. 98 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că hotărârea primei instanțe, în sensul neîncălcării principiului neretroactivității legii este legală, întrucât la data efectuării inspecției fiscale, respectiv la data emiterii avizului de inspecție fiscală, recurenta-reclamantă făcea parte din categoria marilor contribuabili, devenind incidente dispozițiile art. 98 și art. 91 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală care reglementează dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale în cadrul termenului de prescripție de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. În ceea ce privește încălcarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 22 alin. (5) 1 din Codul fiscal cu referire la stabilirea obligației de plată a impozitului pe profit în cuantum de 4.084.183 RON și accesoriile aferente, în acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că surplusul din rezervele din reevaluare este un element similar veniturilor, suma fiind considerată impozabilă din punct de vedere al impozitului pe profit. Din situația de fapt fiscală, necontestată de către recurenta-reclamantă, rezultă că, în luna octombrie 2010, recurenta-reclamantă a achiziționat de la D. S.A. Galați, prin Biroul executorului judecătoresc E., un imobil compus din teren intravilan în suprafață de 205.567 mp și construcții situat în municipiul Galați, str. x nr. 1, județul Galați, în valoare totală de 4.100.00 RON și TVA în valoare de 984.000 RON. Ulterior, în cursul lunii noiembrie 2011, din suprafața de teren achiziționată, recurenta-reclamantă a dezmembrat o suprafață de 77.709 mp teren și construcțiile amplasate pe teren și supus-o evaluării în raport de valoarea de piață a proprietății, valoarea propusă de către expertul evaluator fiind de 27.073.000 RON, bunul reevaluat fiind înregistrat în cont 1050 "rezerve din reevaluare". În luna decembrie 2011, în vederea stingerii datoriilor, recurenta-reclamată transferă dreptul de proprietate asupra imobilului teren și construcții în suprafață de 77.709 mp către S.C. A. S.R.L. (societate afiliată), sens în care este întocmită factura fiscală de executare silită nr. x/28.12.2011 în valoare de 27.073.000 RON de BEJ F., factură emisă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 fără TVA. Deși recurenta a înregistrat venitul din vânzarea mijlocului fix în cont 758.3 "venituri din vânzarea activelor", la calculul impozitului pe profit pe anul 2011 nu a luat în calcul venitul din surplusul de reevaluare, fiind corectă constatarea organului fiscal în sensul încălcării dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 22 alin. (5) 1 Codul fiscal, precum și a normelor metodologice de punere în aplicare. Aceasta întrucât, potrivit art. 19 alin. (1) Codul fiscal "Profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare". De asemenea, conform art. 22 alin. (5) și (5) 1 din același act normativ: "(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor și provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: (…) (5) Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă. (5 1 ) Prin excepție de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate și/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz." Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele din pct. 12 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobat prin H.G. nr. 44/2004, conform cărora ". Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal", precum și ale pct. 57 2 și 57 3 din același act normativ care statuează în sensul că: "57 2 Nu intră sub incidența prevederilor art. 22 alin. (5 1 ) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul «1065» la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinației acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal. 57 3 . Nu intră sub incidența prevederilor art. 22 alin. (5 1 ) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, și care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 «Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare» pe măsura ce mijloacele fixe au fost utilizate. Această parte a rezervei se impozitează potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal. De asemenea, nu intră sub incidența prevederilor art. 22 alin. (5 1 ) din Codul fiscal rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, aferentă mijloacelor fixe transferate în cadrul operațiunilor de reorganizare, potrivit legii, la momentul scăderii din gestiune a acestora la persoana juridică ce efectuează transferul, în condițiile în care rezerva respectivă este preluată de societatea beneficiară, prevederile art. 22 alin. (5 1 ) aplicându-se în continuare la societatea beneficiară." Prin urmare, în mod corect, organul fiscal a constatat că impozitarea rezervei din reevaluare se efectuează conform prevederilor legale sus arătate, rezerva din reevaluare fiind un element similar veniturilor. În ceea ce privește neacordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 2413 RON aferent facturilor emis de Centrul de Consultanță și Studii Europene Galați care, la data emiterii facturilor nu avea un cod valid de TVA, Înalta Curte reține că, în mod corect în raport de art. 149 alin. (2) lit. b), art. 134 alin. (1), (2) și (3), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 147 1 alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 45 alin. (1) și (2) și pct. 54 alin. (15) privind titlul VI din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, judecătorul fondului a concluzionat că recurenta nu îndeplinea condițiile legale de exercitare a dreptului de deducere TVA, de vreme ce societatea furnizoare nu avea un cod valid de TVA, nefiind persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Susținerile recurentei-reclamante în sensul că suma în dispută a fost declarată de societatea furnizoare cu titlu de TVA, conform adresei aflată la dosar, nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât recurenta-reclamantă nu îndeplinea condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere. În fine, nici critica referitoare la stabilirea eronată a accesoriilor în cuantum de 99.076 RON în condițiile inexistenței obligației principale nu poate fi primită, întrucât dobânzile și penalitățile de întârziere sunt datorate pentru diferențele suplimentare de creanțe fiscale rezultate din corectarea declarațiilor în interiorul perioadei verificate. Astfel, pe perioada supusă inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat că suma de 948.147 RON a fost declarată și achitată cu întârziere, pentru perioada cuprinsă între data depunerii decontului de TVA inițial și data depunerii decontului de TVA regularizat, fiind datorate dobânzi și penalități de întârziere, începând cu ziua următoare scadenței creanței fiscale și până la data stingerii sumei datorate, conform dispozițiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1)-(3) și art. 120 1 alin. (1) Codul fiscal. În ceea ce privește recursul declarat împotriva sentinței nr. 149/29.05.2015 prin care s-a respins cererea de completare a sentinței nr. 65/26.02.2015, Înalta Curte constată, de asemenea, că este nefondat. Prin cererea formulată în baza dispozițiilor art. 444 C. proc. civ. recurenta-reclamantă a solicitat completarea sentinței civile nr. 65/26.02.2015 în sensul ca instanța să se pronunțe asupra cererii modificatoare prin care a solicitat, în subsidiarul celor din acțiunea în anulare, în temeiul art. 11 și 20 din Constituție, art. 4 C. civ. și art. 3 din C. proc. civ. înlăturarea de la aplicare în prezenta cauză a prevederilor art. 19, alin. (1) și art. 22 alin. (5) și alin. (5) 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 12, pct. 57 2 și pct. 57 3 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și a dispozițiilor art. 149 alin. (1) lit. a) și art. 149 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal și pct. 54 alin. (15) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice ale Codul fiscal, aceste norme fiind contradictorii cu prevederile art. 6-7 CEDO, dar și cu jurisprudența CEDO și CJUE. Soluția primei instanțe care a considerat nefondată cererea de completare a sentinței este însușită și de instanța de control judiciar, întrucât, prin cererea modificatoare recurenta-reclamantă nu a dedus judecății un capăt de cerere distinct ci a prezentat argumente suplimentare în sensul anulării actelor administrativ fiscale contestate. Așa fiind, în mod corect instanța de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 444 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cu care "Dacă prin hotărârea dată instanța a omis să se pronunțe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii în același termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri, iar în cazul hotărârilor date în căile extraordinare de atac sau în fond după casarea cu reținere, în termen de 15 zile de la pronunțare". 6.2. Recursurile declarate de autoritățile recurente-pârâte sunt fondate în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Excepția lipsei calității procesuale pasive a recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește suspendarea executării actelor administrativ fiscale contestate a fost respinsă în mod corect de către judecătorul fondului. Aceasta întrucât, în calitate de emitent al deciziei de soluționare a contestației administrative, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală are calitate procesuală pasivă în cauză, cererea de suspendare fiind formulată în condițiile art. 204 C. proc. civ., la primul termen de judecată acordat în cauză. Excepția nulității capătului de cerere privind anularea deciziei nr. 330/22.10.2014 pentru nearătarea motivelor de fapt și de drept pe care se întemeiază cererea de anulare este, de asemenea, nefondată. Decizia nr. 330/22.10.2014 reprezintă actul administrativ fiscal prin care recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins contestația administrativă formulată de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/30.06.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2014, motivele de nelegalitate fiind comune celor 3 acte administrativ fiscale emise subsecvent. Prin urmare, în mod corect, instanța de fond a apreciat că excepția nulității capătului de cerere privind anularea deciziei de soluționare a contestației administrative este nefondată, criticile aduse acestei decizii fiind comune cu cele aduse deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală. Nefondată este și critica vizând modul de soluționare a excepției inadmisibilității cererilor de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală întrucât, potrivit art. 109 Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală este o operațiune administrativă prealabilă și poate fi atacat, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 doar odată cu actul administrativ ce poate face obiectul acțiunii judiciare, respectiv decizia emisă în soluționarea contestației administrativ-fiscale. Consacrând caracterul de plină jurisdicție al contenciosului administrativ subiectiv, art. 18 din Legea nr. 554/2004 prevede că instanța care soluționează acțiunea, în speță cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrativ-fiscale, se pronunță și asupra legalității actelor sau operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului dedus judecății și care nu pot fi atacate separat, conform art. 8 alin. (1) din aceeași lege. În privința criticilor vizând nelegalitatea anulării în parte a deciziei nr. 330/22.10.2014 în limita sumelor de 378.618 RON reprezentând TVA ajustată la vânzarea bunului imobil și accesorii, respectiv 1.116.121 RON reprezentând TVA aferent facturilor de avans emise în baza contractului nr. x/2011 și accesorii aferente, Înalta Curte reține că sunt fondate pentru următoarele considerente: Autoritățile fiscale au reținut că recurenta-reclamantă avea obligația ajustării taxei pe valoarea adăugată deduse aferentă tranzacției efectuate, în funcție de suprafața de teren și clădiri vândute prin factura fiscală de executare silită nr. 019/28.12.2011 (emisă fără TVA), în condițiile în care la achiziționarea aceluiași imobil factura a fost întocmită cu TVA. Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 149 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, potrivit cu care "taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situațiile prevăzute la alin. (4) lit. a-d): (…) b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcție sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat", coroborat cu dispozițiile pct. 54 alin. (12) titlul VI din Normele metodologice de pune în aplicare a Codul fiscal care stipulează că "prevederile art. 149 din Codul fiscal și ale prezentului punct se aplică și de către persoanele impozabile care efectuează operațiuni imobiliare constând în operațiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile". Raportat la acest cadru normativ, judecătorul fondului a reținut că, în actele administrativ fiscale contestate, organele fiscale nu indică niciuna dintre situațiile prevăzute de art. 149 alin. (4) lit. a-d) Codul fiscal pentru care se aplică ajustarea de TVA în care s-ar încadra operațiunea în cauză. Această interpretare nu este însușită de instanța de control judiciar, întrucât potrivit dispozițiilor legale precitate taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă bunurilor de capital se ajustează pe o perioadă de 20 de ani pentru achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea acestuia, dacă valoarea fiecărei transformări este de 20% din valoarea totală a bunului astfel transformat, aceste prevederi aplicându-se și de către persoanele impozabile care efectuează operațiuni imobiliare constând în operațiuni de livrare, închiriere, leasing, arendare, concesionare și alte operațiuni similare, efectuate în legătură cu bunurile imobile. Or, în speță, așa cum rezultă din situația de fapt fiscală expusă la pct. 6.1 din prezenta, recurenta-reclamantă a achiziționat bunul imobil în cauză cu TVA, însă la livrare factura fiscală de executare silită a fost întocmită fără TVA, fiind încălcate, astfel, dispozițiile legale care impun ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă tranzacției efectuate, în funcție de suprafața de teren și clădiri vândută. Susținerile recurentei-reclamante în sensul că ieșirea parțială a imobilului din patrimoniul său a avut loc prin procedura de executare silită care nu se încadrează în situațiile în care este incidentă ajustarea TVA nu pot fi primite, întrucât dispozițiile art. 128 alin. (3) lit. b) Codul fiscal stipulează că transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite, este considerat livrare de bunuri. Prin urmare, în mod legal, organele de inspecție fiscală au ajustat TVA dedusă cu suma de 378.618 RON aferentă livrării unei părți din bunul imobil achiziționat cu TVA, respectiv a suprafeței de 77.709 mp și construcțiile existente pe teren, executarea silită fiind o operațiune de livrare, conform art. 128 alin. (3) lit. b) Codul fiscal. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 1.116.121 RON aferentă facturilor de avans emise S.C. B. S.R.L. în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x, autoritățile fiscale au apreciat că nu este exigibilă, întrucât prin achitarea avansurilor fără ca acestea să fie urmate de livrări de produse, nu au avut loc operațiuni economice ce intră în sfera de aplicare a TVA. Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 134 alin. (1), (2), (3), art. 134 2 alin. (1) și (2), art. 125 1 , art. 145 alin. (2) lit. b) și art. 146 Codul fiscal, norme legale potrivit cărora dreptul de deducere a TVA ia naștere la momentul exigibilității taxei, persoana impozabilă având dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și deține o factură fiscală întocmită potrivit normelor în vigoare. Totodată, în raport de definiția avansurilor reglementată de art. 134 2 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, conform cărora "prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator", organele de control au reținut că prin achitarea avansurilor fără ca acestea să fie urmate de livrări de produse nu au avut loc operațiuni economice ce intră în sfera TVA. Analizând legalitatea acestei obligații fiscale suplimentare de plată, curtea de apel a concluzionat că, în condițiile în care termenul de executare a contractului în baza căruia au fost emise facturile de avans nu a expirat, nu se poate reține cu certitudine, pe baza elementelor invocate de către organul de inspecție fiscală, că livrarea de bunuri prin care recurenta-reclamantă a achitat avansul de 5.766.626 RON nu se va realiza. Dezlegarea dată de judecătorul fondului nu este însușită de instanța de control judiciar, întrucât dispozițiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal consacră principiul prevalenței economicului asupra juridicului, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice tranzacție nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. Prin urmare, societății comerciale care deduce TVA îi revine obligația de a demonstra necesitatea achiziționării bunurilor în scopul operațiunilor taxabile aspect nedovedit de către recurenta-reclamantă din prezenta cauză. În speță, prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x înc