ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, sub nr. x/2018, la data de 24 mai 2018, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Ploiești, a solicitat anularea parțială a Deciziilor de impunere nr. x din 31 iulie 2017, privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și F-PH 69 din 31 iulie 2017, privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale.

Prin Sentința nr. 60 din 12 martie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Ploiești și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploiești, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta B. invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței și a încheierii de ședință recurate, cu consecința admiterii în tot a acțiunii.

În motivarea recursului său, recurenta reclamantă susține că hotărârea primei instanțe este nelegală, pentru argumentele ce vor fi arătate în continuare.

În ceea ce privește soluția cu privire la TVA în sumă de 892.465 RON, instanța fondului a considerat corectă soluția fiscală prin care este negat dreptul de deducere TVA aferent operațiunilor de construire și racordare la utilități pentru imobilul reclamantei, întrucât acest imobil nu a fost utilizat în folosul operațiunilor taxabile.

În opinia recurentei, prin eliminarea de la deducere a sumei de 892.465 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de construire, dotare, racordare la energie și utilități a imobilului aflat în proprietatea A. SRL, situat în Mun. Târgoviște, str. x, instanța de fond a realizat o interpretare și aplicare greșită normelor de drept material reprezentate de dispozițiile art. 145 alin. (2) și (5), art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În aceste sens, recurenta arată, în primul rând, că hotărârea primei instanțe este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, se poate lesne observa cum, din folosirea în mod repetat a sintagmei "pentru perioada supusă inspecției", interpretarea primei instanțe a fost în sensul că exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de utilizarea efectivă a achizițiilor în desfășurarea unor operațiuni taxabile pe durata supusă inspecției fiscale. Or, nu acesta este sensul avut în vedere de legiuitor, după cum nu acesta este sensul în care s-a pronunțat, în mod constant, CJUE.

În aceste sens, recurenta afirmă că legislația în vigoare stabilește drept condiție necesară pentru deducerea TVA, elementul intențional, fără să condiționeze acordarea dreptului de deducere a TVA de obținerea efectivă de venituri din operațiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisa a activităților circumscrise obiectului de activitate al societății.

De asemenea, jurisprudența CJUE este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere.

Astfel, în cauza C-110/94 dintre Inzo și Belgia, răspunzând întrebărilor preliminare formulate de instanța belgiană, Curtea de Justiție a Comunităților Europene a statuat că dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar dacă activitatea economică planificată nu a generat operațiuni care să dea drept de deducere.

De asemenea, în cadrul paragrafelor 36-40 din Decizia Curții de Justiție a Comunităților Europene, în cauza C-396/98 (Grundstiickgemeinschaft Schlofistrafie GbR și Finanzamt Paderborri), se precizează că persoana care are intenția, confirmată prin dovezi obiective, să desfășoare o activitate economică, are dreptul să deducă imediat T.V.A plătită pentru achizițiile efectuate cu intenția desfășurării de operațiuni care dau drept de deducere, fără a fi nevoie să aștepte ca respectivă activitate ce este previzionată, să înceapă efectiv.

Având în vedere acestea, apreciază recurenta că a făcut dovada intenției de a desfășura operațiuni taxabile, situație ce îi conferă dreptul de a deduce TVA aferentă operațiunilor de amenajare a terenului societății, de edificare a construcției proprietatea A. SRL și de dotare corespunzătoare a acestui imobil.

Sub un prim aspect, arată că intenția de a desfășura operațiuni taxabile a fost dovedită prin faptul că, după finalizarea integrală a edificării construcției pe terenul aflat în patrimoniul societății și dotarea corespunzătoare a acesteia, A. SRL a declarat respectivul imobil ca fiind punct de lucru - sediu secundar pentru desfășurarea activităților proprii de birou, astfel cum rezultă din Certificatul constatator nr. x din 1 august 2017 emis de către O.R.C. Dâmbovița.

Sub un alt aspect, consideră recurenta că nu poate fi primită interpretarea instanței de fond, conform căreia dreptul de deducere a TVA a fost în mod corect eliminat întrucât, în perioada supusă inspecției fiscale (1 decembrie 2011 -31 martie 2017), respectivul imobil nu a fost declarat punct de lucru și nici nu ar fi dovedit că am desfășurat operațiuni taxabile potrivit obiectului de activitate al societății.

Totodată, strâns legat de această interpretare, apreciază recurenta că este criticabil și considerentul instanței de fond conform căruia nu ar fi făcut dovada existenței unor elemente obiective care să o fi împiedicat să folosească imobilul din Mun. Târgoviște, str. x de la momentul recepției construcției, respectiv din anul 2013.

O atare interpretare este în evidentă contradicție cu prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, întrucât, după cum s-a arătat anterior, dreptul de deducere nu poate fi apreciat exclusiv prin raportare la perioada în care a fost desfășurată inspecția fiscală.

Astfel, din moment ce a dovedit faptul că, fie și ulterior inspecției fiscale, respectivul imobil a fost înregistrat ca punct de lucru social și, ca atare, este angrenat în activitățile economice și comerciale ale societății, atunci societatea beneficiază de dreptul de deducere a TVA pentru operațiunile de edificare și amenajare corespunzătoare a imobilului.

În concluzie, apreciază recurenta că este contrară prevederilor legale și jurisprudenței comunitare o interpretare în sensul că este obligatorie folosirea efectivă și imediată a achiziției (în cazul nostru, a construcției și a amenajărilor), iar în caz contrar, să fie eliminat dreptul de deducere a TVA, chiar dacă respectiva achiziție este destinată folosirii ulterioare, în scopul de a realiza operațiuni taxabile.

Într-o altă ordine de idei, instanța de fond nu a luat în calcul apărările recurentei, prin care a arătat faptul că, deși procesul-verbal de recepție al construcției s-a încheiat la nivelul anului 2013 (când a și fost declarat fiscal imobilul - de la acea dată începând să achite impozit către autoritatea locală), totuși, la acea dată, acest imobil nu era finalizat integral (în sensul de a deveni pe deplin funcțional: mobilier, finisaje etc) și, astfel, nu putea fi folosit potrivit destinației avute în vedere la momentul începerii construcției.

Abia la nivelul anului 2017, când s-a și procedat la declararea sa ca punct de lucru al societății (la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Dâmbovița), respectivul imobil a devenit funcțional potrivit destinației avute în vedere de societatea recurentă.

Din cele indicate de către prima instanță, se observă că aceasta a realizat o confuzie între recepția lucrărilor în conformitate cu prevederile Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții (ce se realizează pe baza procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor) și finalizarea efectivă unui imobil.

Din perspectiva Legii nr. 50/1991, pentru a putea efectua recepția construcției este suficient ca aceasta să fie ridicată, să aibă învelitoare și să fie închisă cu uși și ferestre exterioare, fiind irelevant pentru autoritatea locală dacă operațiunile privind finisajele interioare, mobila, dotările aferente, peisagistica etc. au fost sau nu terminate.

Așadar, până la finalizarea integrală a acestui imobil (astfel încât să devină complet funcțional și apt a deservi punctul de lucru al societății), din punct de vedere contabil a reprezentat investiție în curs, dovadă fiind și înregistrările pe debitul contului 231 (în cursul anului 2017), care au fost puse la dispoziția organului fiscal.

De îndată ce investiția a fost finalizată (inclusiv prin dotarea corespunzătoare a imobilului) societatea a deschis punct de lucru, cu intenția evidentă de a servi efectuării de operațiuni taxabile.

Faptul că societatea a avut intenția de a desfășura operațiuni taxabile la imobilul situat în Mun. Târgoviște, str. x, este dat și de faptul că, în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare pentru definitivarea cotelor de impozite locale în vederea estimării valorii impozabile a clădirilor aflate în proprietatea societății A. SRL, s-a întocmit Raportul de evaluare pentru impozitare la data de 31 decembrie 2015 de către evaluatorul autorizat ANEVAR, domnul C. - CUI x/F15/1291/2009, raport prin care se confirmă "identificarea birouri punct de lucru strada x, nr. 8". Așadar, este indubitabil faptul că intenția societății a fost dintotdeauna ca la respectivul imobil să desfășurăm operațiuni taxabile, situație ce impune, în mod evident, acordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 892.465 RON.

Aspectul arătat la paragraful anterior a fost reținut inclusiv de către expertul judiciar desemnat în cauză, însă Curtea a ales să ignore aceste împrejurări prin eliminarea în întregime a concluziilor expertului, pe considerentul că acestea nu se coroborează cu mențiunile înscrisurilor depuse la dosar, fără ca instanța de fond să identifice în mod concret care anume sunt înscrisurile la care a făcut trimitere.

A mai susținut Curtea, în considerentele sentinței recurate, faptul că respectivul imobil ar servi în integralitatea sa drept locuință pentru administratorul societății și familia acestuia. Această susținere a fost invocată de către instanță în justificarea ideii conform căreia respectivul imobil nu ar fi destinat desfășurării unor operațiuni taxabile.

Or, o atare susținere este una lipsită de orice fundament, neexistând la dosar nicio probă care să o justifice. În realitate, Curtea a preluat tale quale afirmațiile nedovedite ale intimatelor-pârâte, fără ca această împrejurare să beneficieze de cea mai mică cercetare în scopul aflării adevărului. Arată recurenta că numai o mică parte din imobil a fost închiriat către numita D., operațiune aptă, totodată, să creeze venituri impozabile societății.

Ca atare, recurenta apreciază că este excesivă respingerea dreptului de a deduce TVA aferentă operațiunilor de lucrări de construire, dotare, racordarea la energie, utilități, a imobilului și amenajare teren aferent, imobil aflat în proprietatea A. SRL

Totodată, nu poate fi ignorat faptul că, în situația ipotetică a unei eventuale înstrăinări a acestor bunuri (din patrimoniul A. SRL), societatea ar realiza fapte de comerț taxabile, care ar genera venituri impozabile. Tot în acest sens, nu este mai puțin important faptul că respectivul imobil se poate constitui într-o garanție a executării obligațiilor pe care societatea le asumă în raporturile cu partenerii săi comerciali.

În al doilea rând, recurenta reclamantă susține că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a art. 145 alin. (5) și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât timp instanța de fond nu a arătat care dintre aceste cazuri de nedeductibilitate este incidență în raport de suma în cuantum de 892.465 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de construire, dotare, racordare la energie și utilități, a imobilului și amenajare teren aferent, imobil aflat în proprietatea A. SRL

Prin raportare la considerentele instanței, nu ne putem imagina decât că a fost avută în vedere prima teză, în condițiile în care Curtea a apreciat că respectivul imobil servește drept locuință a administratorului social și a familiei sale.

Însă, așa cum a arătat anterior, recurenta susține că o atare teză nu este susținută de nicio probă și nici nu este una veridică, situație în care nu s-ar putea reține nedeductibilitatea TVA pentru acest considerent.

Cu referire la prevederile art. 146 din Codul fiscal anterior, apreciază recurenta că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a acestora, împrejurare ce poate fi susținută prin raportare la jurisprudența comunitară și la prevederile regăsite în conținutul Directivei TVA.

Sub un prim aspect, trebuie amintit faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, 0533/16, EU:C:2018:204, punctul 38).

Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39).

Totuși, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 40).

În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41).

În concluzie, recurenta susține că în prezenta cauză, sunt îndeplinite și condițiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aspect ce nu a fost criticat nici de către inspectorii fiscali și, pe cale de consecință, nici de către instanța de fond. Astfel, societatea deține facturi fiscale emise de către persoane impozabile pentru toate achizițiile efectuate, acestea fiind înregistrate în contabilitatea societății A. SRL

Cu privire la TVA în sumă de 40.248 RON, instanța fondului, păstrând ideile directoare care au condus la eliminarea caracterului deductibil a TVA în sumă de 892.465 RON, a apreciat ca fiind corect raționamentul inspectorilor fiscali, în sensul că reclamanta A. SRL nu ar avea drept de deducere pentru TVA în sumă de 40.248 RON, aferentă achiziției de bunuri destinate dotării corespunzătoare a punctului de lucru aparținâmd societății noastre, situat în Mun. Târgoviște, str. x.

În opinia recurentei, prin eliminarea de la deducere a sumei de 40.248 RON, reprezentând TVA aferentă achiziției de bunuri necesare dotării corespunzătoare a punctului de lucru de la imobilul aflat în proprietatea A. SRL, situat în Mun. Târgoviște, str. x, instanța de fond a realizat o interpretare și aplicare greșită a următoarelor norme de drept material: art. 145 alin. (2) și (5), art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Menționează recurenta că toate aceste achiziții (care au fost excluse de la deducere) reprezintă dotări necesare amenajării punctului de lucru aparținând societății, iar o mică parte din aceste bunuri (cele care par a fi de uz casnic) au fost închiriate persoanei fizice D., aspect de natură să genereze venituri societății comerciale A. SRL

Astfel, consideră recurenta că nu poate fi pusă în discuție împrejurarea necesității dotării corespunzătoare a unui imobil, ulterioară fazei de construcție a acestuia. Or, în condițiile în care a arătat faptul că respectivul imobil a fost edificat cu intenția de a desfășura operațiuni taxabile, apreciază recurenta că, în mod implicit, toate bunurile necesare funcționarii punctului de lucru, potrivit destinației stabilite de societate, au fost achiziționate cu aceeași intenție, situație ce impune acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestora.

În ceea ce privește TVA în sumă de 109.769 RON, recurenta arată că această sumă, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor de întreținere, cheltuieli cu energia, apa și cheltuieli cu paza, a fost respinsă de la deductibilitate de către inspectorii fiscali, având în vedere aceeași premisă greșită conform căreia aceste cheltuieli nu au fost destinate în folosul desfășurării unor operațiuni taxabile.

Achiesând opiniei inspectorilor fiscali, Curtea, prin sentința recurată, a apreciat că în mod corect a fost eliminată de la deductibilitate TVA în sumă de 109.769 RON, aferentă cheltuielilor mai sus menționate, întrucât, ținând cont de prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal anterior, acestea nu au fost destinate realizării unor operațiuni taxabile.

Consideră recurenta că hotărârea atacată a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. (2) și (5), art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât, din moment ce imobilul situat în Mun. Târgoviște, str. x, a fost edificat, amenajat și dotat cu intenția de a fi desfășurate operațiuni taxabile, acesta reprezentând punct de lucru al A. SRL, atunci este evident că toate aceste cheltuieli de întreținere, energie, apă și servicii de pază executate de terți au fost efectuate în scopul realizării unor operațiuni taxabile.

Acest aspect a fost reținut și de către expertul judiciar desemnat în cauză de către instanța de fond, însă concluziile acestuia au fost înlăturate fără vreun suport probator, Curtea menținându-și constantă aprecierea eronată conform căreia imobilul în cauză nu este destinat realizării unor operațiuni taxabile. Ca atare, având această concluzie cimentată, chiar dacă eronată în opinia noastră, este evidentă rațiunea Curții avută în vedere la momentul în care a înlăturat concluziile expertului și, ca o urmare firească, și acțiunea societății, hotărârea fiind criticabilă și din acest punct de vedere.

Simetric opus, prin sentința recurată, Curtea a validat aprecierile inspectorilor fiscali conform cărora suma de 77.622 RON, reprezentând cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale (birotică, mobilier, aparatură, alte active corporale) sunt nedeductibile fiscal, întrucât acestea bunurile în cauză nu ar fi fost folosite în scopul realizării de venituri impozabile.

În mod evident, și de această dată Curtea a avut în vedere împrejurarea necorespunzătoare adevărului conform căreia imobilul situat în Mun. Târgoviște, str. x, ce este înregistrat ca punct de lucru al societății noastre, nu ar fi destinat în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, întrucât imobilizările corporale în raport de care s-a calculat amortizarea în sumă de 77.622 RON, fiind folosite în scopul dotării și utilării respectivului punct de lucru, Curtea le-a apreciat ca fiind nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Având în vedere acestea, apreciază recurenta că hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) raportat la art. 24 alin. (2) lit. a) din C. fisc. anterior.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal "Pentru determinarea - profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.", iar potrivit art. 24 alin. (2) lit. a) din același act normativ "Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților său în scopuri administrative."

Or, este evident faptul că, din moment ce imobilul în cauză, supus dotării și utilării prin intermediul achiziției imobilizărilor corporale respective, este destinat în scopul realizării de operațiuni taxabile, fiind înregistrat ca punct de lucru destinat desfășurării activităților proprii de birou (deci în scop administrativ), atunci imobilizările corporale în cauză, fiind destinat bunei funcționări și dotări a punctului de lucru, sunt supuse amortizării în condițiile legale anterior citate.

Totodată, în legătură evidentă cu starea de fapt necorespunzătoare adevărului, astfel cum a fost reținută de către instanța de fond, prin sentința recurată s-a apreciat că este corectă constatarea organului fiscal privind nedeductibilitatea sumei de 371.738 RON, întrucât, în concepția inspectorilor fiscali, îmbrățișată ulterior de către Curtea de Apel, acestea ar reprezenta cheltuieli de întreținere, cheltuieli cu energia, apa și cheltuieli cu servicii de pază care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevede art. 21 alin. (1) din Codul fiscal anterior.

Susține recurenta că motivele expuse pe larg în cele mai sus arătate sunt pe deplin valabile și în această privință, și, din moment ce imobilul în cauză a fost edificat în scopul desfășurării unor activități generatoare de venituri impozabile, fiind înregistrat ca punct de lucru al societății, toate aceste cheltuieli de întreținere, energie, apă și servicii de pază executate de terți reprezintă cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, fiind destinate unei bune-funcționări a punctului de lucru al societății și, astfel, fiind efectuate în vederea realizării unor venituri impozabile.

În aceleași condiții precum cele arătate la punctul anterior, Curtea a menținut constatările organului fiscal cu privire la pretinsa nedeductibilitate a sumei de 16.926 RON, reprezentând impozitul pe clădirea situată în Mun. Târgoviște, str. x, sumă ce a fost înregistrată în evidența contabilă în contul 635, având la bază deciziile de impunere emise de către Primăria Municipiului Târgoviște.

Și de această dată, Curtea, asumându-și tale quale poziția pârâților din prezenta cauză, a apreciat că respectivul impozit nu are caracter deductibil, întrucât acesta nu ar putea fi încadra în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevede art. 21 alin. (1) din Codul fiscal anterior.

Suplimentar argumentelor anterior arătate, recurenta subliniază faptul că imobilul situat în Mun. Târgoviște, str. x este un bun aflat în patrimoniul societății A. SRL, fiind înregistrat ca punct de lucru al societății, iar impozitul datorat pentru clădire este stabilit în legătură directă cu această destinație a imobilului. Cu alte cuvinte, asupra imobilului în cauză, autoritatea locală aplică o cotă de impozit diferențiată pentru clădirile deținute de către o persoană juridică (aceasta fiind mai mare), față de cota de impozit aplicată clădirilor deținute de către persoane fizice.

De asemenea, apreciază recurenta că, în mod obiectiv, nu se poate pretinde nelegalitatea și, implicit, nedeductibilitatea cheltuielilor generate de impozitul stabilit în mod legal de către autoritatea publică legală, prin decizii de impunere care, în esență, reprezintă acte administrativ-fiscale ce nu au fost vreodată anulate.

Mai mult decât atât, fiind proprietara imobilului (clădire) în cauză, societatea este debitorul legal al obligației de plată a impozitului, astfel cum reglementează art. 249 alin. (1) din Codul fiscal anterior:

"Orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, exceptând cazul în care în prezentul titlu se prevede diferit."

Astfel, plata sumei de 16.926 RON nu a reprezentat o decizie arbitrară a conducerii societății recurente, ci s-a realizat în vederea îndeplinirii unei obligații legale care, prin sentința recurată, a fost în mod complet ignorată de către instanța de fond.

În mod evident, interpretând prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. anterior, mai cu seamă teza finală conform căreia sunt deductibile din punct de vedere fiscal inclusiv cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare, se observă faptul că, din moment ce același act normativ reglementează o cheltuială în legătură cu o clădire deținută în proprietate de către o persoană juridică, aceasta este, în mod evident, deductibilă din punct de vedere fiscal.

Pe cale de consecință, hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 249 alin. (1) din Codul fiscal anterior.

În ceea ce privește Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017, recurenta arată că prin acest act administrativ fiscal a fost modificată baza de impozitare, fiind contestate următoarele aprecieri ale organului de inspecție fiscală:

- Pagina nr. 2, punctul nr. 3: "în perioada 1 ianuarie 2016 - 31 decembrie 2016 contribuabilul a înregistrat în evidența contabilă în contul 214 - Mobilier, aparatură, birotică, alte active corporale, bunuri care nu sunt folosite în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv candelabre, uscător rufe, mașina de spălat rufe, dormitor etc. (anexa nr. .) cărora li s-a calculat amortizare în sumă totală de 20.880 RON (1.740 RON x 12 luni);"

- Pagina nr. 2, punctul nr. 4:

"în perioada 1 ianuarie 2016 - 31 decembrie 2016 contribuabilul a înregistrat în evidența contabilă în conturi de cheltuieli de întreținere, cheltuieli cu energia, apa și cheltuieli servicii terți, respectiv pază casă, sume înregistrate în evidența contabilă în conturile 605, 611 și 628 pe bază de facturi emise pe locația denumită Casa Cernăuți, conform anexei în sumă totală de 110.191 RON;"

- Pagina nr. 2, punctul nr. 5:

"În perioada 1 ianuarie 2016 - 31 decembrie 2016 contribuabilul a înregistrat în evidența contabilă impozitul pe clădire Casa Cernăuți în sumă totală de 5.642 RON, sumă înregistrată în evidența contabilă în contul 635, pe baza deciziei de impunere emisă de Primăria Municipiului Târgoviște pe locația denumită Casa Cernăuți;"

- Pagina nr. 4, punctul nr. 3:"în perioada 1 ianuarie 2017 - 31 martie 2017 contribuabilul a înregistrat în evidența contabilă în contul 214 - Mobilier, aparatură, birotică, alte active corporale, bunuri care nu sunt folosite în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv candelabre, uscător rufe, mașina de spălat rufe, dormitor etc. (anexa nr. .) cărora li s-a calculat amortizare în sumă totală de 5.220 RON (1.740 RON x 3 luni);"

- Pagina nr. 4, punctul nr. 4:

"În perioada 1 ianuarie 2017 - 31 martie 2017 contribuabilul a înregistrat în evidența contabilă în conturi de cheltuieli de întreținere, cheltuieli cu energia, apa și cheltuieli servicii terți, respectiv pază casă, sume înregistrate în evidența contabilă în conturile 605, 611 și 628 pe bază de facturi emise pe locația denumită Casa Cernăuți, conform anexei în sumă totală de 36.267 RON;"

Cu privire la această decizie, Curtea, prin sentința ce face obiectul prezentului recurs, a apreciat că, din moment ce se referă în mod exclusiv la imobilul situat în Mun. Târgoviște, str. x, aflat în proprietatea A. SRL, nu s-a impus analizarea în mod distinct a acesteia față de cealaltă Decizie de impunere nr. x din 31 iulie 2017. Cu alte cuvinte, ambele decizii au fost analizate împreună.

Prin acțiunea introductivă de instanță, societatea reclamantă a apreciat în același sens, respectiv că cele două decizii de impunere nu pot fi disociate una de cealaltă, caz în care motivele de nelegalitate expuse cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017 sunt pe deplin valabile și cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017.

Pe cale de consecință, mergând pe același fir logic, recurenta apreciază că toate motivele de nelegalitate aduse sentinței recurate cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017 sunt valabile și în ceea ce privește considerentele instanței de fond cu privire la Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017, motiv pentru care nu mai este necesară reluarea acestora.

În concluzie, față de toate aceste considerente, recurenta reclamantă solicită casarea în tot sentinței recurate, cu consecința rejudecării cauzei și admiterii acțiunii sale.

II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurent, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată recurenta reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale pentru perioada 1 decembrie 2011 - 31 martie 2017 în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe profit.

În baza RIF nr. x din 31 iulie 2017, a fost emisă Decizia nr. F-PH 68 din 31 iulie 2017, prin care au fost stabilite, în sarcina reclamantei SC A. SRL, o serie de obligații de plată suplimentare, respectiv 286.708 RON, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar la plată și 1.089.499 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată, stabilită suplimentar la plată. Ulterior, prin Decizia de impunere nr. x din 31 iulie 2017, a fost modificată baza de impozitare corespunzător cu sumele declarate ca nefiind deductibile fiscal.

Reclamanta a formulat prezenta acțiune împotriva deciziilor de impunere, arătând, în esență, că în mod greșit a apreciat organul fiscal că este nedeductibilă TVA aferentă lucrărilor de construire și racordare la utilități a imobilului situat în str. x din mun. Târgoviște precum și cea aferentă achizițiilor destinate imobilului precum și întreținerii acestuia.

Aprecierea organului fiscal a pornit de la presupunerea că recurenta reclamantă nu a utilizat imobilul în scopul operațiunilor sale taxabile și tot acest considerent a stat la baza modificării bazei de impunere în privința impozitului pe profit, prin reconsiderarea deductibilității cheltuielilor în legătură cu acest imobil, majorarea în consecință a bazei de impunere și stabilirea impozitului pe profit suplimentar.

Soluționând acțiunea reclamantei, prim instanță a apreciat că este neîntemeiată, pentru motivele pe larg menționate în considerentele sentinței civile nr. 60 din 12 martie 2019.

Astfel cum rezultă din cele mai sus arătate, societatea reclamantă a criticat sentința civilă în discuție, apreciind că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a normelor de drept material incidente în cauză, hotărârea nefiind criticabilă în sensul arătat de recurenta reclamantă.

Examinând argumentele ce stau la baza motivului de nelegalitate invocat, în ordinea dezvoltării acestora prin memoriul de exercitare a cererii de recurs, instanța de control judiciar constată că o primă critică a recurentei vizează greșita aplicare, de către prima instanță, a prevederilor art. 145 alin. (2) și (5); art. 146 din Legea nr. 571/2003 precum și a pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În esență, recurenta reclamantă susține că în mod greșit a înlăturat prima instanță argumentele sale, prin care a arătat că imobilul situat în str. x din mun. Târgoviște a fost edificat de societate în scopul desfășurării activității sale, astfel că TVA aferent cheltuielilor cu construirea precum și a celor aferente racordării la energie și utilități este deductibil.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, instanța de control judiciar constată că raționamentul instanței de fond este corect, reflectând justa aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în sensul în care legiuitorul recunoaște dreptul de deducere al TVA numai pentru livrările de bunuri ori prestările de servicii în folosul operațiunilor taxabile ale contribuabilului.

Cum, în cauza de față, probatoriul administrat nu susține afirmația reclamantei, în sensul că a achiziționat și respectiv finalizat imobilul în discuție în vederea desfășurării activității societății, neexistând nicio dovadă în sensul că în perioada supusă inspecției fiscale a fost desfășurată vreo activitate în folosul societății comerciale în imobilul situat în str. x din mun. Târgoviște, în mod legal au considerat organele fiscale, concluzie însușită și de judecătorul fondului, că TVA în valoare de 892.465 RON, aferent lucrărilor de construire precum și celor de racordare la energie și utilități este nedeductibil.

Fără a aduce niciun argument concret sau a face referire la vreun mijloc de probă din care să rezulte că în perioada vizată de inspecția fiscală imobilul situat în str. x din mun. Târgoviște a fost utilizat de societate în folosul activităților sale, recurenta reclamantă a reiterat concluzia avansată în fața instanței de fond, în sensul că TVA rămâne deductibil, drept dobândit cu condiția simplei intenții de utilizare în scopul activității comerciale, chiar dacă activitatea economică planificată nu a generat operațiuni care să dea drept de deducere, încercând recurenta să valorifice jurisprudența CJUE citată atât în cuprinsul acțiunii cât și în recurs.

Trebuie observat faptul că judecătorul fondului a examinat efectiv apărările reclamantei sub acest aspect, subliniind, însă, că presupusa intenție de folosire a bunului în scopul operațiunilor taxabile trebuie să fie confirmată cu elemente obiective, simpla afirmație a contribuabilului nefiind suficientă pentru a se trage concluzii cu privire la scopul avut în vedere cu prilejul achiziției de bunuri ori servicii.

În acest sens este jurisprudența CJUE, reflectată în cauzele C-37/95, C-110/94, C-257/11, C-396/98, în parte aceste hotărâri fiind menționate inclusiv de către recurenta reclamantă.

Or, în contextul în care probatoriul administrat în cauză atestă că, pentru perioada avută în vedere de organele fiscale imobilul achiziționat de recurenta reclamantă a fost folosit în scop rezidențial, afirmația recurentei reclamante, în sensul că bunul a fost achiziționat în folosul operațiunilor taxabile ale societății, nu este susținută de niciun element obiectiv, de natură a atrage deductibilitatea TVA aferent tranzacției.

Așa cum și instanța de fond a făcut-o, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă și-a manifestat, fără echivoc, voința de a afecta imobilul situat în str. x din mun. Târgoviște activității sale comerciale numai după finalizarea inspecției fiscale și emiterea celei de a doua decizii de impunere, contestată în cauza de față, imobilul fiind declarat ca punct de lucru. În acest sens, instanța fondului a avut în vedere Certificatul constatator nr. x din 6 noiembrie 2018, eliberat de ORC de pe lângă Tribunalul Dâmbovița precum și constatările expertului judiciar E., probe din care rezultă că imobilul din mun. Târgoviște, str. x a fost înregistrat ca punct de lucru al societății reclamante - sediu secundar pentru desfășurarea activităților proprii de birou pentru societate abia la data de 1 august 2017, conform declarației nr. x.

În aceeași ordine de idei, Înalta Curte constată că nici înmatricularea bunului în rolul fiscal în sarcina recurentei reclamante ori evaluarea imobilului în vederea estimării valorii impozabile nu constituie argumente pentru a concluziona în sensul deductibilității TVA aferent edificării imobilului, cât timp o atare deductibilitate este condiționată strict de îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Altfel spus, nu deținerea în proprietate a imobilului de către societate dă drept de deducere în privința TVA aferente cheltuielilor cu achiziția și edificarea imobilului ci numai afectarea acestui imobil la activitatea societății.

În același context, recurenta reclamantă afirmă că în mod greșit a înlăturat instanța fondului concluzia expertului judiciar, în sensul că intenția de desfășurare a operațiunilor taxabile este atestată și de mențiunile cuprinse în raportul de evaluare din 31 decembrie 2015, întocmit de domnul C., unde se menționează că lucrarea privește "identificarea birouri punct de lucru strada x, nr. 8". Subliniază Înalta Curte că nimic în afara simplei afirmații, în sensul identificării pretinselor birourilor și a punctului de lucru de la adresa strada x, nr. 8 nu probează faptul că imobilul a fost efectiv utilizat de societate în perioada avută în vedere prin raportul de inspecție fiscală ca sediu de birouri ori punct de lucru al societății, context în care înlăturarea, de către prima instanță, a argumentelor invocate de recurentă sub acest aspect, reflectă o justă soluționare a chestiunii litigioase și nicidecum nu probează nelegalitatea sentinței atacate.

În concluzie, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe cu privire la TVA în sumă de 892.465 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de construire, dotare, racordare la energie și utilități a imobilului și amenajare a terenului aferent este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În egală măsură, urmează a fi înlăturată și critica recurentei reclamante vizând greșita rezolvare a contestației sale cu privire la TVA în sumă de 40.248 RON, reprezentând taxa aferentă achiziției de bunuri considerate de reclamantă ca fiind necesare dotării corespunzătoare a punctului de lucru, devreme ce aceste bunuri nu au fost afectate activității comerciale sau administrative a societății în perioada avută în vedere de inspecția fiscală, imobilul fiind folosit în acea perioadă în scop rezidențial de către administratorul societății și familia acestuia.

Faptul că o mică parte din bunurile pentru care a fost determinat TVA în sumă de 40.248 RON au fost închiriate de societate persoanei fizice D. nu atestă utilizarea lor în folosul operațiunilor taxabile ale societății ci reprezintă o încercare de a da aparență de legalitate măsurii deducerii TVA pentru aceste bunuri, în contextul în care recurenta reclamantă admite că aceste bunuri, închiriate persoanei fizice menționate, par a fi de uz casnic.

Aceeași situație se regăsește și în privința TVA în sumă de 109.769 RON, aferent cheltuielilor de întreținere, cheltuielilor cu energia apa și cheltuielilor cu paza imobilului, soluția primei instanțe fiind legală, din perspectiva prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003, fiind evident că din moment ce instanța fondului a constatat că în perioada supusă inspecției fiscale imobilul în discuție nu a fost utilizat în folosul operațiunilor taxabile ale societății nici cheltuielile aferente întreținerii și pazei acestuia nu pot da drept de deducere TVA.

Simetric opus, soluția fiscală pentru baza impozabilă stabilită suplimentar este corect analizată de prima instanță, sentința civilă atacată reflectând o corectă aplicare a dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

În acest sens, prima instanță a reținut în mod corect faptul că nu pot fi deduse din baza impozabilă, la calculul impozitului pe profit, cheltuielile aferente întreținerii și pazei imobilului din mun. Târgoviște, str. x precum și impozitul aferent acestui imobil, cât timp a concluzionat că acest imobil nu a fost utilizat în folosul societății comerciale, concluzie ce este corectă, din perspectiva dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care, așa cum s-a arătat mai sus, recunoaște caracterul deductibil numai în privința cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Or, simpla deținere în proprietate, de către societatea recurentă a imobilului din mun. Târgoviște, str. x, fără a fi însoțită de dovezi care să ateste că bunul a fost utilizat, în perioada de referință avută în vedere de inspecția fiscală, în scopul obținerii de venituri impozabile nu justifică deducerea cheltuielilor de întreținere, pază precum și a impozitelor aferente, astfel că soluția de ajustare a bazei impozabile cu aceste cheltuieli este legală.

Pentru identitate de rațiune, instanța de control judiciar constată legalitatea sentinței și în privința dezlegării criticilor recurentei reclamante pe marginea modalității de aplicare a prevederilor art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În acest context trebuie precizat faptul că prima instanță a menținut soluția fiscală, în sensul constatării nedeductibilității amortizării imobilizărilor corporale(vizând suma de 77.622 RON aferentă biroticii, mobilier, aparatură, alte active corporale) pentru considerentul că aceste bunuri nu au fost folosite de societate în scopul realizării de venituri impozabile.

Luând act că, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 una din condițiile esențiale pentru a defini mijlocul fix ca fiind amortizabil este aceea ca imobilizarea corporală în discuție să fie deținută și utilizată în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terților sau în scopuri administrative, aspecte de fapt ce nu au fost dovedite în cauză, Înalta Curte constată că sentința civilă criticată în prezentul recurs este legală și din acest punct de vedere.

Față de aceste considerente, constatând că nu este demonstrată în cauză incidența prevederilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca fiind nefondat recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 60 din 12 martie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 9 ianuarie 2020.

Procesat de GGC - LM