Decizia nr. 1466/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva deciziei nr. 38/2015 a Curții de Apel Cluj

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a solicitat admiterea cererii, anularea Deciziei nr. 41 din 19 februarie 2015 și să se dispună ca Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestațiile formulate în cauză.

Hotărârea primei instanțe Prin decizia civilă nr. 38/2015 din 26 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva deciziei civile nr. 38/2015 din 26 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a deciziei recurate și, urmare rejudecării pe fond a cauzei, obligarea Ministerului Finanțelor Publice, Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor la emiterea unei decizii privind soluționarea contestațiilor pe fond, vizând constatările ce exced activității de urmărire penală desfășurată în dosarul penal nr. x/2015 al Tribunalului Maramureș. În motivarea recursului, se arată că în perioada 2007 - 2013, organele fiscale au efectuat mai multe controale tematice la A. PF, fiind amânată inspecția fiscală, în mai multe rânduri. La data de 17 mai 2010, prin Rezoluția nr. 4265/17.05.2010, A. PF a fost radiată de la O.R.C. Maramureș. Ulterior, în dosarul nr. x, Direcția Națională Anticorupție, Biroul Teritorial Baia Mare a efectuat acte de urmărire penală pentru comiterea unor infracțiuni de evaziune fiscală față de alte persoane, iar în cursul urmăririi penale au fost extinse cercetările și față de recurent, pentru comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală, obiectul urmăririi penale constituindu-l două facturi emise de A. PF în anul 2008, pretins conținând operațiuni comerciale nereale, apreciind că recurentul a prejudiciat bugetul consolidat al statului, prejudiciul fiind compus din cuantumul impozitului pe profit calculat nelegal și TVA dedus ilegal. Urmare demarării și susținerii procedurii de urmărire față de recurent, DNA - Biroul Teritorial Baia Mare a solicitat Administrației Județeane a Finanțelor Publice Baia Mare stabilirea prejudiciului în cauză, cu referire la cele două facturi imputate recurentului, iar în perioada 14.08. - 19.08.2014 și, respectiv, 01.09. - 23.09.2014, organele fiscale au efectuat inspecția fiscală vizând întreaga activitate, începând cu anul 2008, a agentului economic A. PF, persoană fizică autorizată, lichidată în anul 2010, fiind întocmite trei rapoarte de inspecție fiscală, iar apoi fiind emise, sub (același) nr. x din 24.09.2014, trei decizii de impunere prin care s-au stabilit în sarcina recurentului obligații fiscale în sumă totală de 14.211.277 RON, reprezentând impozit pe venit, contribuția la fondul unic de asigurări sociale de sănătate și taxa pe valoarea adăugată, fiind calculate și accesorii, constând în majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere. Recurentul-reclamant arată că a formulat contestație împotriva celor trei decizii de impunere, iar prin Decizia nr. 41 din 19 februarie 2015 s-a dispus suspendarea soluționării contestațiilor, motivat de faptul că pe rolul Direcției Naționale Anticorupție - Biroul Teritorial Baia Mare a fost înregistrat dosarul penal nr. x/2010 în care acesta este cercetat pentru fapte de natură penală, apreciindu-se că sunt incidente dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Criticând hotărârea recurată, arată că la data efectuării inspecției fiscale, agentul economic era lichidat, fiind radiat din evidențele ORC, iar mențiunea radierii a fost înscrisă la data de 17.05.2010, la Oficiul Registrului Comerțului Maramureș, astfel că agentul economic nu mai avea capacitate de folosință și nici nu mai era subiect de drept fiscal. De asemenea, susține că potrivit art. 98 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 92/20003, organele fiscale erau îndreptățite să efectueze verificarea creanțelor născute în ultimii trei ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor fiscale și cum A. PF a fost radiată la data de 17.05.2010, aceasta nu a înregistrat creanțe fiscale în ultimii trei ani anteriori inspecției și nici nu a depus declarații fiscale. Recurentul-reclamant consideră că s-a împlinit termenul de prescripție de cinci ani, prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003, ceea ce influențează atât cuantumul debitului, cât și cuantumul accesoriilor calculate. Pe de altă parte, mai arată că sumele pretinse au fost calculate în mod greșit, deoarece inspecția fiscală a vizat perioada 01.01.2008 - 29.12.2010, iar eventualele obligații bugetare au fost calculate pentru întreaga această perioadă, fiind omis faptul că la data de 17.05.2010 agentul economic a fost radiat, așa încât calculul debitelor reprezentând obligații fiscale este nelegal. Se mai arată că organele fiscale au procedat la o dublă impunere, respectiv au calculat obligații fiscale în sarcina recurentului la momentul trecerii bunurilor asupra recurentului persoană fizică, urmare lichidării și radierii agentului economic la 17.05.2010, dar au calculat obligații fiscale și la momentul intervenirii partajului matrimonial, între recurentul A. și fosta sa soție, operând o dublă impunere. Astfel, consideră că organele fiscale nu au analizat toate raporturile juridice în care a fost implicat agentul economic și nu au acordat semnificație juridică tuturor operațiunilor, deși acestea au produs consecințe juridice cu privire la cuantumul obligațiile fiscale calculate. În acest sens, arată că organele fiscale au ignorat faptul că prima operațiune economică în care a fost implicat agentul economic a fost vânzarea unor bunuri imobile către S.C. B. S.R.L. și, deși suma a fost facturată cu TVA, cu toate acestea, astfel cum rezultă din sentința civilă nr. 428 din 12 noiembrie 2010, pronunțată de către Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, rămasă definitivă și irevocabilă prin Decizia nr. 5993 din 12.12.2010, pronunțată către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, cu privire la această operațiune de vânzare-cumpărare a operat taxarea inversă, motiv pentru care recurentul nu datorează nicio sumă bugetului consolidat al statului. Cu o parte din suma provenită din prima operațiune de vânzare-cumpărare, A. PF a achiziționat de la S.C. C. S.R.L., imobilul D., Eforie Nord, prețul fiind stabilit cu TVA. Astfel, agentului economic A. PF i se cuvenea TVA achitat de vânzătorul S.C. C. S.R.L., care a fost virat la buget de furnizor, fiind dedus legal de către A. PF în calitate de beneficiar. Recurentul-reclamant mai arată că a fost cercetat pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în dosarul penal nr. x/2010 al DNA - Biroul Teritorial Baia Mare, în prezent fiind trimis în judecată în dosarul penal nr. x/2015 al Tribunalului Maramureș, dar obiectul urmăririi penale nu este identic cu constatările organelor fiscale, în dosarul penal fiind vizate doar cele două facturi, pe când deciziile de impunere atacate vizează alte obligații fiscale, asupra cărora organele fiscale ar trebui să se pronunțe pe fond. De altfel, în dosarul penal nr. x/2010 s-a dispus efectuarea unei expertize contabile prin care să se stabilească dacă recurentul datorează vreo sumă de bani cu titlul de obligații fiscale la bugetul consolidat al statului, raportul de expertiză concluzionând că prin înregistrarea celor două facturi, recurentul a cauzat un prejudiciu în suma totala de 4.346.225 RON, constând în 1.983.200 impozit pe venit și 2.363.025 RON TVA dedus nelegal, solicitându-se angajarea răspunderii civile a recurentului pentru această suma, deși ANAF a solicitat obligarea recurentului la plata unei sume de 7.977.673 RON. În rechizitoriu s-a statuat în mod expres că prejudiciul reținut în dosarul penal nu reprezintă și creanțele fiscale bugetare ale A. PF și nu se raportează la obligațiile suplimentare stabilite de ANAF prin DGFP Maramureș prin Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere nr. x Tot prin rechizitoriu s-a mai reținut și că cercetările penale au vizat doar influența în rezultatul financiar al anului 2008, creat exclusiv de trei operațiuni, respectiv vânzarea - cumpărarea imobilului teren și construcții din Baia Sprie, vânzarea-cumpărarea imobil, teren și construcții din Eforie Nord și executarea de lucrări cu materiale incluse la D., Eforie Nord de către S.C. E. S.R.L., nu și alte situații vizând creanțe bugetare, astfel cum au fost constatate de către organele fiscale. Astfel fiind, recurentul-reclamant apreciază că nu subzistă motivul de suspendare invocat de intimat.

Apărările formulate de către intimatul-pârât Deși a fost legal citat, intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, nu a formulat întâmpinare până la data întocmirii raportului asupra admisibilității în principiu a recursului. După comunicarea raportului asupra admisibilității în principiu a recursului, Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat, arătând că PFA A. se face vinovat de încălcarea prevederilor art. 4 din Legea nr. 241/2005, prin aceea că a refuzat să pună la dispoziția organelor de inspecție fiscală din cadrul AIF Maramureș, evidența primară și contabilă, în vederea efectuării unei inspecții fiscale generale. În ceea ce privește prescripția anumitor sume stabilite cu titlu de obligații fiscale de către organele fiscale în sarcina recurentului-reclamant, invocă incidența sub acest aspect a dispozițiilor art. 91 alin. (3) și (4) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale suplimentare se prescrie într-un termen de 10 ani, în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unor fapte penale. Mai arată că, în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2008, termenul limită de depunere la organul fiscal a declarației anuale de venit pentru acest an este 25 mai 2009, astfel că, în raport de prevederile art. 91 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție curge de la data de 01.01.2010. Consideră că în speță, s-a dispus în mod legal suspendarea soluționării cauzei prin decizia organului fiscal, în conformitate cu dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, pentru ca organele penale să se pronunțe asupra existenței sau inexistenței infracțiunilor cu care au fost sesizate.

Procedura de soluționare a recursului Examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 16 noiembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 01 februarie 2018, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat de reclamantul A. ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen de judecată pe fond a recursului. II. Soluția instanței de recurs Examinând sentința recurată, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Reclamantul A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 41 din 19 februarie 2015 și să se dispună ca Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze pe fond contestațiile formulate în cauză împotriva deciziilor de impunere nr. x. Prin decizia civilă nr. 38/2015 din 26 noiembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamantul A., reținând că prin decizia de impunere nr. x emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, s-au stabilit în sarcina reclamantei PFA A. obligații suplimentare de plată în cuantum de 14.211.277 RON, reprezentând: 3.206.341 RON, impozit pe venit; 2.393.213 RON, majorări/dobânzi de întârziere aferente impozitului pe venit; 480.951 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe venit; 1.102.180 RON, contribuția la fondul unic de asigurări sociale de sănătate; 822.667 RON, majorări/dobânzi de întârziere aferente contribuției la fondul unic de asigurări sociale de sănătate; 165.327 RON, penalități de întârziere aferente contribuției la fondul unic de asigurări sociale de sănătate; 3.645.503 RON, taxă pe valoare adăugată; 1.848.270, majorări/dobânzi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată; 546.825 RON, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație potrivit dispozițiilor art. 205 Codul de procedură fiscală. Prin Decizia nr. 41/19.02.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziilor de impunere nr. x emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Maramureș, pentru suma totală de 14.211.277 RON, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală. Potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, curtea de apel a constatat că împotriva lui A. s-a dispus punerea în mișcare a acțiunii penale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, fiind cercetate, în cadrul acestui dosar, inclusiv modalitatea de înregistrare, constituire și raportare în anul 2008, de către PFA A., a bazei de determinare obligații bugetare rezultate din relația PFA A. cu S.C. B. S.R.L., cu S.C. E. S.R.L. și cu S.C. C. S.R.L. (ce rezultă din înscrisul depus la dosar), aspecte care au făcut și obiectul controlului finalizat cu emiterea deciziei de impunere contestată în prezentul litigiu. Aspectele cercetate în dosarul penal decurg din activitatea de inspecție fiscală finalizată cu decizia de impunere contestată în prezentul litigiu, acest fapt nefiind contestat. Ceea ce invocă reclamanta în susținerea cererii sale este reprezentat de faptul că nu toate elementele reținute în cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate fac obiectul cercetării penale, astfel încât, din această perspectivă, decizia de suspendare a soluționării contestației nu ar fi legală. Chiar dacă este real ce susține reclamanta, instanța de fond a constatat, însă, că în mod corect a fost dispusă suspendarea soluționării contestației, mai ales în condițiile în care, în cuprinsul acesteia, se invocă dispoziții legale vizând prescripția, excepție care poate, însă, primi soluții diferite în raport de dispozițiile art. 91, alin. (1), (3) și 4 Codul de procedură fiscală. Mai mult decât atât, prima instanță a apreciat că se impune soluționarea unitară a contestației formulate, din această perspectivă fiind necesară soluționarea, cu întâietate, a dosarului în care A. este cercetat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, aspectele cercetate fiind comune cu cele reținute în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, soluționarea prezentei contestații depinzând de soluția ce va fi dată în cadrul procesului penal. Prin urmare, pentru considerentele expuse anterior, curtea de apel a constatat că decizia contestată este legală și temeinică, acțiunea formulată fiind neîntemeiată. Înalta Curte apreciază că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 (vechiul Codul de procedură fiscală) în condițiile în care constatarea săvârșirii de către recurentul-reclamant a infracțiunii de evaziune fiscală pentru care a fost trimis în judecată nu ar avea nicio înrâurire asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte are în vedere că, astfel cum rezultă din cuprinsul deciziei nr. 41/19.02.2015, deciziile de impunere contestate de recurentul-reclamant au fost emise ca efect al constatării existenței unor debite fiscale ale acestuia, reprezentând impozit pe venit, TVA și contribuție la FNUASS) având ca izvor: neîndeplinirea obligației PFA A. de a colecta TVA pentru vânzarea imobilului D., neînregistrarea în decontul de TVA a două facturi emise de S.C. F. S.R.L., nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor efectuate cu achiziționarea D., precum și a investițiilor făcute la acesta, precum și neîndeplinirea obligației de plată a contribuției la sistemul public de asigurări sociale de sănătate. Pe de altă parte, din analiza rechizitoriului emis în dosarul nr. x de DNA - Serviciul Teritorial Cluj, Biroul Teritorial Baia Mare se constată că recurentul-reclamant a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, constând în înregistrarea în contabilitatea PFA A. a două facturi fiscale fictive și a 7 chitanțe fiscale fictive, în scopul diminuării impozitului pe profit și deducerii nelegale de TVA. De asemenea, în rechizitoriu se menționează în mod expres că suma reprezentând prejudiciul adus bugetului de stat determinată în raportul de expertiză contabilă nu reprezintă creanțele bugetare fiscale ale PFA A. și nu are nicio raportare la obligațiile suplimentare stabilite prin deciziile de impunere nr. x. Ca urmare, în opinia Înaltei Curți este evident că faptele pentru care inculpatul a fost trimis în judecată nu constituie izvor al obligațiilor fiscale reținute în sarcina acestuia prin deciziile de impunere ce fac obiectul contestației administrative soluționate prin decizia nr. 41/19.02.2015. aceasta înseamnă că nu poate fi reținut argumentul instanței de fond potrivit căruia aspectele cercetate în dosarul penal sunt comune cu cele reținute în raportul de inspecție fiscală, ceea ce ar impune soluționarea unitară a contestației. În consecință, Înalta Curte apreciază că decizia atacată este nelegală, întrucât organul fiscal a suspendat soluționarea contestației administrative formulate de reclamant în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, fără a fi îndeplinite cerințele acestui text legal. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de considerentele mai sus expuse, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea formulată de reclamantul A. și va anula Decizia nr. 41 din 19 februarie 2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, obligând pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamant împotriva deciziilor de impunere nr. x din 24.09.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.