ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2542/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 19 ianuarie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. X din 27 decembrie 2017 și a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. X din 27 decembrie 2017 emise de pârâtă, până la soluționarea cererii de anulare a acelorași acte administrative fiscale.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 43 din 26 februarie 2018, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea reclamantei și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere x din 27 decembrie 2017 și a deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. x din 27 decembrie 2017, până la pronunțarea instanței de fond asupra legalității acelorași acte administrative fiscale. Totodată, prin încheierea din 21 februarie 2018, Curtea de Apel Ploiești a respins excepția calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocată de aceasta prin întâmpinare, constatând că pârâta a fost chemată în judecată în calitate de emitentă a actelor administrative fiscale a căror suspendare s-a solicitat.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 43 din 26 februarie 2018 și a încheierii din 21 februarie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței și a încheierii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare, ca formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar în subsidiar, ca neîntemeiată. Cât privește încheierea de ședință din data de 21 februarie 2018, criticile recurentei-pârâte sunt în sensul că prima instanță a pronunțat o soluție greșită asupra excepției lipsei calității sale procesuale pasive în cererea de suspendare, luând în considerare că societatea reclamantă este administrată fiscal de către Direcția Generală de Administrare a marilor Contribuabili, care este competentă să pună în executare decizia de impunere. Actele administrative fiscale a căror suspendare se solicită au fost întocmite de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș nu în nume propriu, ci în baza delegării de competență nr. x din 30 iunie 2017 transmisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Coordonare Inspecții Fiscale. Având în vedere aceste aspecte, se impunea admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Ploiești-AJFP Argeș și introducerea în cauză a DGAMC. Criticile la adresa sentinței se circumscriu greșitei aplicări a dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, recurenta arătând că, în speță, nu sunt îndeplinite condițiile cerute cumulativ de aceste prevederi legale pentru acordarea suspendării executării, și anume, existența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente. Susținerile reclamantei din cuprinsul cererii introductive nu sunt de natură a satisface cerințele legii, respectiv nu pot constitui caz bine justificat. Ele privesc fondul cauzei, reprezentând o analiză a legalității inspecției fiscale, situație ce conduce la o prejudecare a fondului, care contravine dispozițiilor legale anterior citate. Suspendarea executării este o situație de excepție și poate fi dispusă numai cu respectarea condițiilor expres prevăzute de lege. În soluționarea cererii de suspendare, instanța nu se poate apleca asupra fondului actelor administrative decât în măsura depistării unor vădite neregularități, care pot fi constatate la o analiză sumară a actelor atacate. O analiză profundă a acestora urmează să se realizeze când se va verifica fondul actului administrativ și se va administra un probatoriu complex. În concluzie, intimata-reclamantă prin motivele invocate în cererea ce suspendare nu a demonstrat că există o îndoială puternică asupra legalității și temeiniciei actelor administrative atacate, raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere fiind explicit în ceea ce privește cadrul legal incident, în aplicarea căruia au fost stabilite debitele. Nici condiția referitoare la prevenirea unei pagube iminente nu a fost dovedită de către reclamantă. Aceasta nu se prezumă, iar executarea actului fiscal nu este de natură a produce, prin ea însăși, o pagubă.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. SA a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Cât privește excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Argeș, arată că, pentru legitimarea procesuală, nu este relevant care este organul fiscal ce administrează activitatea societății reclamante și căruia i-ar reveni competența de punere în executare a deciziei de impunere. Relevantă este calitatea de emitent al actelor administrative fiscale a căror suspendare se solicită, or această calitate o are în cauză Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș. Prin urmare, recursul împotriva încheierii de ședință din 21.02.2018 este nefondat. Cât privește recursul îndreptat împotriva Sentinței nr. 43/2018, arată că prima instanță a reținut, cu aplicarea corectă a legii, că sunt îndeplinite cele două condiții a căror îndeplinire este contestată de recurentă și care sunt necesare pentru a se dispune suspendarea executării actelor administrative fiscale. O împărțire artificială a motivelor de nelegalitate a actului administrativ în apărări pe fondul cauzei și apărări cu privire la existența unui caz bine justificat nu poate fi realizată. Așa cum rezultă din definiția cazului bine justificat (art. 2 lit. t)) din Legea nr. 554/2004), motivele pe care le poate avea în vedere instanța sunt cele care pot duce la anularea actului administrativ. Singura limitare este cea referitoare la profunzimea analizei legalității actului administrativ. În cadrul cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanța este limitată la aspectele care nu implică administrarea unui probatoriu laborios și a căror analiză poate fi realizată fără a recurge la operațiuni logico-juridice complexe. Or, în cauză motivele invocate în susținerea cererii de suspendare au putut fi analizate sumar, existând suficiente elemente în raport de care se poate considera că actele a căror suspendare s-a solicitat sunt aparent nelegale. Un prim indiciu de nelegalitate îl reprezintă desființarea deciziei de impunere în calea administrativă de atac, respectiv prin Decizia nr. 366 din 16 iulie 2018 a ANAF-DGSC. Prin aceasta s-a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere, pentru ceea de s-a desființat fiind evidentă existența cazului bine justificat. În ceea ce privește restul obligațiilor, desființarea parțială a deciziei de impunere răstoarnă prezumția de legalitate, constituind un indiciu temeinic privind nelegalitatea integrală a actului administrativ fiscal. Dincolo de acest aspect, reprezintă caz bine justificat: intervenirea prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale aferente intervalului de timp anterior anului 2012; indiciile privind nelegalitatea ajustării TVA aferente facturii fiscale nr. x din 23 ianuarie 2007 emise de către B. SRL; indiciile privind nelegalitatea neacordării dreptului de deducere a TVA aferente facturilor emise de C. SRL; indiciile privind nelegalitatea neacordării dreptului de deducere a TVA aferente reducerilor de zonă și aferentă reducerilor de spărturi. Cât privește nelegalitatea ajustării TVA aferente facturii fiscale nr. x/2007 emise de B. SRL, arată că deși organele fiscale au trimis la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, care stabilesc în mod expres că livrarea construcțiilor și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri constituie operațiuni scutite de TVA, au apreciat în mod contradictoriu că se impunea ajustarea taxei aferente achiziției terenului în temeiul art. 149 alin. (1) lit. d), alin. (2) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 571/2003. În privința acestui aspect, decizia de impunere este nemotivată, neexistând nicio trimitere la încadrarea operațiunilor în vreunul dintre cazurile prevăzute la art. 149 alin. (4) C. fisc. , singurele în raport de care se poate aprecia legalitatea ajustării taxei deductibile. Și în situația în care ar fi fost indicat vreunul din aceste cazuri, instanța, pipăind fondul, putea observa că nu se impune ajustarea întrucât toate operațiunile de pe lanțul de tranzacționare erau scutite de taxă. Singura mențiune cu privire la TVA există în factura fiscală unde s-a indicat taxarea inversă, însă la data emiterii acesteia dispozițiile legale incidente includeau terenurile neconstruibile în categoria celor pentru care se aplică scutirea de taxă. Or, deductibilitatea taxei ca și ajustarea acesteia se raportează la cadrul legal de la momentul cumpărării terenurilor de la B. SRL, mențiunea referitoare la taxarea inversă fiind o eroare care nu poate avea drept efect neacordarea dreptului de deducere întrucât ar contraveni principiului neutralității TVA. Cât privește existența unei pagube iminente, prima instanță a avut în vedere situația economică a societății și consecințele pe care le-ar produce executarea, cu luarea în considerare și a creditelor de investiții în care s-a angajat societatea, a numărului de salariați, a pierderilor financiare înregistrate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494 raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ. astfel cum au fost completate prin dispozițiile art. XVII alin. (3) raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 22 octombrie 2018 s-a acordat termen pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 17 aprilie 2019. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată următoarele: 1. Asupra recursului declarat împotriva încheierii de ședință din 21.02.2018 Prin încheierea menționată, prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Argeș, în cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017 și a Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017, ambele emise în baza RIF nr. x/559 din 27 decembrie 2017. Prima instanță a reținut legitimarea procesuală a pârâtei, în considerarea calității sale de emitentă a actelor administrative fiscale a căror suspendare s-a solicitat. Criticile din recurs sunt în sensul că, în contextul emiterii actelor în baza unei delegări de competență acordate de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Coordonare Inspecții Fiscale, calitatea de parte în raportul juridic dedus judecății ar avea-o organul fiscal care administrează activitatea reclamantei și care ar urma să pună în executare decizia de impunere, anume Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, iar nu emitenta actelor. Susținerile recurentei sunt lipsite de fundament legal întrucât, în mod evident, prin emiterea celor două acte administrative fiscale a căror suspendare s-a solicitat, raportul juridic de drept administrativ fiscal s-a creat între emitenta actelor și destinatara acestora, iar aspectul emiterii actelor în baza unei delegări de competență este nerelevant din perspectiva legitimării procesuale. În contencios administrativ, calitatea procesuală pasivă atât în acțiunea în anularea actului administrativ, cât și în cererea de suspendare a executării acestuia revine emitentului actului, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat împotriva încheierii de ședință din 21 februarie 2018, ca nefondat. 2. Asupra recursului declarat împotriva Sentinței nr. 43 din 26 februarie 2018 Criticile recurentei subsumate cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 se referă la aplicarea greșită a prevederilor art. 14 alin. (1) raportat la art. 2 lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, în analiza îndeplinirii condițiilor de acordare a suspendării de executare, referitoare la cazul bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente. Cu titlu prealabil se impune a se constata că, după suspendarea prin sentința recurată a executării actelor administrative fiscale, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a avut loc soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă, prin Decizia nr. 366 din 26 iulie 2018 a ANAF- DGSC. Prin această decizie s-a desființat în parte Decizia de impunere nr. x din 27 decembrie 2017, respectiv pentru obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 72.858 RON cu titlu de impozit pe profit și 3.251.620 RON cu titlu de TVA, dispunându-se o nouă verificare a operațiunilor care au condus la aceste impuneri, desființându-se, totodată, în întregime Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. x din 27 decembrie 2017, respectiv pentru suma de 5.073.782 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru anii 2012 - 2017, urmând să se procedeze la o nouă verificare a acelorași operațiuni. Prin aceeași decizie, s-a respins ca nemotivată contestația împotriva deciziei de impunere nr. x pentru suma de 7.307 RON reprezentând impozit pe profit și s-a respins, ca neîntemeiată, contestația pentru suma de 337.402 RON, reprezentând TVA. În considerarea acestei împrejurări, se constată că cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x, pentru sumele pentru care aceasta a fost desființată și a Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. 773, integral desființată, a rămas fără obiect. Cât privește suma de 7.307 RON, reprezentând impozit pe profit, pentru care contestația a fost respinsă ca nemotivată, se constată că intimata-reclamantă nu a mai promovat acțiune în contencios administrativ, în Dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Prahova fiind înregistrată acțiunea în anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 366 din 16 iulie 2018 și a Deciziei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017 numai în privința impunerii suplimentare de 337.402 RON cu titlu de TVA, pentru care contestația administrativă a fost respinsă, ca neîntemeiată. Pe cale de consecință, în raport de prevederile art. 278 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, se impune constatarea că suspendarea executării deciziei de impunere nr. x, pentru suma de 7.307 RON impozit pe profit a încetat de drept prin neformularea acțiunii în anularea actului. Cât privește suma de 337.402 RON impusă suplimentar cu titlu de TVA prin Decizia de impunere nr. x/2017 și menținută prin Decizia de soluționare a contestației nr. 366/2018, în contextul nou creat prin soluționarea contestației administrative, Înalta Curte apreciază că legalitatea sentinței pronunțate de prima instanță trebuie analizată exclusiv prin prisma acestei impuneri suplimentare susceptibile de executare silită. Or, cât privește cazul bine justificat, susținerile intimatei-reclamante relative la această impunere au fost în sensul că rezultă, la nivel de aparență, nelegalitatea impunerii prin prisma împrejurării că operațiunea consemnată în Contractul de dare în plată nr. x din 13 ianuarie 2014 nu conducea la o ajustare a TVA întrucât achiziția terenului dat în plată în anul 2007, conform Facturii fiscale nr. x din 23 ianuarie 2007 era scutită de TVA, iar nu supusă taxării inverse, așa cum eronat s-a menționat în factură. Cazul bine justificat, în definiția dată prin Legea nr. 554/2004 (art. 2 alin. (1) lit. t) înseamnă împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Argumentele invocate în susținerea cazului bine justificat trebuie să aibă claritatea unor motive de nelegalitate evidente, care să poată fi reținute la o cercetare sumară a cauzei, specifică procedurii suspendării executării actului administrativ-fiscal. Or, susținerile reclamantei nu conduc la concluzia existenței unui caz bine justificat întrucât acestea nu implică exclusiv o cercetare a normei de drept aplicabile, așa cum se invocă, ci o cercetare a complexului factual și de drept substanțial incident, instanța învestită cu cererea de suspendare neputând aprecia, în aparență, asupra supunerii sau nu a operațiunii de achiziție a terenului taxării inverse sau a caracterului de operațiune scutită de TVA, având relevanță în acest context și modul de înregistrare în contabilitatea societății reclamante a operațiunii. De asemenea nu se poate aprecia, în aparență, asupra consecințelor menționării în factură a taxării inverse, întrucât aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului. Contradicția reținută de prima instanță în privința constatărilor organului fiscal care, pe de o parte, reține că livrarea terenurilor cu sau fără construcții sunt operațiuni scutite de TVA, iar pe de altă parte apreciază că se impune ajustarea taxei aferente achiziției terenului nu este reală. Motivul ajustării TVA reținut de organul fiscal a fost acela al impunerii în materie de TVA a operațiunii de achiziție a terenului în anul 2007, prin taxare inversă. În sprijinul ideii că nu este îndeplinită cerința cazului bine justificat vine și soluția în primă instanță asupra acțiunii de fond, Tribunalul Prahova respingând cererea în anulare formulată în Dosarul nr. x/2018. O soluție nedefinitivă de respingere a acțiunii în anulare este un element important în analiza cazului bine justificat, luând în calcul că instanța fondului a pronunțat hotărârea sa pe baza unei cercetări amănunțite a motivelor de nelegalitate a impunerii, în întregul ansamblu probatoriu. Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, constatând că nu este îndeplinită cerința cazului bine justificat în ce privește impunerea suplimentară în sumă de 337.402 RON, cu titlu de TVA și pentru toate celelalte considerații arătate anterior, va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge cererea de suspendare a Deciziei de impunere nr. x din 27 decembrie 2017 emisă de AJFP Argeș, în privința sumei de 337.402 RON reprezentând TVA, ca neîntemeiată, va constata încetată de drept măsura suspendării executării pentru suma de 7.307 RON, stabilită cu titlu de impozit pe profit, prin aceeași decizie de impunere, va respinge, în rest, cererea de suspendare, ca rămasă fără obiect. De asemenea, va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva încheierii din 21 februarie 2018 a aceleiași instanțe, ca nefondat.