Decizia nr. 2323/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 21 aprilie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună: (i) suspendarea deciziei de impunere x din 30.12.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea definitivă a litigiului având ca obiect anularea deciziei de impunere x din 30.12.2005; (ii) anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 11 din 15.04.2016, emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații, în ceea ce privește respingerea argumentelor de natură procedurală invocate prin contestație; (iii) anularea deciziei de impunere x din 30.12.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, prin valorizarea argumentelor de natură procedurală respinse prin decizia de soluționare a contestației nr. 11 din 15.04.2016; (iv) obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații, la soluționarea contestației suspendate prin decizia de soluționare a contestației nr. 11 din 15.04.2016, în termen de 10 zile de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești; (v) obligarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj și a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Hotărârile pronunțate în cauză. Prin sentința civilă nr. 220/6.07.2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații. Prin încheierea civilă din data 21 septembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a dispus: - admiterea în parte a cererii de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 220/6.07.2016, formulată de reclamanta A. S.R.L.; - restituirea către reclamantă a cauțiunii în sumă de 16338 RON depusă cu recipisa de consemnare x din 12.05.2016 emisă de B. - Sucursala Cluj; - respingerea petitului privind completarea ce vizează cererea de suspendare.

Calea de atac exercitată în cauză 3.1. Împotriva sentinței civile nr. 220/6.07.2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III- contencios administrativ și fiscal a declarat recurs în termen legal reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. a) Cu privire la cererea de suspendare a deciziei de impunere x din 30.12.2015, până la momentul soluționării definitive a acțiunii în anularea acesteia, recurenta a subliniat faptul că a obținut deja suspendarea deciziei de impunere până la soluționarea în fond a acțiunii în anulare, în conformitate cu prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 (sentința civilă nr. 26 din 1 februarie 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, dosar nr. x). Relativ la cererea de suspendare a deciziei de impunere, criticile pe care recurenta le aduce hotărârii primei instanțe vizează următoarele aspecte: După o analiză sumară, aparent instanța de fond a respins cererea de suspendare. Această concluzie parțială dubitabilă are la bază două considerente: - Pe de o parte, în cuprinsul diapozitivului sentinței civile nr. 220/6.07.2016 nu există nicio mențiune referitoare la respingerea cererii de suspendare. Decurge de aici faptul că instanța nu s-a pronunțat, explicit, asupra cererii de suspendare, caz în care hotărârea pronunțată este nelegală. - Pe de altă parte, dacă într-adevăr s-a respins cererea de suspendare, Curtea de Apel Cluj avea obligația legală ca, din oficiu, să dispună restituirea cauțiunii consemnate de reclamantă la dispoziția instanței, în conformitate cu prevederile art. 1064 alin. (4) C. proc. civ. Tocmai lipsa acestei dispoziții pune sub semnul întrebării decizia instanței: s-a admis oare cererea de suspendare și acesta este motivul pentru care nu s-a dispus restituirea cauțiunii sau instanța a respins cererea de suspendare și nu și-a îndeplinit obligația legală de a dispune restituirea cauțiunii. Dintre cele două condiții, s-a admis îndeplinirea condiției necesității prevenirii unei pagubei iminente. Dimpotrivă, s-a constatat existența unui caz bine justificat, reținându-se două aspecte: dreptul la apărare al Societății a fost respectat; restul argumentelor de nelegalitate nu pot fi analizate în cadrul restrâns al cererii de suspendare, ci pot fi analizate doar în cadrul acțiunii pe fond. În primul rând, instanța a ignorat dispozițiile art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală și întreaga jurisprudență asociată acestui drept. Astfel, deși audierea contribuabilului era obligatorie conform legii, iar fiscul nu face dovada unei asemenea audieri, argumentul este înlăturat. Se impune reformarea hotărârii instanței, întrucât nu poate fi admisă ignorarea jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție și a jurisprudenței interpretative a Curții de Justiție a Uniunii Europene. În al doilea rând, atât timp cât instanța a fost investită cu soluționarea unei cereri de suspendare grefate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, cât și cu soluționarea acțiunii pe fond, aceasta avea nu doar posibilitatea, ci chiar obligația să analizeze pe fond toate argumentele, de natură procedurală sau de fond, iar în raport de aceste elemente să-și formeze convingerea și în privința cererii de suspendare (având desigur în mite, drept reper, faptul că în dosarul nr. x se admisese deja o cerere de suspendare, conform art. 14 din Legea nr. 554/2004). b) Cu privire la solicitarea de anulare parțială a deciziei de soluționare a contestației nr. 11 din 15.04.2016 și anularea deciziei de impunere x din 30.12.2015, recurenta a învederat faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere. Astfel, în hotărârea pronunțată nu se regăsește niciun considerent pentru argumentele reclamantei și solicitarea de anulare parțială, a deciziei de soluționare a contestației. De aici, două posibile interpretări: fie instanța nu a citit acțiunea reclamantei și nu a știut pe ce anume se pronunță (ipoteză care se coroborează cu aserțiunea referitoare la suspendare, în sensul că nu ar exista un contencios asupra fondului litigiului); fie instanța nu a dorit să pronunțe o soluție cu privire la această temă, pentru a nu periclita în vreun fel poziția fiscului. Oricare ar fi explicația unei hotărâri inexplicabile, este clar faptul că hotărârea pronunțată este nelegală. c) Cu privire la solicitarea de obligare a organului de soluționare a contestației la soluționarea contestației îndreptate împotriva deciziei de impunere, recurenta a arătat că cererea sa a fost aparent soluționată de natură prin respingere (din nou, în dispozitiv nu există o soluție explicită dată acestei cereri). În acest sens, copiindu-se punctul de vedere al fiscului, instanța a reținut faptul că ar fi nevoie ca organele de urmărire penală să stabilească dacă tranzacțiile au fost reale, pentru a se confirma un punct de vedere al fiscului, care a reținut deja că tranzacțiile nu sunt reale. Soluția instanței și lipsa unui raționament logic în sprijinul ei au fost contestate de recurentă, care a susținut că nici fiscul și nici judecătorul fondului nu au arătat ce elemente concrete trebuie lămurite în procedura penală, în condițiile în care societatea reclamantă a prezentat un vast material documentar prin care a probat realitatea tranzacțiilor. Mai mult, se impune a se observa că în timpul inspecției fiscale niciun înscris nu a fost defăimat ca fiind fals, iar fiscul nu a formulat plângere penală pentru săvârșirea vreunei infracțiunii de fals. Acestea sunt motivele pentru care recurenta afirmă faptul că, în speță, soluționarea contestației nu depindea și nu depinde de rezultatele procedurii penale. În concluzie, pentru motivele expuse, s-a solicitat declararea recursului ca admisibil și, în principal, casarea sentinței recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea soluționării integrale și explicite a acțiunii sau, în subsidiar, casarea sentinței recurate, cu reținerea cauzei spre rejudecare, urmând ca în rejudecare să fie admisă integral acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamantă. De asemenea, s-au solicitat cheltuieli de judecată, conform art. 451 și următoarele C. proc. civ., în ambele cicluri procesuale. 3.2. Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs și împotriva încheierii civile din 21.09.2006 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin care a solicitat declararea recursului ca fiind admisibil, casarea în parte a încheierii de completare a dispozitivului și, în rejudecare, admiterea în integralitatea sa a cererii de completare. Recurenta a apreciat că această încheiere este nelegală pentru motivul prezentat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. întrucât, deși instanța a fost investită cu soluționarea unei acțiuni cu mai multe petite, asupra acestei acțiuni s-a pronunțat global, în sensul cererii. În opinia recurentei, atât timp cât s-au formulat distinct cereri de suspendare și de anulare, este greșit să se creadă că o soluție globală este suficientă, soluția dată fiecărui capăt de cerere urmând să fie intuită de justițiabil sau de instanța de control judiciar.

Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursurilor ca fiind nefondate, menținerea sentinței civile nr. 220/06.07.2016 și a încheierii civile din data de 21.09.2016, ca fiind temeinică și legală. De asemenea, intimata a invocat excepția nulității recursului, cu motivarea că, deși recurenta indica temeiul de drept ca fiind art. 488 pct. 8 C. proc. civ., practic, cererea de recurs este o reiterare a întregii acțiunii inițiale, neindicându-se în recurs criticile pentru care apreciază că instanța fondului a pronunțat o soluție greșită. Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare, apreciind ca excepția nulității recursului este invocată cu rea-credință și că ar trebui sancționată intimata inclusiv prin aplicarea unei amenzi, conform dispozițiilor Codului de procedură. De asemenea, a precizat că, invocând ca temei al recursului dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a învederat faptul că există deficiențe majore în cuprinsul ambelor hotărâri. Practic, atât prin sentința inițială, cât și prin sentința pronunțată în completare, Curtea de Apel Cluj s-a pronunțat doar asupra unor chestiuni, iar nu asupra tuturor aspectelor cauzei. Prin urmare, cu certitudine, ambele recursuri sunt motivate.

Prin încheierea din data de 27 februarie 2018 au fost admise în principiu recursurile și a fost fixat termen de judecată pe fond a acestora la data de 22 mai 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză Examinând sentința și încheierea recurate, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constată că recursurile sunt fondate, în sensul și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Cadrul obiectiv la judecății pe care prima instanță era ținută să îl respecte, potrivit art. 22 alin. (6) C. proc. civ., a fost reprezentat de o acțiune în contencios administrativ-fiscal, având mai multe capete de cerere, respectiv: (i) suspendarea executării deciziei de impune x/30.12.2015 până la soluționarea definitivă a litigiului având ca obiect anularea acestei decizii; (ii) anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 11/15.04.2016, în ceea ce privește respingerea argumentelor de natură procedurală invocate în contestație; (iii) anularea deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, prin valorizarea argumentelor de natură procedurală respinse prin decizia de soluționare a contestației nr. 11 din 15.04.2016; (iv) obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații, la soluționarea contestației suspendate prin decizia nr. 11 din 15.04.2016, în termen de 10 zile de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești. (v) obligarea pârâților, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată. Prin hotărârea pronunțată, prima instanță a respins în bloc acțiunea, fără a dispune, din oficiu, restituirea cauțiunii potrivit art. 1064 alin. (4) C. proc. civ. Această omisiune a fost îndreptată în procedura reglementată de art. 444 C. proc. civ., cererea de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 220/6 iulie 2016 formulată de reclamantă fiind admisă în parte prin încheierea din data de 21 septembrie 2016. Referitor la modalitatea de redactare a dispozitivului sentinței recurate, problema semnalată de recurentă impune a se stabili dacă, în ipoteza respingerii în integralitate a pretențiilor reclamantei, este necesară o pronunțare distinctă a soluției pentru fiecare capăt de cerere sau este suficient ca instanța să se pronunțe global, în sensul respingerii acțiunii. În ceea ce privește dispozitivul hotărârii judecătorești, legiuitorul detaliază conținutul sau prin dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., atât referitor la datele de identificare a părților, cât și la soluția dată de instanță asupra tuturor cererilor deduse judecății, inclusiv asupra cuantumului cheltuielilor de judecată. În condițiile în care instanța a fost sesizată cu o acțiune având mai multe capete de cerere, iar prin dispozitivul hotărârii acțiunea a fost respinsă în bloc, nu există niciun dubiu asupra măsurilor dispuse de instanță, astfel că nu era necesară o pronunțare distinctă a soluției de respingere pentru fiecare capăt de cerere. Nu există nicio neregularitate procedurală care să poată fi îndreptată în condițiile art. 444 C. proc. civ. Cu toate acestea, soluționarea cauzei în circumstanțele expuse impunea în sarcina instanței obligația de a oferi o motivare completă, reală și explicită în privința fiecărui capăt de cerere, în acord cu exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Prin raportare la criticile formulate de recurentă, rolul instanței de control judiciar este acela de a stabili dacă și în ce măsură chestiunile esențiale supuse judecății, relativ la fiecare capăt de cerere, și-au găsit răspuns în hotărârea pronunțată de prima instanță. Pentru aceasta, este absolut necesară raportarea la considerentele hotărârii, ținând seama că scopul motivării este tocmai acela de a fundamenta și explica măsurile cuprinse în dispozitiv. 1. Referitor la cererea de suspendare a executării deciziei de impunere x/30.12.2015 până la momentul soluționării definitive a acțiunii în anularea acestei decizii Această cerere a fost formulată în temeiul art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în condițiile în care reclamanta a obținut deja suspendarea executării deciziei de impunere până la soluționarea pe fond a acțiunii în derulare, în conformitate cu art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin sentința civilă nr. 26/1 februarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x. Deși această împrejurare a fost menționată chiar prin cererea de chemare în judecată, ea a fost cu totul ignorată de prima instanță. Mai mult, aceleași împrejurări de fapt și de drept prezentate de reclamantă în susținerea îndeplinirii condiției cazului bine justificat au primit valențe diametral opuse, considerentele decisive ale sentinței civile nr. 26/1 februarie 2016 fiind contrazise în acest litigiu subsecvent, prin sentința civilă nr. 220/6 iulie 2016. Astfel, prima instanță a apreciat că una dintre condițiile ce se impun a fi întrunite cumulativ de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat, nu este îndeplinită, întrucât dreptul la apărare în procedura administrativă a fost respectat, iar celelalte aspecte invocate de reclamantă pot fi verificate doar de către instanța investită cu cercetarea legalității deciziei date în soluționarea contestației. Relativ la dreptul la apărare într-o verificare sumară în această procedură, instanța a considerat că nu se poate reține o lipsă de informare sau o lipsă a ascultării, întrucât pe parcursul controlului au fost date note de către administratorul societății, înainte de luarea deciziei de stabilire a obligațiilor a fost exprimat și un punct de vedere, iar raportul de inspecție fiscală și proiectul de raport au fost comunicate. O astfel de abordare nu va fi validată de instanța de control judiciar, întrucât nu se raportează la elementele pe care le impune respectarea principiului fundamental al dreptului la apărare consacrat la nivel european prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene și ignoră jurisprudența în materie a Înaltei Curți de Casație și Justiție și a Curții de Justiție a Uniunii Europene, deși aceasta a fost prezentată într-o amplă analiză realizată de reclamantă, cu trimitere la aspectele particulare ale prezentei cauze. În condițiile în care instanța a fost sesizată atât cu soluționarea unei cereri de suspendare a executării deciziei de impunere în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cât și cu soluționarea acțiunii în anulare, prin valorizarea argumentelor de natură procedurală respinse prin decizia de soluționare a contestației nr. 11/15.04.2016, aceasta putea și avea obligația de a proceda la o evaluare completă, reală și efectivă a argumentației reclamantei și, în raport de aceasta, să dispună asupra tuturor cererilor cu care a fost investită. În ceea ce privește condiția necesității preveniri unei pagube iminente, prima instanță a reținut că este îndeplinită în cauză, astfel că acest aspect nu face obiectul analizei instanței de control judiciar. 2. Referitor la solicitarea de anulare parțială a deciziei de soluționare a contestației nr. 11/15.04.2016 și de anulare a deciziei de impunere x/30.12.2015 În această privință, Înalta Curte constată, în acord cu poziția procesuală exprimată de recurentă, că motivele de nelegalitate invocate au fost cu totul omise din motivarea hotărârii primei instanțe, în privința lor neputând fi identificat niciun considerent. Aceasta, în condițiile în care, prin dispozitivul hotărârii cererea reclamantei a fost respinsă în integralitate. Or, dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu poate fi considerat efectiv decât dacă cererile părților sunt într-adevăr "ascultate", adică examinate în mod real de către instanța sesizată. Altfel, spus art. 6 implică în sarcina instanței obligația de a face o examinare efectivă a argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența (Perez c.Franței par 80, și Van de Hurk c. Olandei, par. 59). Fără a solicita un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligația instanței de a-și motiva hotărârea presupune totuși, ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive ale rezultatului procedurii în cauză (Ruiz Torja și Hiro Balani c. Spaniei, Hotărârea din 9 decembrie 1994). Conduita procedurală adoptată de prima instanță nu răspunde exigențelor impuse de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., ipotezele reținute fiind subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din C. proc. civ. 3. Referitor la solicitarea de obligare a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluționare Contestații la soluționarea contestației suspendate prin decizia nr. 11/15.04.2016. Și sub acest aspect, ținând seama de cerințele dreptului la un proces echitabil, se observă motivarea insuficientă și lipsită de consistență a hotărârii primei instanțe, împrejurare care echivalează cu necercetarea fondului cauzei și face imposibilă realizarea controlului judiciar. Astfel, analiza primei instanțe nu evidențiază cu claritate care sunt condițiile legale în care poate fi dispusă suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative și dacă, în circumstanțele particulare ale cauzei, acestea au fost interpretate și aplicate corect de către organul de soluționare a contestației sau, dimpotrivă, măsura dispusă constituie un exces de putere în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Pentru toate considerentele expuse, având în vedere că circumstanțe esențiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanță, în temeiul art. 497 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu aplicarea principiului accesorium sequitur principale, Înalta Curte va dispune admiterea recursurilor declarate de reclamantă, casarea sentinței și a încheierii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.