ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2130/2018

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 7 martie 2014, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea actelor administrative individuale emise de C.N.A.S., respectiv a comunicării transmisă de C.N.A.S. prin e-mailul din data de 1 august 2013 ora 16:32 și a adresei C.N.A.S. nr. X/01.08.2013, primită în data de 1 august 2013, referitoare la datele pentru stabilirea contribuției datorate potrivit O.U.G. nr. 77/2011, pentru trimestrul II al anului 2013, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2812 din 2 noiembrie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat comunicarea C.N.A.S. transmisă prin e-mailul din data de 1 august 2013 ora 16:32 și adresa C.N.A.S. nr. X/01.08.2013 și a admis în parte cererea privind cheltuielile de judecată, obligând pârâta C.N.A.S. la 4.607 RON către reclamanta, din care 4.300 RON onorariu de avocat, 300 RON onorariu expert și 7 RON taxă timbru.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 2812 din 2 noiembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L., cât și pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală. 3.1 Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate, admiterea excepției lipsei calității sale procesuale pasive și respingerea acțiunii îndreptate împotriva sa, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. În motivare arată că, prin întâmpinarea formulată în fond, a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive în cauză, iar instanța de fond nu a analizat excepția. În prezentul litigiu, nu s-au atacat acte emise de pârâta A.N.A.F., astfel că aceasta nu este parte în raportul juridic dedus judecății. Consideră că excepția invocată este întemeiată, în raport de prevederile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, text din care rezultă că pentru a avea calitatea de pârâtă într-o cauză de contencios administrativ, autoritatea publică trebuie să fie emitentă a actului administrativ contestat. Prin recurs, reiterează excepția invocată și solicită respingerea cererii de chemare în judecată îndreptată împotriva sa, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. 3.2. Recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiată, a acțiunii în anulare, în integralitatea sa. Referitor la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuției trimestriale, în mod eronat instanța de fond a reținut că, în speță, primează prezumția că taxa clawback este calculată în funcție de valoarea unei alte taxe, ajungându-se la o dublă impozitare, ceea ce încalcă principiul constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale. Altfel spus, s-a reținut că procentul "p" a fost aplicat asupra unei valori - consumul de medicamente aferent plătitorului de contribuție - ce includea taxa pe valoare adăugată corespunzătoare acestor medicamente. Recurenta susține că nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP altfel decât incluzând valoarea TVA și a adaosurilor de distribuție și de vânzare, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente către casele de asigurări de sănătate și suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății sunt incluse atât TVA, cât și valoarea adaosurilor menționate. Prin adresa nr. x Casa Națională de Asigurări de Sănătate a adus la cunoștință reclamantei că, pentru trimestrul II 2013, valoarea consumului de medicamente conține și TVA, urmând ca aceasta să fie dedusă de reclamantă, ca plătitor al taxei. Această posibilitate acordată contribuabilului, de a scădea valoarea TVA în procent de 9% din valoarea consumului de medicamente, în conformitate cu prevederile art. 140 Codul fiscal, face să nu existe vreo atingere care să fie adusă principiului justei așezări a sarcinilor fiscale. Critică și soluția pronunțată de instanța de fond asupra capătului de cerere referitor la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 4.607 RON, reprezentând onorariu avocațial, onorariu expert și taxă de timbru. Astfel, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părții "care cade în pretenții". Or, C.N.A.S. și-a executat toate obligațiile pe parcursul procesului. Pe de altă parte, raportat la speță, cuantumul cheltuielilor de judecată este nejustificat, având în vedere obiectul litigiului și complexitatea cauzei. 3.3. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând: (i) admiterea recursului, înlăturarea considerentelor nr. 2, 3 și 5 din cuprinsul sentinței recurate și înlocuirea acestora potrivit susținerilor din prezentul recurs; (ii) admiterea în tot a cererii privitoare la cheltuielile de judecată, cu obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată solicitate, respectiv suma de 29.793,67 RON reprezentând onorariu de avocat, suma de 2.000 RON reprezentând onorariu de expert și suma de 50 RON reprezentând taxa de timbru, casând parțial sentința recurată sub acest aspect și menținând în rest soluția cuprinsă în dispozitivul sentinței; (iii) obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată aferente soluționării prezentului recurs. În esență, recurenta-reclamantă arată că, deși cererea sa a fost admisă, fiind anulate actele administrative individuale emise de C.N.A.S., pe de o parte, instanța de fond a înlăturat greșit mai multe motive de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, iar pe de altă parte, cu toate că a constatat culpa procesuală a pârâtelor, a admis numai parțial cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată aferente soluționării în fond a cauzei, pe unicul considerent că acestea sunt acordate proporțional cu partea din pretenții admisă. Referitor la înlăturarea motivului de nelegalitate privitor la includerea adaosurilor practicate de terții distribuitori în baza de calcul a contribuției clawback arată că: (i) instanța de fond a stabilit în mod greșit în considerente faptul că C.N.A.S. ar fi avut ca temei legal prevederile Ordinului nr. 75/2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman, pentru a proceda la includerea acestor adaosuri în valoarea vânzărilor comunicată reclamantei; (ii) potrivit prevederilor art. 3 (1) din O.U.G. nr. 77/2011, valoarea vânzărilor care trebuie să fie luată în considerare de către C.N.A.S. trebuie să se raporteze la prețul de producător al medicamentelor, iar nu la prețul de vânzare al medicamentelor ulterior pe lanțul de distribuție, respectiv prețurile utilizate de către distribuitorii angro sau de către farmacii; (iii) adaosurile comerciale suplimentare aplicate de distribuitorii angro și farmacii trebuiau excluse de către C.N.A.S. din valoarea vânzărilor. Deținătorul de autorizație de punere pe piață nu poate fi obligat să plătească o contribuție care se întemeiază pe sume încasate de terți, respectiv să plătească pentru cheltuieli suplimentare derivate din adaosurile comerciale ale terților distribuitori și farmaciilor. Referitor la partea din considerentul nr. 2 al sentinței prin care instanța de fond a reținut incidența deciziilor Curții Constituționale a României "în materia constituționalității includerii adaosurilor", precum și a jurisprudenței Curții EDO și a CJUE (Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunțată în cauza Stere și alții împotriva României; Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunțată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru și alții împotriva României), arată că: (i) deciziile CCR menționate vizează exclusiv aspecte necontestate de reclamantă în cauză, respectiv aspecte legate de entitatea care are obligația de a plăti contribuția sau "discriminări pe verticală". În plus, referirea la deciziile CCR prin care s-a statuat că această contribuție ar avea caracterul de taxă parafiscală sunt irelevante în speță. De asemenea, sunt prezentate greșit, sub aspectul incidenței acestora în timp; (ii) considerentele instanței de fond referitoare la jurisprudența CEDO și CJUE exced aspectelor invocate de reclamantă cu privire la includerea în mod nelegal a adaosurilor distribuitorilor angro și a adaosurilor farmaciilor în datele comunicate reclamantei de către C.N.A.S. pentru trimestrul II 2013, de vreme ce reclamanta nu a contestat modul în care "legiuitorul a dispus punerea în aplicare a politicilor sale" ori încălcarea "justului echilibru între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale", ci a contestat corectitudinea datelor comunicate de C.N.A.S. și modul arbitrar în care autoritatea a înțeles să aplice legislația incidentă în materia contribuției clawback. Partea din considerentul nr. 2 al sentinței, prin care instanța a reținut că "nici principiul in dubio contra fiscum nu poate fi invocat în litigiu în condițiile în care nu există dubii asupra faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra unei norme juridice aplicabile, care să fie susceptibilă de ambiguitate", este de asemenea greșită. În cauză există elemente de ambiguitate asupra "faptului impozabil", de vreme ce reclamanta nu poate cunoaște cu exactitate care va fi valoarea procentului "p" comunicat de C.N.A.S. și/sau valoarea comunicată a consumului de medicamente la care se aplică procentul "p", cu toate că acest consum ar trebui să se raporteze strict la vânzările A.. Partea din considerentul nr. 2 al sentinței, prin care s-a reținut că "Directiva 2006/112/CE și jurisprudența CJUE aferentă acesteia vizează regimul TVA, iar nu adaosurile, acestea din urmă nefiind taxe în sensul legii fiscale", se impune a fi înlăturată, în sensul aplicabilității Directivei 2006/112/CE și a jurisprudenței CJUE aferente menționate în cererea introductivă, inclusiv pe aspectul includerii adaosurilor distribuitorilor angro și a adaosurilor farmaciilor în datele comunicate de C.N.A.S. pentru trimestrul II 2013. Considerentul nr. 3 al sentinței, referitor la principiul predictibilității fiscale, se impune a fi înlăturat și înlocuit în sensul că nu există elemente obiective care să permită verificarea datelor comunicate reclamantei aferente trimestrului II 2013 și, prin urmare, să se constate încălcarea principiului predictibilității sarcinii fiscale, reglementat în mod explicit de Codul fiscal și confirmat de jurisprudența comunitară. Cât privește considerentul nr. 5 al sentinței, care face referire la "erorile existente în anexa la notificare", instanța a reținut în mod greșit că "reclamanta a trimis instituției pârâte lista medicamentelor pentru care datorează contribuția trimestrială (...)". Rolul C.N.A.S. instituit prin O.U.G. nr. 77/2011 este de a verifica consumul exact de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății și de a comunica subiecților activi ai taxei clawback sumele exacte suportate, astfel încât să nu se ajungă la o îmbogățire fără just temei a statului prin comunicarea unor date incorecte. Ordonanța stabilește în mod expres în sarcina C.N.A.S. și alte obligații decât aceea de comunicare a unor date, C.N.A.S. nefiind un simplu intermediar între entitățile care îi raportează date și plătitorii contribuției, ci autoritatea care trebuie să se asigure de corectitudinea și acuratețea datelor comunicate. Aspectele din considerentul nr. 5 prin care instanța reține că "reclamanta nu a ridicat obiecțiuni în cadrul procesului de decontare (încasare) cu privire la faptul că i s-ar fi decontat un consum mai mare (decât cel al medicamentelor puse pe piață), obiecțiunile părții reclamante fiind ridicate doar în condițiile în care, cu titlu de contribuție clawback, a trebuit să întoarcă din aceste sume" sunt neavenite în speță. Eventuala încasare a sumelor decontate de casele de asigurări de sănătate este independentă de plata de către contribuabili a contribuției și de elementele luate în calcul la stabilirea contribuției, neputând fi echivalată cu acceptarea consumului de medicamente. Aspectele din considerentul nr. 5 care fac referire la raportul de expertiză contabilă aflat la dosarul de fond, de asemenea, solicită recurenta să fie înlăturate și înlocuite de instanța de recurs în mod corespunzător. Deși instanța de fond reține, în ceea ce privește raportul de expertiză, că obiectivele 1 și 2 ale raportului sunt irelevante, recurenta arată că, prin prisma faptului că pun în lumină incorectitudinea modului de culegere a datelor necesare stabilirii contribuției clawback, aceste obiective nu sunt irelevante. Cu privire la obiectivele 3 și 4, instanța a reținut răspunsul expertului, "că nu s-au constatat diferențe". Recurenta arată că a solicitat verificarea corectitudinii raportărilor efectuate de farmacii către casele de sănătate cu privire la medicamentele A., prin sondaj, or expertul s-a limitat în a verifica 3 farmacii din județul Olt și 3 farmacii din județul Călărași. Prin urmare, acest obiectiv nu a fost îndeplinit. De asemenea, instanța își fundamentează soluția pe obiectivul 5 al raportului de expertiză, la care s-a răspuns prin raportare la o singură casă de asigurări de sănătate (CAS Călărași), ceea ce face imposibil a se concluziona că nu există diferențe între datele provenite de la furnizori și datele pe care casele de asigurări de sănătate le-au folosit la realizarea calculelor, cu privire la medicamentele A.. În ceea ce privește răspunsurile referitoare la obiectivele 6 și 7, instanța le-a înlăturat ca "vădit neconcludente", reținând că expertul a avut a efectua respectivele verificări exclusiv prin sondaj. Or, scopul acestor obiective propuse de A. a fost acela de a se stabili dacă C.N.A.S. a calculat în mod corect consumul centralizat de medicamente, pe baza datelor furnizate de casele de asigurări de sănătate. Astfel, în cazul în care situația C.N.A.S. nu corespunde cu situațiile caselor de asigurări de sănătate rezultă că C.N.A.S. nu a calculat în mod corect consumul centralizat de medicamente, contrar celor reținute de instanța de fond. Creanța privind cheltuielile de judecată a fost generată în sarcina pârâtelor, în baza art. 453 din C. proc. civ., ca efect al admiterii cererii de chemare în judecată, având ca fundament considerarea pârâtelor ca fiind în culpă procesuală. Art. 451 (4) C. proc. civ., dispoziție legală imperativă, nu prevede nicio situație de excepție care să permită instanței reducerea taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar, motiv pentru care consideră nelegală și nejustificată această măsură. Pe de altă parte, această măsură nu este motivată de instanță. Solicită obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată, aferente cererii introductive, în sumă de 31.843,67 RON, dovedite în cadrul dosarului de fond.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinări, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului formulat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca nefondat, iar în raport de recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, în subsidiar solicitând respingerea recursului, ca nefondat. Cât privește recursul pârâtei C.N.A.S., arată că atât prevederile legale incidente cât și jurisprudența relevantă, de o manieră unitară și indubitabilă, statuează că TVA nu trebuie inclusă în datele comunicate de C.N.A.S.. Astfel, O.G. nr. 17/2012 prevede în mod expres că în CTt și Bat nu se include TVA. În acest context și în considerarea Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, nici valoarea consumului comunicat de C.N.A.S. către plătitorii contribuției nu trebuie să includă TVA. O.U.G. nr. 77/2011 nu prevede în sarcina contribuabililor obligația deducerii TVA din valoarea comunicată de C.N.A.S., înainte de calcularea și plata contribuției clawback și nici în favoarea C.N.A.S. dreptul/competența legală de a emite astfel de dispoziții, prin care indică plătitorului contribuției să scadă valoarea TVA, în loc să asigure în mod direct aplicarea corectă a legii. Actele normative care reglementează contribuția clawback nu s referă la prețul de referință, prețul de decontare sau prețul din CANAMED al medicamentelor și nici nu prevăd că stabilirea datelor consumului centralizat sau calcularea contribuției are loc prin raportare la aceste prețuri, care sunt mult mai mari față de prețurile de producător, aplicate de deținătorii de autorizații de punere pe piață, plătitori ai contribuției. Cât privește recursul ANAF, arată că excepția lipsei calității procesuale pasive invocată nu se încadrează în motivele de casare limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Cât privește excepția în sine, arată că deși Agenția Națională de Administrare Fiscală nu este emitenta actelor administrative atacate, aceasta are calitate procesuală pasivă în cauză, dat fiind caracterul aparte al construcției juridice în cadrul căreia a fost emis actul administrativ atacat. Astfel, trebuie avut în vedere că, potrivit art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, Agenția Națională de Administrare Fiscală a primit competența de a urmări, administra, valorifica creanțele rezultate din taxa clawback. Împrejurarea că Agenția Națională de Administrare Fiscală este, în interiorul regimului juridic configurat de O.U.G. nr. 77/2011, autoritatea administrativă competentă să administreze contribuția datorată de reclamantă este de natură a proba și a justifica necesitatea ca Agenția Națională de Administrare Fiscală să stea în judecată, inclusiv din perspectiva asigurării opozabilității efectelor hotărârii judecătorești definitive care se va pronunța. Prin întâmpinare, recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat, arătând că menține poziția procesuală arătată prin apărările formulate în fond.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14 iunie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei puncte de vedere referitoare la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursurilor. Prin încheierea din data de 28 februarie 2018, constatând că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate, completul de filtru a respins excepția nulității recursului declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a declarat recursurile formulate în cauză ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a cererilor de recurs. II. Soluția instanței de recurs II.1. Recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală Analizând recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte îl constată fondat în limitele și pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. Recursul pârâtei se întemeiază pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Astfel, un prim motiv se referă la neanalizarea de către instanța de fond a excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF. Acest motiv de recurs este nefondat întrucât, din analiza dosarului de fond, rezultă că Agenția Națională de Administrare Fiscală, în calitate de pârâtă chemată în judecată, nu a formulat întâmpinare, respectiv nu a invocat în fața instanței de fond excepția lipsei calității sale procesuale pasive în cauză. Al doilea motiv de recurs se referă la susținerea propriu-zisă a excepției menționate, direct în recurs. Excepția fiind de ordine publică, poate fi invocată/analizată direct în recurs. Pârâta susține, în esență, că nu este parte în raportul juridic de drept administrativ dedus judecății, nefiind emitenta actelor administrative contestate. Înalta Curte constată că excepția este fondată întrucât reclamanta, pe calea acțiunii de față, a solicitat anularea comunicării și a adresei emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin care i-au fost transmise datele necesare declarării și plății contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 pentru trimestrul II 2013. Prin urmare, raportul juridic de drept administrativ dedus judecății are ca părți pe Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în calitate de autoritate emitentă a actelor administrative supuse controlului în contencios administrativ și pe reclamantă, în calitate de destinatară a acestor acte. Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Agenția Națională de Administrare Fiscală nu este parte în raportul juridic de drept administrativ dedus judecății, atribuțiile sale prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011, în materie de administrare a creanțelor rezultate din aplicarea contribuției prevăzute de acest act normativ, fiind exterioare și ulterioare rezolvării raportului juridic litigios de față, care privește conținutul datelor comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, potrivit art. 5 alin. (3) și (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Nici argumentele invocate de recurenta-reclamantă referitoare la asigurarea opozabilității hotărârii judecătorești ce se va pronunța în prezenta cauză nu sunt de natură a legitima procesual pasiv pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală întrucât opozabilitatea față de terți a unei hotărâri judecătorești este asigurată, principial, prin efectul legii (art. 435 alin. (2) C. proc. civ.), iar nu prin constituirea de către reclamant a cadrului procesual subiectiv al cauzei. II.2. Recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate Analizând recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, care privește anularea comunicării transmise recurentei-reclamante A. S.R.L., conținând datele necesare declarării și plății contribuției prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011 pentru trimestrul II 2013, Înalta Curte îl constată fondat. Recurenta-pârâtă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea greșită a legii. Instanța de fond a anulat comunicarea menționată, reținând motivul de anulare constând în includerea în valoarea consumului trimestrial comunicat reclamantei a taxei pe valoarea adăugată. A reținut instanța de fond incidența deciziei Curții Constituționale nr. 39/5.02.2013, prin care a fost admisă excepția de neconstituționalitate, constatându-se că sintagma "care include și TVA" din cuprinsul art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completat prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituțională. Chiar dacă datele au fost comunicate reclamantei având ca reper stabilirea, calculul și declararea contribuției potrivit art. 3, iar nu art. 3 1 din O.U.G. nr. 77/2011, instanța de fond a reținut că includerea TVA în valoarea totală a consumului de medicamente în raport cu care se calculează taxa clawback este neconstituțională și că anularea notificării se impune pentru că reclamanta este obligată a efectua calculul contribuției în baza valorilor comunicate de C.N.A.S. Soluția primei instanțe este greșită întrucât notificarea transmisă de autoritatea pârâtă reclamantei (în calitate de deținătoare de autorizații de punere pe piață a medicamentelor), care conține datele necesare calculului contribuției trimestriale aferente trimestrului II 2013 este conformă cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, în forma în vigoare la data emiterii notificării și răspunde exigențelor deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, în sensul respectării principiului potrivit căruia, în baza impozabilă a contribuției, nu trebuie să fie inclusă taxa pe valoarea adăugată. Astfel, în cuprinsul notificării atacate s-a menționat explicit că valoarea procentului "p" s-a stabilit pe baza unor indicatori care nu includ TVA (aspect, de altfel, confirmat de hotărârea primei instanțe), iar în privința valorii consumului de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS, aferentă vânzărilor plătitorului de contribuție, aceasta conține TVA, urmând ca valoarea TVA să fie scăzută de către deținătorul autorizațiilor de punere pe piață, pentru obținerea bazei impozabile, în raport de care se calculează și se declară contribuția. Prin urmare, notificarea conține datele pe baza cărora recurenta-reclamantă putea calcula și declara contribuția trimestrială, cu excluderea valorii TVA din valoarea consumului total trimestrial de medicamente. Notificarea a fost emisă în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit căruia Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Prin urmare, recurenta-pârâtă afirmă fondat că nu avea un temei legal pentru comunicarea valorii consumului fără TVA, cu mențiunea că excluderea valorii TVA din valoarea consumului trimestrial care constituie baza de impozitare este îndrituit să o facă contribuabilul. În acest sens este de reținut că prin modificările aduse ulterior dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 (respectiv articolului 5 alin. (3) și (7), prin O.U.G. nr. 69/2014, legiuitorul a devenit mai explicit cu privire la noțiunea de consum de medicamente, care are aceeași semnificație cu noțiunea de valoare a consumului de medicamente (la care se referă art. 3 alin. (1) din actul normativ de bază), arătând expres că acesta include TVA și că stabilirea calculului și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de C.N.A.S. Deși, la vremea emiterii notificării atacate în cauză, lipseau aceste precizări exprese, conform cărora contribuabilul scade TVA din baza de calcul a contribuției, informațiile furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate permiteau reclamantei să procedeze întocmai, adică să scadă valoarea TVA din valoarea consumului de medicamente comunicat. Legiuitorul a înțeles, astfel, să respecte decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, prin acordarea contribuabilului a dreptului de a scădea TVA din baza de calcul, iar nu prin obligarea C.N.A.S. de a notifica valoarea consumului cu excluderea TVA. Câtă vreme recurenta-reclamantă avea posibilitatea de a exclude valoarea TVA, conform conținutului explicit al notificării C.N.A.S., pe baza căreia urma să declare și să plătească contribuția, nu se poate identifica o vătămare a drepturilor recurentei-reclamante, care să se fi produs prin notificarea atacată. În consecință, unicul motiv de anulare a actului administrativ reținut de instanța de fond se bazează pe o interpretare greșită a dispozițiilor legale, motiv de reformare a hotărârii pronunțate în fond, în sensul respingerii cererii reclamantei ca neîntemeiată, cu consecința înlăturării și a dispozițiilor referitoare la suportarea cheltuielilor de judecată de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, care nu mai are statutul de parte care a pierdut procesul. II.3. Recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. Analizând recursul declarat de reclamantă, Înalta Curte îl constată nefondat, pentru următoarele argumente: Motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se referă la înlăturarea greșită, în opinia recurentei, de către instanța de fond a unora dintre motivele de nelegalitate a actelor administrative supuse controlului în contencios administrativ, pe calea acțiunii de față. Cât privește includerea în valoarea consumului de medicamente a valorii adaosurilor de pe lanțul de distribuție, criticile recurentei sunt nefondate întrucât, așa cum rezultă din prevederile art. 3 și art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, coroborate și cu Decizia nr. 665/2014 a Curții Constituționale, contribuția clawback se raportează la o bază de calcul constând în valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente (din care se scade valoarea TVA), așa cum este suportat din FNUASS și din bugetul MS, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, iar nu la o bază de calcul constând în valoarea vânzărilor deținătorului de autorizații de punere pe piață. Cu alte cuvinte, soluția legislativă este în sensul includerii valorii adaosurilor de pe lanțul de distribuție în valoarea consumului de medicamente, fiind nefondate susținerile recurentei, conform cărora C.N.A.S. ar fi aplicat greșit sau arbitrar legea. Curtea Constituțională a subliniat în decizia menționată că această contribuție trimestrială a fost reglementată în considerarea împrejurării că deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor li se decontează contravaloarea medicamentelor vândute, avantaj care nu se acordă și celorlalți subiecți implicați în distribuția medicamentelor. Pentru vânzarea medicamentelor, acești subiecți practică un adaos comercial negociat chiar cu deținătorul autorizației de punere pe piață, fiind, prin urmare, firesc ca acest adaos să intre în baza de calcul a contribuției. Cât privește invocata încălcare a principiului predictibilități fiscale, instanța de fond a reținut în mod corect că nemulțumirile reclamantei referitoare la reglementarea legală a contribuției clawback nu pot constitui temei pentru anularea actului administrativ supus controlului judiciar. Criticile recurentei la adresa certitudinii impunerii se referă la elaborarea normei juridice, respectiv la reglementarea legală a modalității de stabilire a bazei de impunere a contribuției, iar aceste critici nu ar putea fi valorificate decât prin controlul de constituționalitate al O.U.G. nr. 77/2011. Cât privește erorile din sistemul de raportare, instanța de fond a reținut corect că nu s-a dovedit existența unor astfel de erori, care să aibă influență asupra datelor comunicate de C.N.A.S. reclamantei, în vederea declarării și plății contribuției aferente trimestrului II al anului 2013. Răspunsurile expertului judiciar desemnat în cauză la obiectivele 1 și 2 ale expertizei confirmă includerea în valoarea consumului de medicamente comunicat de C.N.A.S. a valorii TVA și a valorii adaosurilor distribuitorilor de medicamente și ale farmaciilor. Conform argumentelor arătate în precedent, această includere corespunde reglementării din O.U.G. nr. 77/2011, neputând fi reținută ca motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate în cauză. Cât privește răspunsurile expertului la obiectivele 3, 4 și 5 ale expertizei, care au reliefat, în urma verificării prin sondaj a datelor primare, că nu există diferențe între datele utilizate/comunicate de C.N.A.S. și cele care au fost efectiv raportate pe canalele de distribuție, criticile recurentei se referă la volumul de date verificate de expert. Or, astfel de critici nu constituie motive de nelegalitate, care să poată fi analizate în recurs. Însăși reclamanta a cerut, prin obiectivele propuse, ca verificările să fie efectuate prin sondaj. Alegerea de către expert a modalității de verificare prin sondaj nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ. Răspunsurile expertului la obiectivele nr. 6 și 7 în mod corect au fost înlăturate de către instanța de fond, ținând seama că acestea au fost denaturate de imposibilitatea, invocată de expert, de a verifica dacă sumele suportate de C.N.A.S. coincid cu cele rezultând din datele caselor județene, deoarece nu a putut fi identificat consumul de medicamente A. la nivel de unitate sanitară cu paturi și la nivel de farmacii în cazul a 38 din cele 39 de case județene, care au transmis numai situația SIUI pe suport electronic. Instanța de fond a ținut seama și a coroborat, în mod corect, aspectele rezultând din conținutul raportului de expertiză, cu obiecțiunile formulate de C.N.A.S., susținute de înscrisurile care constituie, de asemenea, probe în dosar, dar și cu conținutul criticilor de nelegalitate invocate prin acțiunea introductivă, prin care s-a invocat exclusiv că medicamentul cu codul CIM W55238001 nu a fost comercializat în România în trimestrul de referință. De altfel, împrejurarea că deținătorul de autorizație de punere pe piață nu a comercializat pe teritoriul României în trimestrul de referință un anume medicament nu înseamnă că acesta nu putea fi consumat în același trimestru, ca urmare a punerii pe piață în perioada anterioară. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., referitor la neacordarea integrală a cheltuielilor de judecată pretinse, se impune a nu mai fi analizat, în raport de constatarea caracterului nefondat al motivelor de recurs referitoare la fondul cauzei și de admiterea recursului declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate. II.4. Temeiul legal al soluției pronunțate în recurs Pentru toate motivele arătate anterior, în temeiul art. 496, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva sentinței civile nr. 2812 din 2 noiembrie 2015, va casa sentința atacată și, rejudecând, va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, va respinge acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsită de calitate procesuală pasivă și va respinge acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată. De asemenea, va respinge recursul declarat de către reclamantă împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.