ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2861/2018

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată la data de 23.04.2014, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, anularea Deciziei nr. 86/24.10.2013 prin care s-a respins contestația administrativ-fiscală, a Deciziei de impunere nr. x emisă de ANAF - D.G.F.P. Maramureș și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.04.2013, precum și anularea în parte a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/23.04.2013 (sub aspectul obligației de corectare a evidențelor contabile în urma diminuării pierderii fiscale de recuperat declarată de societate conform celor prezentate în RIF la Cap. Impozit pe profit), cu consecința anulării obligațiilor fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, constând în impozit pe profit în suma de 2.085.703 RON, majorări și dobânzi datorate în sumă totală de 432.671 RON cu penalități în sumă de 181.207 RON.

De asemenea, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/26.04.2013 a ANAF - D.G.F.P. Maramureș până la soluționarea definitivă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 50/2016 din 24 februarie 2016, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA prin ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE MARAMUREȘ.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a considerat că nu pot fi reținute elementele de nulitate invocate de reclamantă, lipsa denumirii prevăzute de actul normativ incident pentru un capitol din raport fiind un aspect formal, fără consecințe sub aspectul validității raportului.

Cu privire la aspectele de fond a reținut instanța că suspiciunile organului de control fiscal cu privire la corectitudinea prețurilor de transfer utilizate de către reclamantă au generat solicitarea adresată reclamantei de înaintare a dosarului prețurilor de transfer și verificarea prețurilor de transfer utilizate de către reclamantă, sens în care organul fiscal a solicitat în mod legal tarifele practicate pentru situații similare de la 3 persoane juridice ce desfășoară același timp de activitate, respectiv transport rutier.

Din această perspectivă, nu pot fi primite apărările formulate de către reclamantă, fiind evident că aceasta, pe unica sa relație contractuală, a practicat prețuri sub nivelul prețului de piață, cu influențe negative asupra profitului (activitate desfășurată în pierdere).

Modalitatea în care organul de control fiscal a procedat este în acord cu dispozițiile cuprinse în Anexa III a Ordinului nr. 222/2008.

După verificarea tarifelor practicate de alte societăți comerciale s-a confirmat faptul că tariful practicat de reclamantă este cu mult sub cel mediu, astfel încât în mod corect a fost utilizat procedeul determinării prin estimare a veniturilor, neprezentând relevanță faptul că organul de control fiscal nu ar mai fi solicitat reclamantei în prealabil completarea dosarului prețurilor de transfer.

Cu privire la valorile prezentate la pct. 3 din raportul de expertiză, apreciate de către reclamantă ca reprezentând valoarea reală a prețului de transfer, judecătorul fondului a arătat că susținerile părții, întemeiate pe calculele expertului, nu pot fi primite, întrucât chiar la pct. 3 din raport sunt detaliate prețurile achitate pentru transport de către beneficiar, prețuri stabilite contractual.

Prețul efectiv plătit, care rezultă din actele juridice încheiate de reclamantă cu partenerul contractual este cel ce a generat pierderea (lipsa profitului) și a atras justificat declanșarea procedurii de verificare.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs S.C. A. S.R.L., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A susținut recurenta că hotărârea primei instanțe este nelegală sub aspectul soluției pe care a dat-o primei critici pe care a adus-o raportului de inspecție fiscală atacat, privind nerespectarea procedurii de estimare a preturilor de transfer, instanța încălcând astfel prevederile imperative ale art. 1-3 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008.

Motivele de nelegalitate a raportului de inspecție fiscală invocate de recurenta-reclamantă au privit, nu doar lipsa denumirii capitolului în cauză, ci și lipsa conținutului stabilit de art. 2 și art. 3 din Anexa III pentru Capitolul "Estimarea prețurilor de transfer", așadar nerespectarea unor condiții de fond.

Instanța de fond nu a analizat susținerile recurentei-reclamante privind nerespectarea exigențelor de fond ale raportului de inspecție fiscală nici din perspectiva nerespectării ordinii etapelor în procedura de estimare a prețurilor de transfer, rezumându-se la o analiză strict formală și selectivă a aspectelor de fapt și de drept invocate.

În opinia instanței de fond, pct. 8 din Cap. III al Raportului de inspecție fiscală cuprinde problema de fapt și de drept ce ar trebui să facă parte din Capitolul "Estimarea prețurilor de transfer". Or, acest pct. 8 nu poate fi echivalat respectivului capitol prevăzut de Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, întrucât nu are cuprinsul cerut de art. 2 și art. 3 din Anexă.

Din lecturarea cuprinsului art. 2 din Anexa III la Ordin reiese care sunt cele trei etape ce trebuie parcurse în cadrul procedurii de estimare a prețurilor de transfer. Prima etapă constă în neprezentarea sau prezentarea incompletă a dosarului prețurilor de transfer ca urmare a două solicitări consecutive. Or, în ceea ce privește această etapă, în cuprinsul pct. 8 din Cap. III al Raportului de inspecție fiscală se arată: "Societatea a prezentat în termen dosarul preturilor de transfer" și nu se face referire la o depunere incompletă a acestui dosar sau la reveniri din partea organului fiscal către societatea recurentă pentru a completa dosarul prețurilor de transfer, așa cum impune art. 2 al Anexei.

Numai în cazul în care recurenta nu ar fi depus dosarul prețurilor de transfer sau ar fi depus un dosar incomplet și nu ar fi dat curs solicitărilor organelor fiscale de depunere/completare a dosarului, se putea proceda la următoarele două etape, inclusiv la estimare.

In speță, organul fiscal a solicitat dosarul prețurilor de transfer, care i-a fost pus la dispoziție de recurenta-reclamantă în termenul fixat de acesta și apoi a procedat direct la estimarea prețurilor de transfer, prin folosirea metodei comparării prețurilor, respectiv 3 oferte solicitate de la alți agenți economici.

Prevederile Ordinului nr. 222/2008 se completează cu prevederile Liniilor directoare privind prețurile de transfer emise de OCDE - Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică și cu Codul de conduită privind prețurile de transfer (UE TPD), publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. CI76/1 din 28 iulie 2006.

Date fiind dispozițiile exprese ale legii și ale Liniilor directoare ale OCDE, organul fiscal nu putea proceda direct la estimare, astfel că actele fiscale întocmite cu nerespectarea condițiilor prevăzute de dispozițiile incidente sunt nelegale și trebuie anulate.

Această nulitate nu este una condiționată de existența unei vătămări, cum greșit a reținut prima instanță, exigențele legale fiind imperative chiar dacă nulitatea nu este una expresă.

Nereținând nerespectarea condițiilor de estimare a preturilor de transfer, instanța de fond a încălcat prevederile art. 11 alin. (2) lit. a) raportate la art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, ale art. 2 și art. 3 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, precum și Liniile directoare ale OCDE.

Potrivit prevederilor menționate, analiza comparativă a operațiunilor efectuate de agenții economici în cazul estimării prețurilor de transfer trebuie să se facă prin raportare la servicii comparabile, respectiv tranzacții similare.

Hotărârea primei instanțe de judecată este nelegală sub aspectul soluției privind legalitatea analizei comparative a prețurilor de transfer practicate de reclamantă în raport cu prețurile utilizate de alte 3 persoane juridice alese de organele fiscale, în condițiile în care tranzacțiile efectuate de recurentă nu sunt similare cu cele ale agenților economici interogați de intimată.

Analiza comparativă a prețurilor practicate de societatea recurentă și celelalte trei societăți comerciale nu se poate face strict formal, așa cum a făcut instanța, prin raportare la activitatea desfășurată, la zona geografică, la intervalul similar de timp, ci trebuie avute în vedere circumstanțele concrete ale activității desfășurate, privind suportarea cheltuielilor cu reviziile camioanelor. schimbul de anvelope, ulei, filtre, taxele de autostradă, serviciile de service auto (piese și manoperă), taxele cu asigurarea mărfurilor, etc. de către beneficiarul B., și nu de către transportatorul A. S.R.L., costuri care justifică practicarea unui preț mai redus.

A arătat în fața instanței de fond că diferența de tarifare imputată de organele fiscale are la bază dispozițiile Contractului din 01.05.2008, încheiat de recurentă cu societatea afiliată, în vigoare pe perioada 01.01.2009 - 31.01.2012, prin care s-a stabilit ca beneficiarul (societatea afiliată) să suporte toate cheltuielile cu reviziile camioanelor, schimbul de anvelope, ulei, filtre, taxele de autostradă, serviciile de service auto (piese și manoperă), taxele cu asigurarea mărfurilor etc.

Analiza comparativă făcută de organele fiscale nu a avut în vedere aceleași condiții, întrucât prețul practicat de alți agenți economici include cheltuielile cu operațiunile indicate mai sus.

Potrivit recomandărilor OCDE organele fiscale trebuie să fie flexibile în analiza dosarului de prețuri de transfer prin luarea în considerare a raționamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea prețurilor de transfer, astfel că analiza prețurilor de transfer să fie legată de realitățile afacerii contribuabilului, iar potrivit prevederilor par. 1.55 din Liniile Directoare OCDE, "prețul de piață poate varia pe diferite piețe chiar și pentru tranzacții care presupun aceleași caracteristici sau funcții și, prin urmare, pentru a obține o comparabilitate este necesar ca piețele pe care operează întreprinderi independente și asociate să nu conțină diferențe care să aibă un efect semnificativ asupra prețului sau să se poată efectua ajustări adecvate".

În speță, costul total al transportului pe km achitat de societatea din Spania a rezultat prin luarea în considerare a contractelor dintre cele două părți, în care era prevăzută obligația partenerului din Spania de a suporta toate cheltuielile cu reviziile camioanelor, schimbul de anvelope, ulei, filtre, taxele de autostradă, serviciile de service auto (piese și manoperă), taxele cu asigurarea mărfurilor etc.

A arătat recurenta că, la aceste cheltuieli, pentru fiecare camion în parte, se adaugă suma achitată către S.C. A. S.R.L. pentru fiecare km de transport efectuat și rezultă costul real al transportului, astfel cum a fost calculat de expert la obiectivul nr. 3, care a relevat o valoare reală a prețului de transfer ca fiind de 0.7112 eur/km pe anul 2009, de 0.7012 eur/km pe anul 2010, de 0,7231 eur/km pe anul 2011 și de 0,8592 eur/km pe anul 2012.

Instanța de fond, cu referire la concluziile raportului de expertiză de la pct. 3. a reținut eronat că ceea ce interesează în cauză este prețul achitat pentru transport de către beneficiar, stabilit contractual, și că nu prezintă relevanță desfășurarea unui alt cost/preț, care mai apoi să fie utilizat ea termen de comparație pentru compararea cu prețul mediu de piață stabilit de organul fiscal în baza solicitărilor adresate altor trei transportatori. Instanța conchide că prețul efectiv plătit este cel care interesează, determinarea lui, astfel cum a fost făcută prin raportul de expertiză, fiind irelevantă. Prin motivarea dată instanța de fond nesocotește in mod flagrant dispozițiile Ordinului nr. 222/2008, ale Liniilor Directoare OCDE, precum și prevederile Codul fiscal, care impun organului fiscal obligația de a avea în vedere operațiuni similare, care presupun analiza, nu doar a prețului transportului, ci și a costurilor pe care le implică activitatea de transport. Cheltuielile cu întreținerea camioanelor și cu taxele de transport (asigurarea mărfurilor și cele de autostradă) pot influența semnificativ prețul perceput, aspect ce a fost confirmat de altfel prin concluziile raportului de expertiză. In raport de aceste aspecte nu poate fi considerată ca fiind irelevantă, așa cum motivează instanța, operațiunea de determinarea ulterioară a prețului real de transport prin raportare la toți factorii incidenți în cauză. Totodată, suportarea cheltuielilor la care am făcut trimitere mai sus de către beneficiarul B. justifică pe deplin plata unui preț inferior celui practicat de alți operatori economici. Serviciile de transport trebuie analizate în ansamblu, cu luarea în considerare a tuturor circumstanțelor activității desfășurate de recurentă, întrucât numai astfel se poate considera că au fost respectate cerințele legale privind analizarea unor servicii comparabile sau a unor tranzacții similare.

O valoare a cheltuielilor cu cele 32 de camioane ale recurentei S.C. A. S.R.L. suportate de beneficiarul-societate afiliată B. Spania, de aproape 4 milioane de euro pe durata a 4 ani de zile, nu este deloc "irelevantă" așa cum invoca instanța, motiv pentru care hotărârea încalcă prevederile legale incidente în cauză.

Apreciază concluziile raportului de expertiză fiscală ca fiind edificatoare în privința legalității demersului organului fiscal de ajustare a veniturilor și de stabilire a impozitelor suplimentare. Expertul arată la pct. 3 din raport că inspectorii fiscali, în metoda utilizată pentru determinarea prețului mediu practicat pe piață, au avut conform ofertelor limitele extreme, minimă de 0.70 eur/km și maximă de 0.80 eur/km pe anii 2009 - 2010 și de 0.90 eur/km pe anii 2011 - 2012. Potrivit ajustărilor făcute de expert, prin raportare la cheltuielile suportate de beneficiar, costul total al transportului a fost de 0,7112 eur/km pe anul 2009, de 0,7012 eur/km pe anul 2010; de 0,7231 eur/km pe 2011 și de 0,8592 eur/km pe anul 2012. In aceste condiții, prețul de transfer real pe km practicat de recurenta se încadrează între limitele extreme luate în considerare de organele fiscale.

Față de aceste aspecte, organele fiscale nu puteau să calculeze prețul mediu în funcție de care să modifice baza impozabilă pentru că art. 2 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008 interzice acest lucru.

Prin urmare, câtă vreme costul total al transportului și prețul de transfer practicat de recurentă, raportate la condiții contractuale similare, se încadrează în intervalul de comparare 0.70 - 80 eur/km sau 0.70 - 0.90 eur/km, inspectorii fiscali nu mai puteau stabili valoarea medie ca fiind prețul de piață pentru a modifica baza impozabilă. Organul fiscal ar fi avut această posibilitate doar dacă nu s-ar fi încadrat în intervalul de comparare.

Aceste argumente ar fi determinante, întrucât pentru anularea integrală a actelor fiscale atacate nu are importanță că rezultatul anual al prețului pe km practicat este inferior mediei de 0.78 EUR/km stabilită de organele fiscale ea și preț de transfer acceptat, ci are importanță că rezultatul de la obiectivul cu nr. 3 din Raportul de expertiză este în intervalul de comparare 0.70 - 80 eur/km (anii 2009, 2010) sau 0.70 -0.90 eur/km (anii 2011, 2012).

Consideră că din actele analizate de organele fiscale, din concluziile raportului de expertiză fiscală nu rezultă că tranzacția dintre S.C. A. S.R.L. și S.C. B. nu ar avea un scop economic sau că prețul serviciilor prestate nu ar corespunde prețului de piață, astfel cum în mod greșit a stabilit instanța de fond.

Și sub un alt aspect, prin hotărârea pronunțată instanța de fond a încălcat dispozițiile Ordinului nr. 222/2008.

Astfel, recurenta consideră că estimarea prețurilor de transfer nu se poate face pe baza unor simple suspiciuni, ci reajustarea veniturilor trebuie să aibă la bază nedepunerea sau depunerea incompleta a dosarului prețurilor de transfer, conform dispozițiilor pct. 1 al art. 2 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, respectiv lipsa datelor prin neprezentarea/prezentarea incompletă a dosarului prețurilor de transfer" (pct. 2 al art. 3 din Anexa III) poate justifica demararea procedurii de estimare a prețurilor de transfer. Orice alte motive care ar sta la baza procedurii de estimare nu pot fi primite.

Cu privire la faptul că activitatea de transport derulată de societatea recurentă pentru societatea afiliată a fost generatoare doar de pierderi, nu și de profit, recurenta a reiterat faptul că pierderea fiscală înregistrată pe anii 2009 - 2012 s-a datorat amortizărilor cu cele 32 mijloace de transport a fost confirmată de raportul de expertiza fiscală.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, reprezentată de Agenția Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

La rândul său, recurenta reclamantă A. S.R.L. a depus la dosar răspuns la întâmpinare, reiterând principalele susțineri din recurs.

Prin încheierea de ședință din 3 mai 2018, pronunțată în condițiile art. 493 din C. proc. civ., recursul a fost admis în principiu.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Prima critică a recurentei se referă la faptul că instanța a pronunțat hotărârea cu încălcarea art. 2 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008, care arată expres care este titulatura și conținutul capitolului privind estimarea prețurilor de transfer, astfel:

"Capitolul "Estimarea preturilor de transfer" va cuprinde următoarele:

Critica nu este întemeiată, Înalta Curte constată că este perfect legal raționamentul instanței de fond în sensul că nulitatea invocată de recurentă, nefiind una expresă, este condiționată de dovedirea unei vătămări, ceea ce nu este cazul de față, de vreme ce temeiurile de fapt și de drept care au generat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare și care ar fi trebuit incluse în Capitolul "Estimarea prețurilor de transfer" sunt menționate la pct. 8 din Cap. III al raportului de inspecție fiscală, astfel că recurenta a luat cunoștință efectiv de acestea și le-a putut contesta.

În plus, ar fi, într-adevăr, un formalism excesiv, dacă s-ar proceda la anularea raportului și a actelor subsecvente acestuia exclusiv din cauza lipsei unui capitol intitulat "Estimarea prețurilor de transfer" și poziționării în alte capitole a anumitor părți din conținutul prevăzut de lege pentru acesta, considerentul instanței de fond fiind în acord, de altfel, cu jurisprudența CJUE și a instanței supreme, sub acest aspect.

Este nefondată și critica recurentei referitoare la încălcarea de către prima instanță, prin hotărârea pronunțată, a prevederilor art. 2, 3 din Anexa III a Ordinului nr. 222/2008.

Astfel, în ordinea juridică internă, potrivit ierarhiei actelor normative impusă prin Constituția României și Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, principalele temeiuri de drept ale procedurii estimării în vederea stabilirii bazei impozabile din perspectiva impozitului pe profit sunt reprezentate de prevederile Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare a acestuia și abia apoi de dispozițiile Ordinului nr. 222/2008, care nu poate modifica sau completa acte normative cu forță juridică superioară.

Or, cu privire la suma de 2.085.703 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr. x, Înalta Curte reține din actele dosarului că, până la data întocmirii raportului de inspecție fiscală, recurenta reclamantă a desfășurat activitate de transport internațional, a avut drept unic client firma B. din Spania, cu care este afiliată, și a înregistrat pierderi substanțiale, contabile și fiscale, în perioada 2009-2012.

Tranzacțiile între persoanele afiliate, cum este cazul recurentei reclamante A. S.R.L. și B., se analizează conform prețului pieței libere, respectiv în condițiile stabilite sau impuse, care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite intre persoane independente, autoritățile fiscale având posibilitatea să ajusteze suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, pentru a reflecta prețul de piață al serviciilor furnizate.

În acest sens sunt dipozițiile legale în vigoare în perioada de referință a inspecției.

Astfel, potrivit art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Codul fiscal, "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferența intre veniturile realizate din orice sursa cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. (…) (5) Tranzacțiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile intre persoanele afiliate se efectuează in condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite intre întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au in vedere principiile privind prețurile de transfer."

De asemenea, art. 11 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din același act normativ dispune: "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înțelesul prezentului cod autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un conținut economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

(2) In cadrul unei tranzacții intre persoane romane și persoane nerezidente afiliate, precum și intre persoane romane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor intre persoanele afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preturilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza preturilor plătite altor peroane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente (…)"

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stipulează:

"pct. 23. - La estimarea prețului de piață al tranzacțiilor se poate utiliza una dintre următoarele metode: a) metoda comparării preturilor; …

pct. 25. "Metoda comparării prețurilor - Determinarea prețului de piață are la baza comparația prețului tranzacției analizate cu preturile practicate de alte entități independente de aceasta, atunci când sunt vândute produs sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii intre persoanei afiliate, prețul de piață este acel preț pe care l-ar fi convenit persoane independente, in condițiile existente pe piețe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul o bunuri sau de mărfuri identice ori similare, in cantități comparabile, in același punct din lanțul de producție și de distribuție și in condiții comparabile de livrare și de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piață se poate recurge la:

a) compararea prețurilor convenite intre persoane afiliate cu preturile convenite in relații cu persoane independente, pentru tranzacții comparabile (compararea internă a preturilor)

b) compararea prețurilor convenite intre persoane independente, pentru tranzacții comparabile (compararea externă a preturilor).

Pentru aplicarea metodei comparării preturilor, prețul de piață al tranzacției este determinat prin compararea prețului de vânzare al mărfurilor și serviciilor identice sau similare vândute in cantități comparabile, cu prețul de vânzare al mărfurilor și al serviciilor supus evaluării."

Prin urmare, este neîntemeiată susținerea reucrentei că nu erau suficiente, pentru a se trece la estimare, suspiciunile organelor fiscale privind conținutul economic al tranzacțiilor, rezultate deja din chiar examinarea documentelor dosarului prețurilor de transfer înfățișat de parte, fiind obligatorie parcurgerea formală a unor "etape" prevăzute exclusiv în anexa ordinului.

De asemenea, nici critica întemeiată pe par. 1.55 din Liniile Directoare OCDE nu poate fi primită.

Este adevărat că textul menționat arată că: "prețul de piață poate varia pe diferite piețe chiar și pentru tranzacții care presupun aceleași caracteristici sau funcții și, prin urmare, pentru a obține o comparabilitate este necesar ca piețele pe care operează întreprinderi independente și asociate să nu conțină diferențe care să aibă un efect semnificativ asupra prețului sau să se poată efectua ajustări adecvate", însă, în mod corect judecătorul fondului a constatat că aceste recomandări au fost respectate de către intimata pârâtă.

Astfel, cele 3 persoane juridice la care autoritatea s-a raportat sunt din aceeași regiune geografică, au desfășurat activități de transport rutier, operând pe aceeași piață a transporturilor (intracomunitară) în același interval de timp ca și cel avut în vedere în raportul de inspecție fiscală, fără a exista diferențe apreciabile între activitățile desfășurate.

Înalta Curte mai reține că, în conformitate cu prevederile art. 2 din Anexa I a Ordinului nr. 222/2008 "(1) Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente.

(2) Pentru determinarea valorilor extreme, marja de comparare va fi împărțită în 4 segmente. Segmentele de maxim și de minim reprezintă rezultatele extreme. In vederea stabilirii intervalului de comparare nu se vor utiliza rezultatele extreme din cadrul marjei de comparare.

(3) In condițiile în care contravaloarea prețului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabilește valoarea mediană ca fiind prețul de transfer la preț de piață. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăsește la mijlocul intervalului de comparare.

(4) Dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.

(5) Analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: național, Uniunea Europeană, internațional."

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține din probatoriul administrat în cauză că tranzacțiile dintre A. S.R.L. și B. din perioada 2008-2012 nu s-au efectuat în condiții de piață liberă, astfel cum impuneau prevederile legale mai sus menționate pentru societățile afiliate, toate serviciile de transport fiind prestate de recurenta reclamantă către un unic beneficiar (societatea afiliată B.) și la prețuri inferioare față de prețul de vânzare practicat de către persoane juridice independente.

Astfel, organele de inspecție fiscală au utilizat metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza preturilor plătite altor persoane care vând servicii comparabile catre persoane independente, potrivit cărora prețul practicat de alți agenți economici variază intr-0,70 euro/km și 0,90 euro/km, în timp ce prețul efectiv practicat de recurenta reclamantă a variat intre 0,18 euro/km și 0,65 euro/km.

Contrar opiniei recurentei, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanța de fond nu a ținut seama, în examinarea legalității actelor fiscale contestate, de valoarea costului calculată de expertul judiciar și care s-ar fi încadrat în marja de comparare definită de art. 2 din Anexa I a Ordinului nr. 222/2008, câtă vreme ceea ce interesează în cauză, potrivit dispozițiilor legale în vigoare în perioada de referință a inspecției fiscale, este prețul efectiv de transfer practicat de recurentă, repectiv acel preț plătit de către beneficiar pentru transport.

De asemenea, nu poate fi primit nici argumentul recurentei reclamante în sensul că a înregistrat pierderi fiscale, respectiv, nu a avut profit, nu din cauza prețurilor de transfer situate sub prețul mediu al pieței libere, ci din cauza amortizării valorii celor 32 de autovehicule.

Dimpotrivă, necesitatea amortizării acestei valori fiind cunoscută de persoanele afiliate, apare cu atât mai credibilă conduita de eludare a reglementării obligației de plată a impozitului pe profit suspectată de organele fiscale, prin modul în care aceste persoane juridice afiliate au convenit să suporte cheltuielile enumerate de recurentă (defavorabil acesteia și total atipic față de practica operatorilor de pe aceeași piață, astfel cum ea înseși recunoaște).

În consecință, în mod legal s-a procedat la ajustarea veniturilor obținute de recurenta reclamantă, diferența nefavorabilă dintre prețurile serviciilor prestate societății afiliate și prețurile medii obținute prin comparare reprezentând venituri pentru care aceasta datorează impozitul pe profit, astfel cum a fost stabilit de către organele fiscale.

Totodată, pentru neachitarea in termen a impozitului pe profit, recurenta reclamantă datorează suma de 613.878 RON (majorări și dobânzi de intârziere in suma de 432.671 RON și penalități de intârziere suma de 181.207 RON), calculate prin Decizia de impunere nr. x/26.04.2013, conform art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1), (7) din Codul de procedură fiscală.

Față de împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale incidente la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate pentru motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 50/2016 din 24 februarie 2016 pronunțată de Curtea de Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 19 septembrie 2018.