ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4832/2019

Ședința publică din data de 16 octombrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 20 august 2015 reclamanta S.C. A. S.R.L., a chemat în judecată pe pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA, solicitând admiterea acțiunii, anularea deciziei nr. 99/17.02.2015 emisă de către pârâta DGRFP Cluj-Napoca pentru sumele pentru care contestația a fost respinsă ca neîntemeiată prin punctul 1 din dispozitivul deciziei (pentru suma totală de 4.024.254 RON) si, pe cale de consecința, anularea măsurilor dispuse prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.07.2014 si Raportul de inspecție fiscala nr. x/29.07.2014, pentru aceste sume.

Prin sentința nr. 62 din 15 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în reorganizare, având administrator judiciar desemnat pe B., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CLUJ-NAPOCA.

-a anulat parțial decizia nr. 99 din 17.02.2015 emisă de pârâtă și în consecință a anulat parțial decizia de impunere nr. x/29.07.2014 emisă de AJFP Maramureș cu privire la următoarele sume de bani:

- 645.940 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2010 cu creanțele fiscale accesorii;

- 783.539 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2011 cu creanțele fiscale accesorii;

- 30.175 RON reprezentând TVA suplimentar aferent cheltuielilor nejustificate imputate în anul 2012 cu creanțele fiscale accesorii.

- a menținut restul dispozițiilor actelor administrative atacate și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 6.797 RON cheltuieli parțiale de judecată.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Recea, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj -Napoca a apreciat ca soluția data prin sentința recurata este criticabila atât sub aspectul legalității cat si sub aspectul temeiniciei sale.

In speța, suntem in prezenta unor cheltuieli constatate ca fiind nedeductibile fiscal, atât de către organele de inspecție fiscala cat si de instanța fondului, in cuantum de 6.081.896 RON .

Astfel ca, TVA -ul in suma de 1.459.654 RON, anulat de către instanța prin sentința recurata, este aferent tocmai acestor cheltuieli considerate nedeductibile fiscal .

In consecința, devin incidente dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, astfel cum s-a arătat de către organul fiscal, motivat de faptul ca, diferența dintre venituri si cheltuieli (6081896 RON), reprezintă in fapt achiziții de bunuri si servicii care nu au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv pentru operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Corect retine instanța fondului intre considerentele avute in vedere si care au stat la baza pronunțării sentinței recurate faptul că" cheltuielile nefiind deductibile in sensul art. 21 din Codul fiscal in mod corespunzător nu se poate vorbi de operațiuni taxabile în lumina art. 145 alin. (2) lit. a) din același act normativ " (pag. 27 alin. (1) din sentința recurata);

Având in vedere variația stocurilor de natura materiilor prime cat si producția corelata cu cheltuielile si veniturile generate de activitatea de producție, rezulta ca societatea înregistrează in anii 2010, 2011 si 2012 un volum al cheltuielilor mult superior veniturilor, situație in care activitatea nu se justifica din punct de vedere economic.

In consecința, având in vedere cele arătate, in mod corect organul fiscal a stabilit in sarcina reclamantei TVA -ui in cuantum de 1459654 RON, astfel ca, argumentul organului fiscal ca activitatea nu se justifica din punct de vedere economic are o baza legala pentru impunerea TVA-ului.

Raportat la celelalte obligații fiscale stabilite in sarcina reclamantei, instanța fondului prin sentința recurata in mod punctual si argumentat, a hotărât ca, acestea au fost stabilte in mod corect de către organul fiscal.

În continuare, recurenta redă aceleași argumente, prezentate cu ocazia judecății în fond, prin întâmpinare.

Referitor la obligarea de plata a cheltuielilor de judecata, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli. Nici una din aceste condiții nu este îndeplinita.

Articolul 451 alin. (2) C. proc. civ., permite instanței să cenzureze onorariile avocaților, ori de câte ori constată că sunt nepotrivit de mari față de valoarea pricinii sau de munca îndeplinită, este menit să împiedice abuzul de drept, prin deturnarea onorariului de avocat de la finalitatea sa firească, aceea de a permite justițiabilului să beneficieze de o asistență judiciară calificată pe parcursul procesului.

în aprecierea cuantumului onorariului, instanța trebuie să aibă în vedere atât valoarea pricinii cât și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

In acest sens în jurisprudența CEDO s-a statuat că partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea unor cheltuieli, în temeiul art. 453 C. proc. civ., decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil.

3.2. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat, la rândul ei, recurs împotriva sentinței civile nr. 62/15.02.2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2015 solicitțnd casarea în parte a sentinței civile nr. 62/15.02.2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2015, rejudecarea parțială a cauzei și admiterea în parte a acțiunii, astfel:

- anularea în parte a Deciziei nr. 99/17.02.2015 emisă de către pârâtă în soluționarea contestației reclamantei, și, pe cale de consecință, anularea în parte a actelor administrative fiscale subsecvente acesteia: Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.07.2014 si Raportul de inspecție fiscala nr. x/29.07.2014, ca parțial netemeinice pentru suma de 3.351.950 RON, și menținerea acestor acte pentru suma totală de 672.304 RON, reprezentând: 130.027 RON impozit pe profit, 19.401 RON accesorii impozit pe profit, 448.738 RON TVA și 74.138 RON accesorii TVA, conform calculelor efectuate de expertul fiscal judiciar parte (expertul fiscal asistent).

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acțiunea în fond, în sumă totală de 28.135 RON reprezentând: 2.225 RON onorariu avocațial pentru procedura prealabilă (1.000 RON avans + 1225 RON diferență), 400 RON taxă judiciară de timbru achitată în dosar nr. x/2015 de pe rolul Curții de Apel Cluj, conform rezoluției și adresei instanței din data de 28.08.2015, 4.870 RON onorariu avocațial pentru procedura judiciară în fața instanței de fond (450 RON consultație + 4.420 RON formulare acțiune și reprezentare), 12.900 RON onorariu expert fiscal judiciar (3.000 RON avans + 9.900 RON diferență), 7.740 Iei onorariu expert parte (3.000 RON avans, + 4.470 RON diferența onorariu), conform actelor doveditoare depuse la dosarul cauzei.

3). Obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată în recurs (pe lângă cele de la fondul cauzei).

In temeiul art. . 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază netemeinică și nelegală hotărârea instanței de fond întrucât a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor următoarelor acte normative: Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (art. 11, art. 19, art. 21, art. 128, art. 143, art. 144 Al, art. 145, art. 155), OMFP 3055/2009, H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, Ordinul MFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucțiunilor din 22 decembrie 2006 de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. .(1) li.a) -i), art. 143 alin. (2) și art. art. 1441 din Codul fiscal, C. proc. civ. (art. 451 și art. 453 alin. (1), Legea 554/2004 (art. 7 alin. (1) și din O.G. nr. 92/2003 (art. 205 alin. (1).

I). Instanța a anulat doar parțial obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere și numai cu privire la TVA (în sumă totală de 1.459.654 RON reprezentând TVA, cu accesoriile bugetare aferente acestora) menținând celelalte obligații fiscale contestate (sumele reprezentând impozitul pe profit integral cu accesoriile aferente și o parte din sumele reprezentând TVA cu accesoriile aferente), interpretând și aplicând greșit normele de drept material (Codul fiscal, normele de aplicare ale Codul fiscal și alte acte normative fiscale incidente speței) făcând, în parte, abstracție de concluziile experților fiscali ce au efectuat expertiza fiscală judiciară administrată în cauză și de argumentele legale invocate de aceștia în fundamentarea concluziilor din raport.

II). Instanța a menținut punctul 2 din Decizia de soluționare a contestației (prin care DGRFP Cluj-Napoca și-a constatat necompetența materială privind contestația formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva măsurii de diminuarea pierderii fiscale cu suma de 380.979 RON și dispunerea ca Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș - Activitatea de Inspecție Fiscala, sa emită si sa comunice petentei S.C. A. S.R.L.,_Dispoziția de masuri cu privire la diminuarea pierderii fiscale, în conformitate cu Raportul de inspecție fiscala nr. x/29.07.2014), făcând abstracție de faptul că organul fiscal de control a inclus măsura respectivă în decizia de impunere contestată ce a făcut obiectul acțiunii și ignorând argumentul invocat de recurentă conform căruia organul fiscal nu-și poate invoca propria culpă referitoare la neemiterea formală a dispoziției de măsuri.

III). Instanța a admis doar în parte cheltuielile de judecată solicitate (6.797 RON cheltuieli parțiale de judecată, față de suma totală de 28.135 RON, solicitată și dovedită), excluzând onorariul avocațial pentru procedura prealabilă administrativă și onorariul expetului ales.

Mai mult, și din cheltuielile de judecată admise (taxă judiciare de timbru, onorariu avocațial pentru procedura în fața Curții și onorariul expertului judicar, însumând un total de 18.700 RON) instanța a redus în mod considerabil, acordând doar suma de 6.797 RON.

Criticarea sentinței cu privire la obligațiile fiscale menținute în sarcina reclamantei-recurente:

1) Referitor la impozitul pe profit:

Instanța, în pofida reglementărilor legale incidente și a concluziilor expertizei fiscale, nu a admis nici o sumă contestată cu titlu de impozit pe profit, îmbrățișând fară rezerve opinia organului fiscal.

1.1. Cu privire la suma de 63.520 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit pe profit suplimentar, aferent diferenței dintre prețul de transfer și cheltuiala făcută cu achiziția și creșterea porcinelor (pag 21 din sentința atacată), soluția expertului fiscal, care a concluzionat că suma reală datorată este în cuantum de 61.189 RON este cea corectă și legală (pag. 4-6 din raportul de expertiză contabilă)

Suma de 63.520 RON reprezintă impozitul aplicat suplimentar de echipa de inspecție fiscală asupra sumei de 396.998 RON rezultată din prețul de transfer al animalelor (968.581 RON) si cheltuiala făcuta cu achiziția si ingrasarea acestora de 1.365.579,65 RON (596.639,10 RON + 768.940,55 RON), sumă ce a fost înregistrată contabil ca pierdere .

Suma de 396.998 RON a fost considerată o cheltuiala nedeductibila fiscal, în baza art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, apreciindu-se că respectiva cheltuială nu are la bază documente justificative constând în bonuri de consum.

Instanța a apreciat că în mod temeinic și legal organul fiscal a adăugat la calculul profitului impozabil cheltuielile nedeductibile în sumă de 396.998 RON, pe care le-a impozitat suplimentar cu suma de 63.520 RON, întrucât, cheltuiala respectivă înregistrată în contabilitate nu are la bază documente justificative.

Nu este de acord cu opinia instanței din următoarele considerente:

SC A. S.R.L. a înregistrat această cheltuială în baza unor note contabile, neputându-se aprecia ca înregistrările in baza acestora sunt " fara a avea la baza un document justificativ".

Experții fiscali au luat în considerare înregistrarea cheltuielii prin notele contabile (menționate în partea dreaptă a tabelului din răspunsul la obiectivul nr. 1 al expertizei, pag. 5 din raport) pe care însă au apreciat că au fost întocmite parțial eronat, și, în realitate, dacă ar fi fost efectuate conform OMFP 3055/2009 (explicate în partea stângă a tabelului de la pag 5 din raport) S.C. A. S.R.L. ar fi trebuit să-și înregistreze și o pierdere tehnologică în sumă de 318.180,06 RON (23,3% din costul de producție).

Chiar dacă S.C. A. S.R.L. nu a întocmit bonuri de consum pentru furajele eliberate ca și hrană pentru animale, înregistrând cheltuiala în baza unei note contabile, aceasta cheltuială s-a reflectat în sporul de greutate a purceilor și ulterior în veniturile din obținerea carcaselor, și, prin urmare, așa cum concluzionează expertul, această cheltuială nu poate fi ignorată din punct de vedere fiscal.

Instanța a ignorat faptul că expertul fiscal nu a anulat cheltuiala nedeductibilă ci doar a redus-o în baza analizării înregistrărilor contabile, de la 396.998 RON la 301.080,95 RON. Expertul nu a apreciat că reclamanta recurentă nu ar datora impozit pe profit suplimentar ci, dimpotrivă, a stabilit că acesta este în sumă de 48.173 RON cu accesorii aferente: 5.790 RON dobânzi/majorări și 7. 226 Iei penalități. Prin urmare, diferența fața de suma stabilită de organul fiscal (63.520 RON) nu este mare, însă impozitul suplimentar stabilit de expert (48.173 RON) are la baza rațiuni corecte întemeiate pe prevederi contabile și fiscale aplicabile speței.

1.2. Referitor la suma de 430.627 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile de inspecția fiscală pentru anul 2010, în sumă de 2.691.418 RON (pag 22 din sentință), instanța a interpretat și aplicat greșit prevederile legale incidente și a făcut totală abstracție de constatările și concluziile expertului fiscal judiciar.

Organele de inspecție fiscală, stabilind această sumă în sarcina societății, au penalizat agentul economic pentru pierderea înregistrată în activitatatea de exploatare, impozitând-o .

Suma de 2.691.418 RON nu a rezultat din înregistrările contabile (care au fost corecte) ci în baza unor "calcule specifice " efectuate de echipa de inspecție fiscală, luate ca atare în considerare și apreciate ca valabile de către instanță.

În considerentele hotărârii, instanța apreciază că notele contabile în baza cărora s-a făcut înregistrarea pierderii fiscale nu au calitatea de document justificativ (deși expertul a apreciat contrariul) însă, fără nicio justificare, instanța dă valoare de "document justificativ" unor "calcule specifice " efectuate de echipa de inspecție fiscală care, ignorând înregistrările contabile si încălcând principiul libertății de gestiune menționat chiar de către instanță în pag. 23 a sentinței, a ajuns la suma de 2.691.418 RON.

Nu corespunde adevărului că reclamanta nu a dat explicații cu privire la această pierdere, ci dimpotrivă, prin răspunsul la întâmpinare formulat în cauză, a adus lămuriri cu privire la acest aspect, lămuriri ignorate de către instanță (care nu face vorbire în cuprinsul sentinței de niciunul din argumentele invocate prin răspunsul la întâmpinare).

Deși Curtea reține că în speță este vorba, într-adevăr, despre înregistrare de pierdere din activitate, a reținut, totuși, că organul fiscal a procedat corect, făcând aplicația art. 11 alin. (1) din Codul fiscal din anul 2003 prin raportare la dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din același act normativ.

Chiar dacă reclamanta a înregistrat în anul 2010 un volum al cheltuielilor superior veniturilor, asta nu înseamnă ca aceste cheltuieli nu sunt angajate in realizarea de venituri impozabile și că sunt cheltuieli nedeductibile .

Toate cheltuielile menționate de organul fiscal (și reținute de instanță), sunt cheltuieli deductibile, fiind "cheltuielile ocazionate pentru realizarea producției (rulând conturilor 601 "Cheltuieli cu materii prime", 6021 "Cheltuieli cu materiale auxiliare", 606 "Cheltuieli cu animalele", 607 "Cheltuieli cu mărfurile")" și au fost înregistrate corect în contabilitate, fapt constatat de expertul fiscal prin răspunsul Ia obiectivul 3 (pag 9-10 din raport),

Instanța face referire în considerentele hotărârii la opinia organului fiscal prin care acesta subliniază faptul că în raportul auditorului cu privire la situațiile financiare ale anului 2010 acesta exprimă o opinie cu rezerve în raport cu situațiile financiare auditate, auditorul menționând că nu a participat la inventarierea faptică a stocurilor fizice și nu a obținut un grad de certitudine în baza metodelor alternative de evaluare a stocurilor, acesta neparticipând la inventarierea faptică a stocurilor fizice și că nu a obținut un grad de certitudine în baza metodelor alternative de evaluare a stocurilor. In schimb, instanța reține ca fiind corectă opinia organului fiscal, care, de asemenea, nu a participat la inventarierea faptică a stocurilor, însă, chiar dacă nu a participat la înventarierea stocurilor, a concluzionat, pe baza unor " calcule specifice " (neprecizate) că "societatea înregistrează in evidentele contabile cheltuieli care nu sunt angajate in realizarea de venituri impozabile ".

Reclamanta a eliberat în consum materii prime, materiale si animale pe bază de note contabile și nu se poate aprecia ca înregistrările in baza acestora sunt " fara a avea la baza un document justificativ" așa cum a considerat organul fiscal și cum a preluat instanța (nu însă și expertul fiscal).

Instanța, în mod eronat, a reținut în considerentele hotărârii faptul că expertul fiscal ar fi arătat că simpla emitere de note contabile nu ține loc de documente justificative . Insă, din simpla lectură a raportului fiscal se poate constata că expertul nu a făcut niciodată această afirmație. Chiar dacă a arătat la obiectivul nr. 1 (punctul 1.1. din sentința) că bonurile de consum au calitatea de document justificativ și că ar fi trebuit folosite pentru efectuarea înregistrărilor contabile, potrivit OMFP 3055/2009, a luat în considerare notele contabile ca și documente justificative, așa cum permite legea.

Instanța a ignorat faptul că echipa de inspecție fiscală, în efectuarea acelor " calcule specifice " (neprecizate), nu a ținut cont de specificul și complexitatea activității (creștere animale + sacrificare + prelucare produse + comercializare), recurgând la o interpretare și aplicare simplistă a legii.

Instanța a menționat în considerente constatarea inspecției fiscale că și în anul 2011 reclamanta înregistrat pierdere, fără a menționa și explicația dată de aceasta

Instanța a aplicat greșit prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal atunci când a menținut ca fiind datorată suma de 430.627 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent cheltuielilor considerate nedeductibile de inspecția fiscală pentru anul 2010, în sumă de 2.691.418 RON, întrucât potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal, caracterul deductibil al unei cheltuieli este condiționat de participarea acesteia la realizarea de venituri impozabile și nu la al unui profit impozabil, așa cum, de altfel, a menționat și expertul fiscal judiciar în răspunsul la obiectivul nr. 3 (pag. 10 din raport).

Instanța a îmbrățișat opinia organului fiscal care, în mod arbitrar și sub protecția art. 11 alin. (1) Codul fiscal, a apreciat ca nedeductibilă fiscal suma de 2.691.418 RON, recalificat-o că nu a avut scop economic și au "reîncadrat" tranzacția. In speță, nu a fost vorba despre nicio tranzacție, prin urmare orice "reîncadrare" a unei tranzacții care nu a existat, este lipsită de temei legal, este abuzivă și profund prejudiciabilă pentru subscrisa. 1.3. Referitor la suma de 266.154 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent sumei de 1.663.463 RON, reperezentand valoare perisabilitățiior și provizioanelor pentru deprecierea stocurilor (pct. l. 3 din sentință, pag 23-25), apreciem că soluția expertului fiscal, care a concluzionat că suma reală datorată este în cuantum de 81.854 RON, cu accesoriile aferente, este cea corectă și legală (pag. 7-8 din raportul de expertiză contabilă).

1.3.1. In ceea ce privește cheltuielile cu perisabilitațile, acestea au fost înregistrate in suma de 686.290,2 RON, prin diminuarea stocurilor de produse. Aceasta a fost suma reală a perisabilitățiior, însă, legea permite doar o deductibilitate limitată a acestora (H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare) astfel că valoarea perisabilitătilor admise de lege ca fiind deductibile fiscal se ridică doar la suma de 174.703 RON, așa cum rezultă din calculul prezentat la anexa nr. II la contestație, care a făcut parte integrantă din acțiune. Pentru acesta sumă, limitată de lege, nu nu este necesară aplicarea procedurii prevăzute în Ordinul MFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.

Instanța a apreciat că nu este deductibilă nici măcar suma de 174.703,15 RON, considerînd, în mod greșit, că și pentru această sumă ar fi trebuit parcursă procedura și formalitățile de inventariere și dispozițiile din Normele privind limitele admisibile de perisabilități la mărfuri în procesul de comercializare, aprobate prin H.G. nr. 831/2004, care trebuie interpretate sistematic, prin raportare și la Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009.

Instanța trebuia să coroboreze prevederile H.G. nr. 831/2004 cu cele art. 21 alin. (3) lit. d) Codul fiscal care prevede că sunt deductibile cheltuielile cu perisabilitățile în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice și nu cu cele ale Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009.

Art. 6 din Norme și art. 6 alin. (1) din OM.F.P. nr. 2861/2009, relevate de instanță, nu sunt aplicabile în speță deoarece nu au relevanță cu privire la stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al perisabilităților limitate (cum este cazul celor în sumă de 174.703,15 RON) întrucât valoarea acestora se calculează independent de "verificare faptică a cantităților de produse existente în gestiune ", independent de existența "comisiei de inventariere " și a " explicațiilor scrise ", prin aplicarea coeficienților prevăzuți în anexa H.G. nr. 831/2004, la rulajul mărfurilor și nu la stocul de marfă,

Atât organului fiscal cât și expertului leau fost prezentare listele cu facturile de retur în care s-a evidențiat mărfurile și cantitatea de marfa depreciată. Faptul că aceste liste nu au fost intitulate " Liste de inventariere" nu atrage anularea valabilității acestora întrucât legea nu impune o astfel de formalitate sub sancțiunea neluării lor în seamă. Doar pentru o parte din aceste mărfuri din liste s-a acceptat cheltuială cu perisabilitățile (în limita a 174.703,15 RON) conform coeficienților prevăzuți de H.G. nr. 831/2004.

1.3.2 Cu privire la cheltuielile privind provizioanele în sumă de 977.173,03 RON în mod greșit instanța le-a considerat ca fiind nedeductibile fiscal pe motiv că reclamanta și-ar fi diminuat stocul de produse fără a avea la bază documente justificative, ignorând apărările sale formulate prin răspunsul la întâmpinare și neluând în seama constatările expertului fiscal (răspunsul la obiectivul 2, pag 8 din raport).

1.4. Cu privire la suma de 190.562 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar, stabilit ca urmare a considerării ca fiind nedeductibilă suma de 1.191.011 Iei, cuprinsă în cele 5 facturi de achiziții intracomunitare de la firma C. din Ungaria.

Instanța a respins acțiunea cu privire la această sumă, mergând pe teza organului fiscal și a expertului fiscal judiciar numit de instanță (considerând aceste operațiuni intracomunitare care însă nu au avut loc în realitate) și a respins teza expertului parte conform căruia aceste operațiuni desfășurate pe teritoriul statului ungar care însă au fost declarate în mod eronat ca fiind operațiuni intracomunitare. Instanța și-a motivat soluția prin aceea că nu se poate schimba cauza juridică configurata în contestația administrativă (art. 206 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală) în cursul procesului fiscal, instanța de contencios fiscal fiind învestită sa analizeze numai motivele de fapt și de drept deduse prin contestația administrativă.

Soluția instanței este greșită întrucât, în speță, nu se pune problema schimbării cauzei juridice, întrucât aceeași sumă a tăcut obiectul contestației în procedura administrativă în care a susținut că nu datorează impozitul pe profit suplimentar și nici TVA suplimentar pentru achizițiile de la firma C. din Ungaria, probele aduse în susținerea cauzei sunt aceleași, realitatea operațiunilor comerciale de livrare este demostrată de existența facturilor fiscale de achiziție, de cele cinci CMR-uri (dovada transportului mărfurilor cuprinse în cele cinci facturi) și de faptul că facturile au fost achitate prin virament bancar (fapt recunoscut chiar de organele de inspecție fiscală) ceea ce demonstrază atât realitatea plăților cât și de faptul că societatea furnizoare avea cont bancar deschis la data plății.

Este adevărat că inițial, reclamanta le-a apreciat ca fiind operațiuni intracomunitare din cauza reprezentării fiscale greșite a acestor operațiuni: ca fiind o achiziție intracomunitara urmată de o livrarea intracomunitara, când, în realitate, ambele erau operațiuni desfășurate exclusiv pe teritoriul altui stat, așa cum le-a calificat expertul parte. De altfel, așa le-am și cuprins în Declarația recapitulativă 390.

De altfel, nici echipa de inspecție fiscală din cadrul AJFP Maramureș nu este pe deplin edificată asupra naturii acestor operațiuni, astfel încât nu îmbrățișează aceeași opinie cu organul de soluționare a contestației din cadrul DGRFP Cluj-Napoca, fapt ce reiese din opiniile contradictorii ale celor două organe fiscale fată de acest aspect, opinii experimate în punctele de vedere pe care le-au formulat fiecare, separat, la raportul de expertiză fiscală judiciară.

Astfel pârâta DGRFP Cluj-Napoca, a formulat două puncte de vedere fată de raport:

- unul formulat de Serviciul de Inspecție Fiscală din cadrul AJFP Maramureș,

- unul formulat de Serviciul de Soluționare a Contestațiilor din cadrul DGRFP Cluj-Napoca.

Cele două puncte de vedere ale pârâtei sunt contradictorii cu privire la obiectivul nr. 6 astfel:

- în timp ce DGRFP Cluj-Napoca reține că S.C. A. S.R.L. nu a avut raporturi de natură comercială cu S.C. D. si C. din Ungaria.

- AJFP Maramureș consideră că S.C. A. S.R.L. a avut raporturi de natură comercială cu C. din Ungaria.

Opinia diferită a inspecției fiscale (AJFP Maramureș) este dată de miza impozitului de profit calculat la facturile de achiziție de la C.. Astfel, echipa de inspecție fiscală (AJFP Maramureș) a pornit de la ideea că achiziția de marfa (carne de pui dezosat) de la C. a avut loc în baza celor 5 facturi din decembrie 2010 (emise între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 277.798, 05 euro (echivalentul a 1.191.010,72 RON) . Facturile de achiziție si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4.

Însă inspecție fiscală (AJFP Maramureș) a considerat că această marfa nu ar mai fi fost vândută către D., în sensul că S.C. A. S.R.L., deși a avut raporturi comerciale (de achiziție) cu C., nu a mai avut și raporturi comerciale cu D.. Echipa de inspecție neacceptând cele 5 facturi de vânzarea (emise tot în zile cuprinse între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 284.621, 16 euro (echivalentul a 1.220.263,98 RON), le consideră ca fiind operațiuni nereale . Facturile de vânzare si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4).

Neacceptând vânzarea mărfii către D., dar acceptând ca valabilă achiziția mărfii de la C., echipa de inspecție fiscală a apreciat toată suma din facturi ca fiind o cheltuială nedeductibilă, și a calculat la aceasta un profit suplimentar de plată în suma de 190.562 RON (1.191.011 RON xl6%).

Dacă organul de inspecție ar fi acceptat ca fiind reală și relația comercială cu D., ar fi trebuit să accepte și vânzarea mărfii către această firmă, pentru suma totală de 1.220.263,98 RON care însă este o cheltuială deductibilă pentru S.C. A. S.R.L.. în acesta situație, impozitul pe profit se putea aplica numai la profitul obținut de S.C. A. S.R.L., profit care se calculează prin diferența dintre prețul cu care a vândut marfa 284.621, 16 euro (1.220.263,98 RON) și prețul cu care a cumpărat-o 277.798, 05 euro (1.191.011 RON), adică Ia suma de 6.823,11 euro (29.253,26 Iei), jn acest caz, impozitul pe profit de plată este mult mai mic, doar în sumă de 468.052,16 RON (29.253,26 Iei xl6%).

Aceste aspecte au scăpat însă din vederea organului de soluționare al contestației care, nefiind implicat în controlul fiscal și nici stabilirea impozitelor suplimentare, a mers pe poziția inițial exprimată de echipa de inspecție fiscală si anume aceea de neacceptare ca fiind reale a niciunuia din raporturile comerciale ale S.C. A. S.R.L. (nici cel de achiziție cu C., nici cel de vânzare cu D.), ignorând faptul că, în această situație, impozitul ar fi 0, deoarece o marfa neachizitionată si ne vândută nu poate aduce venituri care pot fi apoi impozitate . (dar nici TVA).

- Organul de inspecție fiscală, în punctul de vedere față de obiectivul nr. 6, nu a îmbrățișat nici punctul de vedere al organului de soluționare a contestației, care identic cu al expertului numit (de neaccepare ca reale a achiziției cu C. dar cele de vânzare cu D.), dar nici punctul de vedere al expertului parte (care consideră ca reală atât achiziția de C. cât și de vânzarea către D.).

În schimb, organul de inspecție din cadrul AJFP Maramureș a făcut un mixt din aceste opinii, în sensul că a acceptat ca fiind reală achiziția de la C., dar a considerat ca nereală vânzarea către D..

Desigur, această neconcordanță între opiniile organului fiscal (de inspecție și de soluționare a contestației) arată cât de dificil este de înțeles fenomenul economic real ce a avut loc între S.C. A. S.R.L. si cele două societăți ungare doar din simpla analiza a unor documente contabile și pornind de la premisa de suspiciune manifestată de ambele organe fiscale. Chiar dacă cele două organe fiscale abordează diferit operațiunile comerciale desfășurate de S.C. A. S.R.L. cu cele două societăți ungare, ambele viziuni sunt greșite și ambele sunt prejudiciabile pentru reclamantă.

Ceea ce nu vor să accepte organele fiscale este faptul că toate aceste tranzacții s-au desfășurat pe teritoriul Ungariei, S.C. A. S.R.L. fiind un simplu intermediar. Din această intermediere, S.C. A. S.R.L. a realizat un profit de 6.823,11 euro, respectiv 0.07 euro/kg, așa cum arată și expertul parte în anexa nr. 17 la raportul de expertiză.

2). Referitor la TVA

2.1 Referitor Ia TVA -ui în sumă de 75.430 RON aferent consumului de furaje în valoare de 396.998 RON.

Curtea reiterează constatările de la impozitul pe profit (paragraful 1.1. al considerentelor) și, a apreciat că în mod corect organul fiscal nu a acordat drept de deducere a taxei, nefiind aferentă unor achiziții destinate realizării unor operațiuni taxabile câtă vreme societatea nu a întocmit bonuri de consum sau alte documente justificative care să ateste ieșirea din gestiune a furajelor.

Chiar dacă S.C. A. S.R.L. nu a întocmit bonuri de consum pentru furajele eliberate ca și hrană pentru animale, înregistrând cheltuiala în baza unei note contabile, aceasta cheltuială s-a reflectat în sporul de greutate a purceilor și ulterior în veniturile din obținerea carcaselor, și, prin urmare, așa cum concluzionează expertul, această cheltuială nu poate fi ignorată din punct de vedere fiscal.

2.2. Referitor la TVA în sumă de 399.231 RON aferentă sumei de 1.663.463 RON reprezentând valoarea perisabilităților și provizioanelor pentru deprecierea stocurilor, instanța a soluționat cauza simplist, fără să facă diferențiere între perisabilitățile deductibile și cele nedeductibile precum și care este diferența de deductibilitate din punct de vedere al impozitului pe profit și al TVA, atât în cazul perisabilităților cât și în cazul provizionelor. Soluția corectă era aceea că valoarea acestei sume, reprezentând TVA aferent perisabilităților si provizioanelor, trebuia redusă la suma de 357.303 RON (cu accesoriile aferente), în conformitate cu calculul expertului fiscal care a stabilit:

- 122.781 RON TVA pentru perisabilitățile înregistrate peste limita legală

- 234.522 RON TVA pentru diminuarea stoc în curs de execuție.

2.3. Referitor Ia TVA-ul în sumă de 535.549 RON aferent facturilor emise către C. (în valoare de 1.002.188 RON) și către D. (în valoare de 1.229.264 RON).

Instanța a respins acțiunea cu privire la această sumă, apreciind că livrările către cele două firme nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate livrări intracomunitare, îmbrățișând punctul de vedere al organului fiscal și pe cel al expertului numit.

SC A. S.R.L. a înregistrat în evidenta contabila un număr de 4 facturi livrare întracomunitară de piept de pui dezosat în valoare de 1.002.138 RON (scutit de TVA) către firma C. din Ungaria și un număr de 5 facturi livrare intracomunitară de piept de pui dezosat în valoare de 1.229.264 RON (scutit de TVA) către firma D. din Ungaria.

2.3.1. Livrarea către firma C. din Ungaria în valoare de 1.002.138 RON (TVA în sumă de 240.525 RON).

Marfa care a fost livrată către firma C. din Ungaria a fost achiziționată de la firma S.C. E. S.R.L. din București în baza a 4 facturi de achiziție din luna noiembrie 2010 (05.11.2010-26.11.2010), marfa ce a fost apoi livrată, tot în luna oiembrie 2010, către firma C. din Ungaria, în baza a 4 facturi de livrare, pentru suma de 1.002.138 RON. Din aceasta tranzacție, S.C. A. S.R.L. a realizat un profit brut de 16.800 RON (situația facturilor si sumele aferente sunt prezentate de expertul parte în anexa nr. 17, pag 20).

Faptul că firma transportatoare din Ungaria (F.) nu și-a declarat fiscal prestarea de serviciu (transport) și nu a recunoscut-o la verificare, nu înseamnă că operațiunea nu a vut loc efectiv, dovada fiind documentele justificative prezentate organului fiscal precum și declarațiile fiscale în care au fost cuprinse (facturile de livrare sunt înregistrate in jurnalul de vanzari al S.C. A. S.R.L., cuprinse in Decontul de TVA (300) si in declarația recapitulativa (390) aferente lunii noiembrie 2010), așa cum reiese și din constatările expertului fiscal.

În baza acestor documente, organele fiscale trebuia să aplice scutirea de TVA pentru aceste livrări intracomunitare, în baza art. 143 alin. (2) lit. a) și alin (3) din Legea nr. 571/2003 prvind Codul fiscal.

Față de cele mai sus prezentate, rezultă că livrarea către firma C.

2.3.2. Livrarea către firma D. din Ungaria în valoare de de 1.229.264 RON (TVA în sumă de 295.024 RON).

Vânzarea de marfa (livrarea) a avut loc către D., în baza a 5 facturi de vânzarea (emise în luna decembrie 2010 între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 284.621, 16 euro (echivalentul a 1.220.263,98 RON). Facturile de vânzare si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4).

Marfa livrată către D. (carne de pui dezosat), a avut loc de la C., în baza a 5 facturi din decembrie 2010 (emise între data 23.12. 2010 - 28.12.2010), în valoare totală de 277.798, 05 euro (echivalentul a 1.191.010,72 RON) . Facturile de achizițe si calculul sumelor sunt prezentate în anexa nr. 17 la raport, pag 4.

Profitul obținut de S.C. A. S.R.L. se calculează prin diferența dintre prețul cu care a vândut marfa 284.621, 16 euro (1.220.263,98 RON) și prețul cu care a cumpărat-o 277.798, 05 euro (1.191.011 RON), adică la suma de 6.823,11 euro (29.253,26 RON).

Aceste operațiuni au avut loc pe teritoriul Ungariei, deci pe teritoriul altui stat, deși inițial reclamanta le-a apreciat ca fiind operațiuni intracomunitare din cauza reprezentării fiscale greșite a acestor operațiuni.

Astfel, în timp ce expertul numit le consideră ca fiind operațiuni intracomunitare care însă nu au avut loc în realitate, expertul parte le consideră operațiuni desfășurate pe teritoriul statului ungar care însă au fost declarate în mod eronat caftind operațiuni intracomunitare.

II). Referitor la diminuarea pierderii fiscale

Curtea de Apel Cluj a reținut (la pct. 1.5 al sentinței, pag. 26) că organul de soluționare a contestației nu a analizat pe fond contestația întrucât, deși prin raportul de inspecție fiscală a fost diminuată pierderea fiscală pentru perioada verificată cu suma de 4.552.346 RON, pentru măsura de diminuare a pierderii fiscale nu s-a emis dispoziție de măsuri.

Instanța a făcut abstracție de faptul că organul fiscal de control a inclus măsura respectivă în decizia de impunere contestată ce a făcut obiectul contestației și al acțiunii.

Echipa de inspecție fiscală nu a emis dispoziția de măsuri pentru diminuarea pierderii fiscale, în schimb, a procedat direct Ia stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare (impozit pe profit, TVA, accesorii aferente) pe care le-a calculat pornind de la dimunuarea pierderii fiscale pe care au stabilit-o. Pentru obligațiile fiscale suplimentare, organele de control au emis decizia de impunere nr. x/2014.

In felul acesta, organul de control din cadrul AJFP MM a inclus dispoziția de măsuri în decizia de impunere, în sensul că a operat-o în fapt, fără să o emită formal . Sumele stabilite cu titlu de diminuare a pierderii fiscale și cele stabilite cu titlu de obligații suplimentare de plată prin decizia de impunere au o strânsă legătură deoarece se influențează din punct de vedere contabil și fiscal, în sensul că ultimele le include pe primele. In lipsa diminuării pierderii fiscale, sumele din decizia de impunere ar fi fost foarte mici sau nu ar fi existat deloc, deoarece organul fiscal a diminuat pierderea fiscală respectivă cu implicații fiscale majore asupra obligațiilor de plată ale subscrisei.

Față de această situație, S.C. A. nu i-a rămas decât posibilitatea de a contesta diminuarea pierderii fiscale constatată prin RIF, odată și împreună cu contestarea deciziei de impunere si a RIF-ului . Subscrisa am contestat RIF-ul și decizia de impunere x/2014 si, implicit, am contestat și diminuarea pierderii fiscale totale (în sumă de 4.552.346 RON) făcând multe referiri in cuprinsul contestației si a acțiunii în contencios administrativ fiscal la pierderea fiscală, la RIF etc.

III). Referitor la cheltuielile de judecată

Prin centralizatorul cheltuielilor de judecată, depus la dosarul cauzei, am solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în sumă totală de 28.135 RON reprezentând:

- 2.225 RON onorariu avocațial pentru procedura prealabilă (1.000 RON avans + 12251ei diferență),

- 400 RON taxă judiciară de timbru achitată în dosar nr. x/2015 de pe rolul Curții de Aple Cluj, conform rezoluției și adresei instanței din data de 28.08.2015,

- 4.870 RON onorariu avocațial pentru procedura judiciară în fața instanței de fond (450 RON consultație + 4.420 RON formulare acțiune și reprezentare),

- 12.900 RON onorariu expert fiscal judiciar (3.000 RON avans + 9.900 RON diferență),

- 7.740 RON onorariu expert parte (3.000 RON avans, + 4.470 RON diferența onorariu), conform actelor doveditoare depuse la dosarul cauzei, cu mențiunea că originalele se află la contabilitate societății.

Instanța a admis doar în parte cheltuielile de judecată solicitate (6.797 RON) față de suma totală de 28.135 RON, solicitată și dovedită, excluzând onorariul avocațial pentru procedura prealabilă administrativă și onorariul expertului ales.

Mai mult, și din cheltuielile de judecată admise (taxă judiciare de timbru, onorariu avocațial pentru procedura în fața Curții și onorariul expertului judicar, însumând un total de 18.700 RON) instanța a redus în mod considerabil, acordând doar suma de 6.797 RON.

Apreciem hotărârea Curții de Apel Cluj ca fiind nelegală din perspectiva art. . 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 451 și art. 453 alin. (1) C. proc. civ., art. 7 alin. (1) din Legea 554/2004 și art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Astfel,

1). Instanța a motivat neacordarea onorariului în sumă de 2.225 RON pentru faza de soluționare a contestației întrucât a apreciat că acesta nu reprezintă o cheltuială de judecată în sensul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., fără a ține însă seama de faptul că procedura prealabilă (contestația administrativă fiscală) este o procedură obligatorie impusă de prevederile art. 7 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ 554/2004 și de art. 205 din Codul de procedură fiscală.

Neparcurgerea procedurii prelabile administrative și atacarea actelor administrative fiscale (a titlurilor de creanța fiscală) direct în fața instanței, ar duce la respingerea acțiunii ca inadmisibilă sau prematur formulată (fine de neprimire).

Prin urmare, subscrisa am fost obligată de lege să parcurg această procedură și să avansez cheltuieli pentru faza contestației administrativ-fiscale. constând în onorariu avocațial. Aceste cheltuieli fac parte din cheltuielile de judecată fiind "cheltuieli necesare pentru buna desfășurare a procesului" în înțelesul art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

2). In ceea ce privește reducerea onorariului avocațial avansat pentru faza de judecată, instanța nu a precizat în ce măsură 1-a diminuat . Chiar dacă acțiunea a fost admisă doar în parte, se poate observa faptul că onorariul a fost redus substanțial întrucât în suma acordată ar trebui să intre și parțial onorariul expertului și taxa judiciară de timbru.

Instanța nu a ținut cont de gradul de dificultate și de complexitatea cauzei, de munca avocatului în procedura în fața instanței, de faptul ca avocatul a depus nenumărate înscrisuri pe lângă acțiunea introductivă (răspuns la întâmpinare, note de ședință față de diferite aspecte supuse judecății, obiective pentru expertiză, punct de vedere și obiecțiuni la expertiză, note de ședință față de răspunsul expertului la obiecțiuni, concluzii scrise și completare la concluzii) . Avocatul a fost la fiecare termen de judecată, atât la Tribunalul Cluj cât și Curtea de Apel Cluj după ce cauza a fost declinată.

Instanța nu a ținut cont nici de valoarea mare a sumei deduse judecății, care este în cuantum de 4.024.254 RON obligații fiscale stabilite suplimentar, la care se adaugă diminuarea pierderii fiscale în sumă de 4.552.346 RON.

3). In ceea ce privește reducerea onorariului expertului judiciar, care a fost în sumă de 12.900 RON, instanța nu a precizat în ce măsura 1-a diminuat, dar orice reducerea a acestuia este nejustificată având în vedere gradul de dificultate a expertizei, munca expertului, valoarea mare a sumei deduse judecății precum și importanța expertizei pentru soluționarea cauzei. Se poate obseva că instanța face dese referiri în sentință la concluziile expertului, ceea ce demonstrează importanța muncii expertului pentru elucidarea problemelor de specialitate contabilă și fiscală ale cauzei.

4). în ceea ce privește neacordarea cheltuielilor avansate pentru onorariul expertului parte, în sumă de 7.740 RON, instanța și-a motivat hotărârea prin aceea că experții parte sunt doar încuviințați de instanță și nu sunt numiți, având doar calitatea de consilier al părții conform art. 330 alin. (5) C. proc. civ.

Cheltuiala cu onorariul expertului face parte din categoria cheltuielilor necesare pentru buna desfășurare a procesului" în înțelesul art. 451 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere faptul că expertul parte a contribuit prin munca și competența sa la elucidarea problemelor de specialitate contabilă și fiscală, necesar a fi dezlegate pentru soluționarea cauzei.

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. Recea a formulat întâmpinare prin care a invocat în principlal excepția nulității recursului în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

In subsidiar, în situația în care instanța nu va anula recursul DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Maramureș, solicită respingerea recursului ca nefondat, cu consecința efectuării controlului judiciar asupra sentinței 62/15.02.2017 a Curții de Apel Cluj doar prin perspectiva recursului formulat de subscrisa S.C. A. S.R.L..

1). Pe cale de excepție, invocă nulitatea recursului raportat la dispozițiile art. 489 alin (2) C. proc. civ. .

Solicită admiterea excepției în baza argumentelor mai jos prezentate.

Potrivit art. 487 alin. (1) C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs, iar conform art. 489 alin. (1) coroborat cu alinetul (2) din același act normativ, recursul este nul dacă motivele inovocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 .

În speță, se constată că recursul declarat de către pârâta-recurentă DGRFP Cluj-Napoca prin AJFP Maramureș este nul întrucât pe de o parte, nu există niciun reper procedural cu privire la încadrarea motivelor de recurs, temeiul de drept invocat fiind vag precizat (art. 483 și următoarele) și, pe de altă parte, din conținutul scriptului de recurs nu rezultă explicit vreo critică încadrabilă în unul din motivele prevăzute la art. 488 noul C. proc. civ.

Astfel deși există formal o declarație de recurs, aceasta cuprinde doar niște solicitări tară a indica nici explicit, dar nici implicit, care sunt motivele de nelegalitate a hotărârii recurate, ceea ce face imposibilă formularea apărării prin întâmpinare dar și analiza de nelegalitate a hotărârii instanței de fond fiind astfel imposibil de realizat de către instanța de control judiciar.

2). Pe cale de excepție, invocăși lipsa de inters a recurentei în promovarea recursului cu privire la motivele invocate la punctele 1.1., 1.2, 1.3, 1.4, 2, 3.1, 3.3, 3.4 și 3.5 întrucât se referă la sume pentru care instanța de fond a respins acțiunea reclamantei.

3). Recursul este și nefondat.

Analizând motivele de recurs prin excluderea celor pentru care instanța de fond a respins acțiunea și pentru care recurenta-pârâtă nu avea intersul de a promova calea de atac, rezultă că singurele motive care ar putea fi selectate într-o oarecare justificare a promovării căii de atac de către pârâta recurentă, ar fi cel prezentat la punctul 3.2 din recurs și cel referitor la cheltuielile de judecată.

3.1. In primul rând, cu privire la aceste două motive reiterează excepția de nulitate a recursului invocată la punctul 1. din prezenta întâmpinare, pentru faptul că nu se poate decela vreo anumită a critică a hotărârii cu privire la acestea.

3.2. In al doilea rând, chiar și în situația în care s-ar lua în considerare că aceste motive ar constituie o critică a sentinței, recursul este nefondat, iar hotărârea instanței de fond este temeinică și legală cu privire la aceste aspecte.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 31 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 aprilie 2019.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

6.1. În ceea ce privește recursul pârâtei, excepția nulității, invocată de către intimata-reclamantă, se impune a fi respinsă, motive de casare prezentate de către pârâtă putând fi circumscrise dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la ex