ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6241/2019

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 23 martie 2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. Societate în Comandita Sucursala București, înregistrată în Registrul Comerțului sub numărul x, având cod de identificare fiscală x, a solicitat, în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, în temeiul art. 218 (2) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004, anularea Deciziei nr. 1115 din 4 noiembrie 2015 de soluționare a contestației formulate de A. Societate în Comandită - Sucursala București emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Deciziei de impunere nr. x din 29 mai 2015, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 mai 2015, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Decizia nr. 27476 din 16 iunie 2015 referitoare la obligațiile de plată accesorii stabilite în sarcina Sucursalei, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și a oricăror acte subsecvente care au fost sau vor fi emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza actelor contestate și în consecință să obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la emiterea deciziei de rambursare pentru suma de 6.959.926 RON.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 4231 din 29 decembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

- a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere privind anularea Deciziei de impunere x din 29 mai 2015, a Raportului de inspecție fiscală x din 29 mai 2015 și Deciziei nr. 27476 din 16 iunie 2015 și respinge aceste capete de cerere ca inadmisibile.

- a respins în rest acțiunea în cauza de contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta A. Societate în Comandita Sucursala București în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și A.N.A.F.- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de recurs:

Împotriva Sentinței nr. 4231 din 29 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta A. Societate în Comandită Sucursala București.

În primul rând recurenta a invocat nelegalitatea sentinței recurate în ceea ce privește soluționarea excepției inadmisibilității capetelor de cerere privind anularea Deciziei de impunere x din 29 mai 2015, a Raportului de inspecție fiscală x din 29 mai 2015 și a Deciziei nr. 17476 din 16 iunie 2015, cu încălcarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Se susține că toate actele mai sus indicate, a căror anulare a solicitat-o prin cererea introductivă, sunt acte unilaterale emise de către o autoritate publică, în regim de putere publică, și dau naștere/modifică raporturi juridice. În consecință, toate aceste acte sunt, conform definiției cuprinse în art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, acte administrative, care produc efecte juridice.

Or, în considerarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, aceste acte pot face obiectul unei acțiuni în contencios administrativ, astfel că existând un temei de drept procesual în baza căruia o acțiune în anularea actelor administrative mai sus indicate este admisibilă, în opinia recurentei sentința recurată este nelegală în ceea ce privește admiterea excepției inadmisibilității.

Dintr-o altă perspectivă, recurenta a invocat nelegalitatea sentinței recurate în ceea ce privește soluția pe fondul cauzei, cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 129 alin. (2) din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și cele ale pct. 6 alin. (3) și (4) și ale pct. 7 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal

În acest sens, a susținut că începând cu data de 1 noiembrie 2010, ca efect al Convenției de reorganizare, B. preluat, din punct de vedere economic, vechile afaceri ale A. (inclusiv Proiectul Turceni derulat prin A. Sucursala). Astfel, cu privire la Proiect, din Convenția de reorganizare, rezultă că: B. s-a obligat să exonereze pe A. de creanțele privind masa falimentară care au rezultat sau rezultă din angajările de obligații contractuale; B. este beneficiarul avantajelor pecuniare din partea A. începând cu 1 noiembrie 2010 (de exemplu plăți ale clienților). În același timp, A. rămâne, ca urmare a acestui fapt, partener de contract față de terți (clienți, furnizori, acolo unde a fost declarată o angajare de contract), în mod formal chiar dacă acest lucru este limitat din punct de vedere economic la o funcție de custodie fără garanție juridică.

În acest sens, recurenta subliniază că finalitatea acestor măsuri a fost aceea de a exonera pe A., din punct de vedere economic, retroactiv, începând cu 01 noiembrie 2010, de riscurile de contract legate de comenzile enumerate exhaustiv în anexa 2 a Convenției de reorganizare (inclusiv cele rezultate din Proiectul Turceni), deși A. rămâne formal parteneră de contract a clienților din afacerile vechi pană la derularea lor completă.

Cu alte cuvinte, în baza acestei convenții de reorganizare, A. este exonerată de răspunderea (patrimonială) față de CET, iar B. preluat toate obligațiile asumate de A. prin Contractul nr. x/2008 și toate riscurile economice și juridice aferente acestuia, urmând ca B. să execute în continuare obligațiile asumate inițial de A., fie în nume propriu, fie prin A. - care, formal, rămâne totuși angajată contractual față de CET până la executarea integrală a obligațiilor asumate contractual.

Se mai precizează că în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, lucrările au fost efectuate de A. Sucursală. Pentru acestea, toate costurile, dar și toate veniturile, au fost încasate de A. Sucursală, deși, începând cu 01 noiembrie 2010, B. este beneficiarul avantajelor pecuniare din partea A. societate în comandită.

Ulterior, după înregistrarea din punct de vedere fiscal în România B. - Sediu permanent, în virtutea dispozițiilor contractuale și pentru a reflecta situația juridică dintre părți, B. emis următoarele facturi către A. Sucursală:

(i) factura B. nr. x din 29 septembrie 2011 în sumă de 13.363.372,75 EUR (plus TVA) echivalent în RON 57.753.824,35;

(ii) factura B. nr. x din 1 octombrie 2011 în sumă de 28.651.685,84 RON (plus TVA) pentru diverse servicii furnizate de contractant în perioada noiembrie 2010 - mai 2011;

(iii) factura B. nr. x din 26 august 2013 în sumă de 786.080,75 EUR (plus TVA);

(iv) factura B. x din 26 august 2013 în sumă de 1.685.393,28 RON (plus TVA), reprezentând echivalentul reținerilor conform facturilor emise în 2011.

Aceste facturi au fost achitate de A. Sucursală, iar TVA aferent facturilor a fost dedus corespunzător de către A. Sucursală.

În temeiul acestor elemente de fapt, recurenta susține că din punct de vedere fiscal, raporturile dintre părți, născute în baza Convenției de reorganizare, sunt raporturi fiscale specifice structurii de comisionar, iar sentința recurată este pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 129 alin. (2) și ale art. 145 alin. (2) din C. fisc.

Concret, se precizează că în baza Convenției de reorganizare, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, în vederea executării și finalizării Proiectului A. a acționat, în raporturile cu CET, în nume propriu, dar în contul B., în vederea executării și finalizării Proiectului. Totodată, A. Sucursala a suportat cheltuieli și a înregistrat venituri aferente obligației de prestare a serviciilor preluate de B., iar A. Sucursala a emis facturi către CET Turceni pentru serviciile prestate în nume propriu, dar în contul B.. Pentru aceste servicii prestate în contul său, B. - Sediu permanent a emis către A. Sucursală facturi reprezentând exact contravaloarea acestor servicii.

În opinia recurentei situația de fapt de mai sus este perfect pliabilă pe dispozițiile art. 129 alin. (2) din C. fisc. , în sensul în care, părțile au avut calitatea de: CET - client, A. Sucursala - comisionar iar B. - comitent.

Cu alte cuvinte, A. Sucursala (comisionarul) a acționat în nume propriu, dar în contul lui B. (comitentul), în raport cu CET (clientul), însă, din perspectiva pct. 6 alin. (3) din Normele Metodologice, în acest caz, comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar și, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător sau, după caz, către client. Dacă, potrivit contractului, comisionarul acționează în numele și în contul comitentului ca mandatar, dar primește și/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al taxei. Conform pct. 6 alin. (4) din Normele Metodologice, "prevederile pct. 6 alin. (3) se aplică sub denumirea de structură de comisionar în cazurile prevăzute la pct. 19 alin. (4)".

În altă ordine de idei, din punctul de vedere al taxei, din interpretarea coroborată a pct. 7 alin. (2) și pct. 6 alin. (3) și (4) din Normele Metodologice, în cazul structurii de comisionar se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul prestator (B.) face o prestare de servicii către comisionar (A. Sucursala) și, la rândul său, comisionarul face o altă prestare de servicii către comitentul beneficiar sau, după caz, către client (CET).

Toate premisele de mai sus conduc, din punctul de vedere al recurentei, către o singură concluzie: A. Sucursală, în calitate de comisionar, din punctul de vedere al TVA, este deopotrivă beneficiar și prestator al serviciilor, deci A. Sucursală avea dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor în cauză, tocmai pentru că a acționat, simultan, atât ca vânzător cât și în calitate de cumpărător.

Recurenta precizează că motivarea instanței de fond, este nelegală întrucât sub un prim aspect, așa cum rezulta din dispozițiile legale care reglementează structura de comisionar, între condițiile pentru ca aceasta să fie incidentă, nu există vreuna care să impună ca B. să fi fost înregistrat ca persoană impozabilă în România în perioada noiembrie 2010 - februarie 2011. Singurul aspect care prezintă relevanță din perspectiva structurii de comisionar în sensul art. 129 alin. (2) din C. fisc. , este calitatea de persoană impozabilă a persoanei care ia parte la prestarea de servicii în contul altei persoane (deci a comisionarului A. Sucursala), nu și a comitentului (B. - Sediu permanent).

Sub un al doilea aspect, faptul că B. - Sediu permanent nu era înregistrată ca persoană impozabilă în România la data prestării serviciilor de către comisionar nu poate constitui, prin el însuși, un temei suficient pentru nerecunoașterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite acesteia, așa cum rezultă din Hotărârea CJUE în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski din 22 decembrie 2010, emisă în interpretarea Directivei a VI-a, Curtea a statuat, la nivel de principiu, că:

"o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată", completând totodată că: Articolul 17 alin. (6) din a șasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/18, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care exclude dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, prestatoare de servicii, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată".

Un ultim argument de nelegalitate invocat se referă la faptul că Decizia de soluționare este nelegală deoarece a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 137 alin. (3) lit. e) și cele ale art. 145 din C. fisc. , în redactarea acestora din perioada noiembrie 2010 - mai 2011.

Astfel, raționamentul din Decizia de soluționare și Decizia de impunere, în baza căruia suma de 21.977.634 RON a fost considerată nedeductibilă (calificarea ca facturi de decontare a facturilor indicate mai sus), este, în mod neechivoc, netemeinic, deoarece organul de control a aplicat greșit dispozițiile art. 145 alin. (5) lit. a) din C. fisc. , care reglementează că nu este deductibilă, printre altele, taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc.

În baza art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc. , baza de impozitare nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane.

Se arată că persoana care a achitat facturile în numele altei persoane nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate, nu colectează taxa pe baza facturii de decontare și nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de altă persoană își va deduce în condițiile legii taxa pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.

Prin urmare, se susține că, în mod greșit, organul de control califică facturile emise în 2011 și în 2013 de către B. ca fiind facturi de decontare, ceea ce nu corespunde realității operațiunilor dintre părți. În acest sens, cu rea-credință, prin încălcarea principiului consacrat de art. 12 din C. proc. fisc. , pentru a susține caracterul nedeductibil al TVA aferente acestor facturi, organul de control citează în mod incomplet aceste dispoziții pe care își bazează raționamentul pe baza căruia constată nedeductibilitatea TVA.

Având în vedere chiar considerentele Raportului de inspecție, cu privire la preluarea de către B. obligațiilor A. Sucursală de a finaliza Proiectul, rezultă că este în mod evident contradictorie constatarea din același Raport potrivit căreia B. - sediu permanent nu are calitatea de prestator de servicii pentru Proiect.

Potrivit punctului 19 alin. (4) din Normele Metodologice, în cazul în care se refacturează cheltuieli efectuate pentru altă persoană, respectiv atunci când o persoană impozabilă primește o factură sau alt document pe numele său pentru prestări de servicii efectuate în beneficiul altei persoane și refacturează contravaloarea respectivelor livrări/prestări, se aplică structura de comisionar conform prevederilor punctului 6 alin. (3) și (4) sau, după caz, ale punctului 7 alin. (2) din Normele Metodologice.

Spre deosebire de situația prezentată la punctul 19 alin. (3) din Normele Metodologice, în cazul structurii de comisionar persoana impozabilă (A. Sucursală) are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate, în condițiile legii, și are obligația de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile taxabile.

Însuși modul de lucru agreat și înțelegerea părților consacrată prin Acordul privind protocoalele de recepție referitoare la Proiect susține existența unei împuterniciri reciproce între părți cu privire la recepția în vederea atestării prestării serviciilor, asumării răspunderii contractorului față de beneficiarul final și prestării serviciilor și asumării răspunderii subcontractorului față de contractor, atestând efectivitatea prestării serviciilor și faptul că intenția părților a fost inclusiv ca, pentru un asemenea interval tranzitoriu (e.g. noiembrie 2010 - mai 2011), Sucursala să acționeze în nume propriu, dar în contul B.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Succint, s-a susținut că având în vedere faptul că societății B. - Sediu Permanent i-a fost atribuit cod de înregistrare fiscală x și a fost înregistrată în scopuri de TVA începând cu data de 23 februarie 2011, conform certificatului de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x, rezultă că, în perioada 1 noiembrie 2010 - 23 februarie 2011 aceasta nu putea să desfășoare operațiuni taxabile pe teritoriul României, deoarece nu era înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Așa cum corect a reținut și instanța de fond, trebuie avut în vedere faptul că SC ... SA, beneficiarul final al "Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", nu a consimțit la preluarea obligațiilor de a executa Contractul nr. x/2008 de către B. - Sediu Permanent, astfel încât obligația realizării și finalizării "Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni" a revenit recurentei-reclamante, iar B. a avut doar calitate de subcontractant, acceptat ca atare de către Complexul Energetic Turceni, aceasta începând să presteze serviciile aferente proiectului abia de la data de 16 mai 2011.

De altfel, prin punctul de vedere nr. 05-945 din 22 mai 2015 privind proiectul Raportului de inspecție fiscală, reprezentanții legali ai A. Societate în Comandită Sucursala București au susținut că;

"Facturile înregistrate în contul 451 privesc veniturile și cheltuielile înregistrate la A. în legătură cu Proiectul Turceni în perioada 1 noiembrie 2010 - 1 iunie 2011, perioadă în care, deși B. își asumase obligația de a prelua "riscul economic al afacerilor vechi" suportând toate cheltuielile aferente, nu a putut presta serviciile respective, astfel încât acestea au fost prestate de A. care avea interesul să stingă creanțele corelative ale beneficiarului final Turceni ... începând cu luna noiembrie 2010 obligația de a presta serviciile în Proiectul Turceni fusese preluată de către B., însă acesta nu a început prestarea efectivă decât în luna mai 2011, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011 lucrările au fost efectuate de A., pentru acestea costurile fiind suportate și veniturile fiind încasate de A.".

Având în vedere cele menționate, rezultă foarte clar faptul că în perioada noiembrie 2010 - mai 2011 B. - Sediu Permanent nu a emis facturi către A. Societate în Comandită Sucursala București pentru serviciile prestate la "Proiectul de reducere a poluării la Termocentrala Turceni".

În perioada noiembrie 2010 - mai 2011, B. - Sediu Permanent nu avea calitatea de prestator de servicii sau de furnizor de bunuri/servicii și nu îndeplinea calitatea de comitent vânzător pentru "Proiectul de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", pentru a fi incidente prevederile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu art. 145 alin. (2) din același act normativ, așa cum în mod eronat susține recurenta-reclamantă în recursul formulat.

Astfel, recurenta-reclamantă a acționat în numele și contul său, întrucât B. - Sediu Permanent nu a efectuat vreo livrare/prestare de servicii către Complexul Energetic Turceni în perioada respectivă, pentru a putea fi considerat ca și comitent vânzător, astfel încât consideră intimata că organele de inspecție fiscală, în mod corect, au constatat că A. Societate în Comandită Sucursala București nu îndeplinește rolul de comisionar.

Totodată, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, recurenta-reclamantă a prestat serviciile către Complexul Energetic Turceni, având în esență doar rolul de vânzător/furnizor de servicii/bunuri și nu rolul de cumpărător și revânzător, așa cum dispun prevederile pct. 19 alin. (3) și alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în consecință acestea neputând fi incidente în cauză, așa cum eronat susține recurenta-reclamantă în recursul formulat.

Având în vedere că operațiunile facturate de B. - Sediu Permanent către recurenta-reclamantă nu reprezintă livrări de bunuri sau prestări de servicii, neavând la baza lor documente justificative care să ateste acest lucru, iar B. - Sediu Permanent nu a fost înregistrat ca și persoană impozabilă în România pentru perioada noiembrie 2010 - februarie 2011, acesta nu poate fi asimilat prestatorului de servicii pentru a fi incidente dispozițiile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu art. 145 alin. (2) din același act normativ, operațiunile facturate nereprezentând operațiuni impozabile în România.

Din dispozițiile art. 134, art. 1341, art. 145 și art. 146 din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere la data prestării serviciilor achiziționate de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activităților sale taxabile, exercitarea acestui drept fiind efectuată în baza unei facturi care trebuie să conțină toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din același act normativ.

II. Soluția instanței de recurs

Motivele de recurs invocate de recurenta reclamantă se circumscriu cazului de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când instanța de fond a interpretat sau aplicat greșit normele de drept material, astfel că recursul va fi verificat din această perspectivă.

Un prim argument de nelegalitate se referă la greșita soluționare a excepției inadmisibilității, recurenta susținând că, în mod greșit au fost respinse ca inadmisibile capetele de cerere privind anularea Deciziei de impunere x din 29 mai 2015, a Raportului de inspecție fiscală x din 29 mai 2015 și a Deciziei nr. 27476 din 16 iunie 2015.

În legătură cu acest aspect, se constată că prima instanță a stabilit că în urma soluționării contestației administrative, organul fiscal a modificat Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere, acestea fiind reemise potrivit anexei nr. 14. Acest aspect rezultă neechivoc din probele dosarului și nu a fost contestat de recurentă, astfel încât în mod corect a fost adoptată soluția inadmisibilității cererii de anulare a unor acte administrative care nu mai au conținutul celor antamate de parte.

Recurenta a mai criticat sentința instanței de fond în legătură cu modalitatea de soluționare a raportului juridic ce, în opinia sa a fost calificat greșit ca nefiind o operațiune de comisionare conform prevederilor art. 129 alin. (2) din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. și cele ale pct. 6 alin. (3) și (4) și ale pct. 7 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile art. 129 alin. (2) din C. fisc. așa cum au fost indicate de recurentă "atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective."

Mai mult, din interpretarea coroborată a pct. 7 alin. (2) și pct. 6 alin. (3) și (4) din Normele Metodologice, în cazul structurii de comisionar se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul prestator face o prestare de servicii către comisionar și, la rândul său, comisionarul face o altă prestare de servicii către comitentul beneficiar sau, după caz, către client.

Prin urmare, esențială în cazul operațiunii de comisionare este prestarea de servicii sau livrarea de bunuri în contul altei persoane, care să justifice calitatea cerută de textele de lege menționate mai sus.

În cauză, între recurenta reclamantă și clientul CET s-a derulat Contractul nr. x/2008, până la data deschiderii procedurii insolvenței împotriva societății prestatoare.

Ulterior, începând cu data de 1 noiembrie 2010, ca efect al Convenției de reorganizare, B. preluat, din punct de vedere economic, vechile afaceri ale recurentei A. (inclusiv Proiectul Turceni derulat prin A. Sucursala).

Totuși, SC ... SA, beneficiarul final al "Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", nu a consimțit la preluarea obligațiilor de a executa Contractul nr. x/2008 de către B. - Sediu Permanent, astfel încât obligația realizării și finalizării Proiectului de reducere a poluării la Termocentrala Turceni" a revenit societății reclamate, iar B. a avut calitatea de subcontractant (fiind acceptat în această calitate de Complexul Energetic Turceni) și a început să presteze serviciile aferente proiectului mai sus menționat abia de la data de 16 mai 2011.

Prin urmare, recurenta A. a acționat în baza contratului, în continuare în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, în nume propriu, prestând serviciile conform contractului încheiat cu CET și încasând veniturile, aspect ce nu a fost contestat de niciuna dintre părți.

Pentru această perioadă, după înregistrarea din punct de vedere fiscal în România B. - Sediu Permanent, în virtutea dispozițiilor contractuale B. emis următoarele facturi către A. Sucursală: factura B. nr. x din 29 septembrie 2011 în sumă de 13.363.372,75 EUR (plus TVA) echivalent în RON 57.753.824,35; factura B. nr. x din 1 octombrie 2011 în sumă de 28.651.685,84 RON (plus TVA) pentru diverse servicii furnizate de contractant în perioada noiembrie 2010 - mai 2011; factura B. nr. x din 26 august 2013 în sumă de 786.080,75 EUR (plus TVA); factura B. x din 26 august 2013 în sumă de 1.685.393,28 RON (plus TVA), reprezentând echivalentul reținerilor conform facturilor emise în 2011.

Recurenta reclamantă susține că are drept de deducere a TVA pentru facturile de mai sus, întrucât a acționat în calitate de comisionar pentru comitentul B., în baza dispozițiilor convenției părților.

Această susținere nu poate fi primită de instanța de control judiciar, deoarece din documentele dosarului rezultă că pentru facturile de mai sus, emise pentru perioada noiembrie 2010 - mai 2011, nu a avut loc o prestare efectivă a unor servicii, lucrări sau livrări/achiziții de bunuri, de către B. ci doar s-a realizat refacturarea unor costuri sau venituri survenite cu ocazia derulării Proiectului de reducere a poluării la termocentrala Turceni - România.

Din această perspectivă, nu pot fi acceptate argumentele expuse în recurs, întrucât din verificarea raportului juridic în cauză, este evident că recurenta nu a acționat simultan ca vânzător și cumpărător, așa cum s-a susținut, ci a acționat în nume propriu, efectuând lucrările conform contractului și încasând veniturile aferente.

Prin urmare, este cert că facturile emise ulterior de B., în baza convenției de reorganizare reprezintă facturi de decontare a sumelor transferate, așa cum rezultă din înscrisul aflat la fila x verso.

Faptul că nu sunt îndeplinite în cauză prevederile art. 129 alin. (2) din Codul fiscal, sunt confirmate de împrejurarea că în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, B. nu avea calitatea de prestator de servicii sau de furnizor de bunuri/servicii și nu îndeplinea calitatea de comitent vânzător pentru "Proiectul de reducere a poluării la Termocentrala Turceni", având în vedere că a fost acceptat ca prestator și a început să presteze serviciile aferente proiectului mai sus menționat abia de la data de 16 mai 2011, aspect care, de asemenea, nu a fost contestat.

Pe cale de consecință, instanța de control judiciar își însușește concluziile reținute în primul grad de jurisdicție conform cărora operațiunile facturate de B. către reclamantă nu reprezintă livrări de bunuri sau prestări de servicii, neavând la baza lor documente justificative care să ateste acest lucru, iar B. nu a fost înregistrat pentru perioada noiembrie 2010 - februarie 2011 ca persoana impozabilă în România, acesta nu poate fi asimilat prestatorului de servicii pentru a fi incidente prevederile art. 129 alin. (2) coroborat cu art. 145 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul fiscal, iar operațiunile facturate nu reprezintă operațiuni impozabile în România.

Nu pot fi primite nici criticile conform cărora ar fi fost respins dreptul de deducere deoarece B. nu era înregistrat în scop de TVA la data prestării serviciilor, având în vedere că nu acesta a fost motivul respingerii.

Așa cum s-a arătat mai sus, decizia de respingere, ce a fost confirmată de concluziile instanței, a stabilit că operațiunile facturate nu au avut un scop economic, neavând la bază o livrare de produse sau o prestare de servicii, fiind simple facturi de decontare a unor sume transferate, iar împrejurarea că B. nu era înregistrată în scop de TVA la data prestării a fost un motiv în plus pentru a se demonstra lipsa calității acestuia de prestator către CET.

Prin urmare, acest argument nu poate fi avut în vedere, ca de altfel și cel privind greșita aplicare a dispozițiilor art. 137 alin. (3) lit. e) și cele ale art. 145 din C. fisc.

În conformitate cu prevederile art. 145 alin. (5) lit. a) din C. fisc. , "nu este deductibilă taxa aferentă sumelor achitate în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și taxa aferentă sumelor încasate în numele și în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc. "

Potrivit art. 137 alin. (3) lit. e) din C. fisc. , baza de impozitare nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane.

Recurenta susține că respectivele texte de lege se aplică doar în cazul în care sunt achitate sume facturate către altă persoană juridică și care apoi se decontează de beneficiarul real, în timp ce în prezenta speță este vorba de contravaloarea serviciilor facturate direct de către A. Sucursală către CET, în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, în contul B..

Această apărare nu poate fi primită, întrucât așa cum s-a demonstrat mai sus, recurenta reclamantă a acționat în nume propriu, a prestat serviciile și le-a facturat către beneficiar, iar ulterior sumele au fost transferate către B. în baza convenției părților, astfel că nu poate fi vorba în cauză de o operațiune de comisionare și nici de faptul că intimata pârâtă ar fi aplicat greșit prevederile art. 137 din C. fisc.

Situația de fapt și motivele reținute în Raportul de control nu se opun acestor concluzii, dat fiind faptul că, în fapt, recurenta reclamantă a transferat către B. veniturile încasate de la CET în perioada noiembrie 2010 - mai 2011, conform facturilor menționate mai sus.

Acest fapt a fost reținut cu claritate în actul de control și este susținut și de modul de înregistrare în evidența contabilă a acestor facturi, care apar evidențiate în fișa contului 451 - transfer plăți decontări A., dar și de cuprinsul documentului intitulat "declarație asupra modului în care au apărut creanțele la TVA"prezentat de către reprezentatul recurentei și citat de prima instanță.

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este nefondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 544/2004 și disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestuia, cu consecința menținerii sentinței pronunțate de instanța de fond ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. Societate în comandită Sucursala București împotriva Sentinței civile nr. 4231 din 29 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 decembrie 2019.

GGC - LM